长期债券投资

长期债券投资的核算包括长期债券投资初始计量,长期债券溢折价、收益的计算,长期债券的处置、损失的核算等内容。企业应设置 “长期债券投资”科目核算。“长期债券投资”科目应按照债券种类和被投资单位,分别按 “面值”“溢折价”“应计利息”进行明细核算。

4.4.1 长期债券投资的初始计量及溢折价核算

1.长期债券投资的初始计量

长期债券投资,是指小企业准备长期 (在1年以上)持有的债券投资。长期债券投资包括购买价款和相关税费。实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息,单独确认为应收利息,不计入长期债券投资的成本。

2.长期债券投资溢折价核算

购入长期债券时,按购入价格与债券面值之间的差异可分为按债券面值购入、溢价购入、折价购入。溢价或折价购入是由于债券的名义利率 (或票面利率)与实际利率 (或市场利率)不同而引起的。

当债券票面利率高于市场利率,表明债券发行单位实际支付的利息将高于按市场利率计算的利息,发行单位则在发行时按照高于债券票面价值的价格发行,即溢价发行,对购买单位而言则为溢价购入。溢价发行对投资者而言,是为以后多得利息而事先付出的代价;对于发行单位而言,是为以后多付利息而事先得到的补偿。

如果债券的票面利率低于市场利率,表明发行单位今后实际支付的利息低于按照市场利率计算的利息,则发行单位按照低于票面价值的价格发行,即折价发行,对于购买单位而言,是折价购入。折价发行对投资者而言,是为今后少得利息而事先得到的补偿;对发行单位而言,是为今后少付利息而事先付出的代价。长期债券投资溢价或折价计算公式如下:

债券投资溢价或折价= (债券初始投资成本-尚未到期的债券利息)-债券面值

小企业长期债券投资溢价或折价采用直线摊销法。

3.长期债券投资利息的核算

长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。

(1)分期付息、一次还本的长期债券投资,在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息,不增加长期债券投资的账面余额。

(2)一次还本付息的长期债券投资,在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。

(3)债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。

长期债券投资到期,小企业收回长期债券投资,应当冲减其账面余额。处置长期债券投资,处置价款扣除其账面余额、相关税费后的净额,应当计入投资收益。

4.4.2 长期债券投资取得的账务处理

小企业购入债券作为长期投资,应当按照债券票面价值,借记 “长期债券投资 (面值)”科目,按照实际支付的购买价款和相关税费,贷记 “银行存款”科目,按照其差额,借记或贷记 “长期债券投资 (溢折价)”科目。

如果实际支付的购买价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息,应当按照债券票面价值,借记 “长期债券投资 (面值)”科目,按照应收的债券利息,借记 “应收利息”科目,按照实际支付的购买价款和相关税费,贷记 “银行存款”科目,按照其差额,借记或贷记 “长期债券投资 (溢折价)”科目。

【例4-15】甲公司2013年8月1日,购入丙公司同年4月1日发行、每年付息一次、年利率为6%的3年期公司债券作为长期投资。该债券的面值总额为100000元的。以银行存款支付价款98000万元,另支付相关税费500元。款项以银行存款支付。

(1)购入成本:

(2)购入债券时:

借:长期债券投资——丙公司 (面值) 　100000

贷:长期债券投资——丙公司 (溢折价)　1500

银行存款 　98500

4.4.3 长期债券投资持有期间的账务处理

在长期债券投资持有期间,在债务人应付利息日,按照分期付息、一次还本的长期债券投资票面利率计算的利息收入,借记 “应收利息”科目,贷记 “投资收益”科目。按照一次还本付息的长期债券投资票面利率计算的利息收入,借记“长期债券投资 (应计利息)”科目,贷记 “投资收益”科目。

在债务人应付利息日,按照应分摊的债券溢折价金额,借记或贷记 “投资收益”科目,贷记或借记 “长期债券投资 (溢折价)”科目。

【例4-16】甲公司2013年1月1日购入乙公司2013年1月1日发行的3年期债券,票面利率为12%,债券面值1000元,甲公司按1050元的价格购入100张,另支付有关税费400元,该债券每年付息一次,最后一年还本金并付最后一次利息。假设甲公司按年计算利息,甲公司计提利息并按直线法摊销溢价的会计处理如下:

(1)购入成本:

(2)购入债券时的会计分录:

借:长期债券投资——乙公司 (面值)　100000

——乙公司 (溢折价)　5400

贷:银行存款　105400

(3)年度终了计算利息并按直线法摊销溢折价:

直线法是将债券的溢折价按债券的还款期限 (或付息期数)平均分摊。在直线法摊销溢折价的方法下,每期溢折价的摊销数额相等。年度终了计算利息并摊销溢价 (见表4-2)。

表4-2 债券溢价摊销表 (直线法)　元

注:每年计提利息=100000×12%=12000(元)

每年摊销溢价=5400÷3=1800(元)

利息收入=12000-1800=10200(元)

(1)每年计提利息时:

借:应收利息　12000

贷:长期债券投资——乙公司 (溢折价)　1800

投资收益　10200

(2)每年收到债券利息时:

借:银行存款　12000

贷:应收利息　12000

(3)到期收回本金时:

借:银行存款　100000

贷:长期债券投资——乙公司 (面值)　100000

【例4-17】承 【例4-16】假设购入的乙公司债券是到期一次还本付息的,每年计提利息相同,会计处理如下:

(1)每年计提利息时:

借:长期债券投资——乙公司 (应计利息)　12000

贷:长期债券投资——乙公司 (溢折价)　1800

投资收益　10200

(2)到期收回本金及利息:

