会计信息质量特征

二、会计信息质量特征

美国财务会计准则委员会在第2辑《论财务会计概念》即《会计信息的质量特征》中提出：财务会计的目标是对使用者的决策有用性，针对用户的信息质量是可理解性。针对决策的信息首要质量包括相关性和可靠性，次要质量包括可比性和一致性。其中，相关性由预测价值、反馈价值和及时性三个因素衡量，可靠性由反映真实性、可核性和中立性三个因素衡量。上述会计息质量特征是我们的一般认识，但具体运用则取决于会计信息使用者的要求，即会计信息的相关性与可靠性是针对谁而言的，转换会计信息服务对象，则会计信息质量判断标准会发生相应的变化。也就是说，研究会计信息质量的前提条件是明确其服务对象或特定会计信息使用者的真正需求。像传统观念下会计信息质量的服务对象显然是企业财务资本所有者，因而会计信息质量的提高使投资者面临的不确定性下降，投资者由此不确定性下降而免受的损失就是会计信息质量提高的收益。显然，此种情况下会计信息是为股东进行投资决策服务的。

那么，反倾销会计信息质量特征应包括哪些方面的内容呢？首先，可以明确的是，反倾销会计质量特征应满足一般意义上的标准。因为我们在上面已经分析到，反倾销法甚至只要求会计记录符合产品出口国公认会计原则，这也就表明对传统意义上的会计信息质量特征的遵从。其次，由于反倾销会计有着区别于传统财务会计所服务的利益相关者的特殊服务对象，因而还存在着特殊性。反倾销会计的利益相关者主要包括起诉方、应诉方、调查当局及产品下游等的决策有用性。我们将反倾销会计具有的特殊的会计信息质量特征归纳为以下几个方面：

（一）可比性

可比性这一会计信息质量特征实际上已经构成了反倾销法以及倾销确定中的核心理念。倾销的确定有三项基本内容，即正常价格的确定、出口价格的确定和正常价格与出口价格比较。确定是否倾销就是要将正常价格和出口价格比较，而要进行这种比较，涉及的就是两个价格是否“可比”的问题。WTO《反倾销协议》第2.4条就可比性问题做出了原则性规定：对出口价格和正常价值应进行公平的比较。这一比较应在“相同的贸易水平”上进行，通常在出厂前的水平上进行，而且应尽可能针对在相同时间内进行的销售。同时应该根据每一案件的具体情况，适当地考虑影响价格可比性的差异，包括销售条件条款、税收、贸易水平、数量、物理特征等方面的差异，以及其他能够证明影响价格可比性的差异。当出口商与进口商存在关联关系时，还应对进口和转售之间产生的费用及利润进行抵免。如果在这些情况下价格的可比性已经受到影响，主管机关就应在与推定的出口价格相同的贸易水平上确定正常价值，或根据本款进行适当的减免。当前，世界各国的反倾销法都在上述原则的基础上对正常价值和出口价格的认定与调整做出了详细的规定。调整的目的，就是要使正常价值和出口价格之间具有可比性，使二者处于同一贸易环节、同一时间、销售条件与条款基本相同。简而言之，就是要找出那些影响价格可比性的因素，按实际情况进行调整，把正常价值和出口价格恢复到一个相同的层面上，进行公平的比较。此外，会计核算特别是成本核算方面也应该具有可比性。当然，由于各国会计标准的不同，成本核算也存在区别，这就要求在反倾销调查问卷填列时按统一的标准进行“成本追溯”。

（二）可靠性

会计信息应能够如实表述所要反映的对象，尤其要做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果。也就是说，可靠性主要包括两个具体内容，即可验证性与恰当反映。较一般意义上的可靠性而言，反倾销法赋予了它新的含义：其一，所提供的会计资料应真实、可靠并完整；其二，所采用的会计方法能够可靠地反映成本；其三，所基于的交易方式能够真实地反映价格。上述几个方面的含义表明，在反倾销应诉中，企业需要以调查机构认可的方式提供信息，并尽量以最精炼的信息来满足调查者的需要。可靠性接近于真实性，但不可能达到完全真实和绝对客观。

在反倾销应诉中，企业需要以调查机构认可的方式提供信息。可靠性在反倾销法中表现为“可靠的证据”，反倾销法对当事人的会计证据提出了相当苛刻的要求。要求应诉方的会计举证所涉及的有关生产企业及出口企业的账本、生产记录、购销合同、发票、运输、保险等资料必须可靠，账务处理方法符合国际通行做法，并能在相关会计资料之间具有可验证性。实践中，许多应诉方因为不懂反倾销法，无意中违背了“可靠性”而遭受损失。反倾销法有一个独特的规则——“可获最佳材料”（BIA,Best Information Available），又称“BIA原则”，也有人译为“最佳可获事实”。该原则是指在反倾销调查中如果应诉方未在合理时间内提供必要的信息、主观上不合作或是客观上无法提供令反倾销当局满意的财务数据，那么，裁定将在可获得事实的基础上作出。即使是客观上疏忽或是很小的错误，都可能影响到会计证据的可靠性，致使反倾销当局认为应诉企业的整个成本会计体系不可信。这种结果一般都对应诉企业不利，因为“现有资料”通常是申诉人在申请调查时提供的，其总会有意加大出口企业所谓倾销的成份，以利于自己反倾销。一项研究表明，在美国商务部裁决的224个案件中，使用“BIA原则”的36个案件裁决的平均倾销幅度为66.7%，而没有使用“BIA原则”的188个案件的平均倾销幅度为27.9%。美国“来自意大利的面食”案中，商务部通过查证后认定，一名被调查人在提交的问卷回答中存在大量不精确的销售信息。商务部认定，不精确的信息是如此实质和普遍，以至于问卷问答不能够被用来计算倾销幅度。因此，商务部在终裁中采用了全部可获得事实。在“来自土耳其的面食”案中，商务部通过查证后认定，一名被调查人所提交的生产成本数据存在系统性的缺陷。因此，商务部采取可获得事实作为该被调查人的成本数据。而且，商务部认定，由于成本数据的缺陷，被调查人报告的母国市场销售不能够被用于进行价格对价格的比较（NV对EP）。所以，商务部在终裁中为该被调查人运用了总体可获得事实。所以，应诉方的认真应对努力提供真实可靠信息是在反倾销案件中胜诉的前提条件。

（三）公允性

公允性是指在各种可行的会计办法中作出中立性的抉择，要不抱偏见，不偏不倚，强调公正。反倾销信息的公允性特征是WTO公平贸易的延伸。公允性体现在反倾销会计报告应持客观公正的态度与立场上；体现在企业资产、负债、收入和费用具有相关并充分的可计量属性上；也体现在成本分配的问题上。在反倾销调查中，不可避免地要涉及被调查企业产品成本的分配问题。这是因为被调查产品会发生与其他关联产品的共同成本分摊问题，被调查产品在生产过程中，会发生服务部门费用的分摊问题。关于GATT1994第6条的解释和欧美反倾销法都要求尊重被调查人的会计制度，但要求该制度“合理”地反映被调查产品的成本。而对于“合理”，反倾销法本身没有做出明确解释。在执法实践中，会计学的“公允”理念成为实际上判断被调查企业成本分配方法是否“合理”的基础。“公允”是成本分配的灵魂。

（四）相关性

相关性指信息与决策相关，具有改变决策的能力。一方面，反倾销会计信息要同信息使用者的需要相关联，即使用反倾销会计信息可以使起诉者、应诉者、调查者等有关各方据此做出有关的经济决策。另一方面，反倾销中，会计具有举证功能，证据必须通过某种方式与诉讼中的“待证事实”有关，从而具有能够证明待证事实的属性。相关性是证据规则中最基本的原则之一，主要包括两个方面的要求：首先，证据本身可以为所要说明的事实结论提供某种程度的证明；其次，证据所说明的事实问题与法律上的争议存在实质上的因果分析关系。