借:银行存款　136000

贷:长期债券投资——乙公司 (面值)　100000

——乙公司 (应计利息)　36000

【例4-18】承 【例4-15】2014年3月31日 (债务人付息日),甲公司计提利息和摊销债券溢折价的会计处理。并于2014年4月2日收到债券利息。

债券存续期间为2013年8月1日—2016年3月31日,共32个月。2014年应摊销存续期间数8个月 (2013年8月1日—2014年3月31日)。

2014年3月31日应摊销折价=1500×8÷32=375(元)

2014年3月31日计提利息=100000×6%=6000(元)

(1)2014年3月31日计提利息时:

借:应收利息　6000

长期债券投资——乙公司 (溢折价) 　375

贷:投资收益　6375

(2)2014年4月2日收到债券利息时:

借:银行存款　6000

贷:应收利息　6000

4.4.4 长期债券投资的收回和处置

《小企业会计准则》规定,长期债券投资到期,小企业收回长期债券投资,应当冲减 “长期债券投资”账面余额。处置长期债券投资,处置价款扣除 “长期债券投资”账面余额、相关税费后的净额,应当计入投资收益。

1.长期债券投资收回的账务处理

小企业长期债券投资到期,收回长期债券投资,应当按照收回的债券本金或本息,借记 “银行存款”等科目;按照 “长期债券投资”账面余额,贷记 “长期债券投资 (成本、溢折价、应计利息)”科目;按照应收未收的利息收入,贷记“应收利息”科目。

【例4-19】承 【例4-15】2016年3月31日,甲公司购入丙公司的债券到期,收回本金和利息。

收回本金 (面值):100000元。

收回利息 (2015年4月1日—2016年3月31日)一年的利息:6000元。

会计处理如下:

借:银行存款 　106000

贷:长期债券投资——债券投资 (面值) 　100000

应收利息　6000

2.长期债券投资处置的账务处理

小企业处置长期债券投资,应当按照处置收入,借记 “银行存款”等科目,按照 “长期债券投资”账面余额,贷记 “长期债券投资 (成本、溢折价)”科目,按照应收未收的利息收入,贷记 “应收利息”科目,按照其差额,贷记或借记 “投资收益”科目。

【例4-20】甲公司2013年1月1日购入期限为3年的到期一次还本付息的国库券100000元,准备长期持有,假设国库券的年利率为3%,没有发生相关的税费。2014年9月26日,将国库券出让,取得转让净收入为104000元。

(1)购入时:

借:长期债券投资——国库券 (面值)　100000

贷:银行存款　100000

(2)2013年12月31日计提利息:100000×3%=3000(元)

借:长期债券投资——国库券 (应计利息)　3000

贷:投资收益　3000

(3)出让债券时:

借:银行存款　104000

贷:长期债券投资——国库券 (面值)　100000

长期债券投资——国库券 (应计利息)　3000

投资收益　1000

【例4-21】甲公司于2013年1月1日购入乙公司当日发行的4年期债券10000张,每张面值为100元,购入价格每张110元,发生的相关费用共计36000元,票面利率10%,以上款项以银行存款付讫。该债券每年12月31日付息一次,4年到期还本。2015年3月,因补充流动资金需要转让该债券,转让净收入为1050000元。会计处理如下:

(1)2013年1月1日购入债券时:

购入成本:

借:长期债券投资——乙公司 (面值)　1000000

长期债券投资——乙公司 (溢折价)　136000

贷:银行存款　1136000

(2)2013年12月31日计提利息摊销溢价时:

①计提利息摊销溢价时:

应计利息=1000000×10%=100000(元)

应摊溢价=136000÷4=34000(元)

借:应收利息　100000

贷:长期债券投资——乙公司 (溢折价)　34000

投资收益　66000

②收到利息时:

借:银行存款　100000

贷:应收利息　100000

③2014年12月31日作以上相同的①、②处理。

④2015年3月,转让债券时:

尚未摊销的溢价=136000-34000×2=68000(元)

投资收益=1050000-1000000-68000=-18000(元)

借:银行存款　1050000

投资收益　18000

贷:长期债券投资——乙公司 (面值)　1000000

——乙公司 (溢折价)　68000

4.4.5 长期债券投资损失

1.长期债券投资损失的确认条件

小企业长期债券投资符合 《小企业会计准则》第十条所列条件之一的 (同第2章,“坏账损失的确认”的6个条件),减除可收回的金额后确认无法收回的长期债券投资,作为长期债券投资损失。长期债券投资损失应当于实际发生时计入“营业外支出”,同时冲减 “长期债券投资”账面余额。

2.长期债券投资损失的账务处理

按照 《小企业会计准则》规定确认实际发生的长期债券投资损失,应当按照可收回的金额,借记 “银行存款”等科目,按照其账面余额,贷记 “长期债券投资 (成本、溢折价)”科目,按照其差额,借记 “营业外支出”科目。

【例4-22】甲公司2012年6月购买了乙上市公司发行的、期限为3年、票面利率为8%、到期一次还本付息的债券500000元,上市公司按面值发行债券,并承担发行过程中的所有税费。2014年3月,因该上市公司遭受重大安全事故,无法继续经营而申请破产。法院于2015年1月作出判决,应付债券按面值的50%归还投资者。2015年2月办妥相关手续,收回债券款250000元。相关账务处理如下。

(1)2012年6月购入债券时:

借:长期债券投资——乙公司 (面值)　500000

贷:银行存款　500000

(2)2013年6月计提债券利息:500000×8%=40000(元)

借:长期债券投资——乙公司 (应计利息)　40000

贷:投资收益　40000

(3)2014年6月计提债券利息同 (2)。

(4)收回债券款时:

借:银行存款　250000

营业外支出——坏账损失　330000

贷:长期债券投资——乙公司 (面值)　500000