该质量特征具体体现为两个方面：一是与特定的产品相关。“产品范围”是反倾销法中一个很重要的概念。发起反倾销调查首先要确定的就是产品范围，一次调查只能涵盖一种产品。它的作用是非常关键的，因为如果允许起诉方将调查产品的范围任意扩大，就会对国外出口商造成歧视，加大贸易保护的程度。确定产品范围一般考虑以下标准：相同的基本物理、化学特征和技术性能，用途的相似性以及产品的替代性、竞争性等，并将确定了的产品配以相应的海关编码。应诉企业所提供的会计信息应围绕着“同类产品”展开。由于“同类产品”不是一个经济学术语，需要与所使用的背景相联系来理解，在国际贸易法中其含义与特定的产业及相似的进口产品相关联。二是所提供的会计信息要与特定期间相关。因为所提供的会计信息要反映受诉方在被控诉为“倾销”期间的生产和销售行为同“倾销”后果有联系，所以反倾销当局要求会计信息所反映的时期要与反倾销的发生时期一致。

（五）可采性

证据必须为法律所容许，可用于证明案件的待证事实。可采性主要反映的是证据是否被调查机构所采纳。会计信息能否被起诉国调查机构认可对应诉反倾销至关重要，因为如果调查机构认为应诉企业所提供的会计信息和会计政策选择不能满足它们所认可的真实反映产品正常价值的标准，就会按照自己的方式收集会计信息、寻找市场价格来计算正常价值，如推算价值、结构价值等，甚至使用所谓的“最佳可获得资料”。因此，反倾销应诉中针对用户的核心会计信息质量是可采性。可采性与财务会计理论中“可靠性”的内涵也不完全一致，因为财务会计理论中的“可靠性”具体包括“真实性”、“中立性”和“可核性”。而这里的“可采性”是指不仅要可靠，同时要被调查机构所采纳，也就是必须要符合对方的理解习惯。

在反倾销法中，成本会计资料的证明力是一个法律视野下的证据学问题。反倾销调查会计面临的一个问题是，在成本会计中具备证明效力的东西，到了反倾销执法过程中可能会因为证据学的原因而不被采信。证据学对证据的要求很多，如相关、实质和适格。所谓相关，是指证据与主要事实有关联。这种关联是一种有径可循的、实质性的关联。如果该证据构成案件中证据链条的一环，或者如果它与构成证明案件中某一事实不存在的间接证据的事实有关联。法律的定义是：如果一个证据有这样一种倾向，能够使那些对案件裁判有重要影响的事实变得更有可能存在或更有可能不存在，则该证据被认为关联。有关联的证据是可采的证据，实质是指证据对争议中的案件事实裁判是重要的，或者能够帮助确定被告是有罪还是无罪的。实质的定义实际上已经包含在相关的定义之中。适格是指法律上允许，可接纳。相关的证据可能并不具备证明的胜任能力，或者是不具备可采信性的，因为它仅仅是道听途说或者不是最佳的证据。只有通过正当程序采集的证据才适格。

（六）重要性

证据法学对重要性也提出了要求，当证据在对争议中的案件事实判断是重要的，或者能够帮助确定被告是有罪还是无罪的情况下，该证据才是可被接纳的。但是，这与财务会计理论中“重要性”的内涵不一样。在会计信息质量中，重要性概念的提出是与会计信息的决策有用性直接相关的。某些信息不被揭示，可能是由于信息使用者对这类信息不感兴趣，即信息与决策是不相关的；也可能是它所涉及的金额太小，不足以引起重视，即它不重要。但是，在反倾销案件中，那些从会计上来说不重要的错误，在法律上有可能带来灾难性的后果。例如，车间某一日记录的人工工时与管理会计报表存在差异，从会计上的重要性角度来看，可能并不影响到报表的可靠公允，但是，从法律上来看，却可能会被认定不能作为证据使用，甚至导致调查机关认为调查企业整个成本会计体系不具备可用性。