中国个人所得税改革的整体设想

四、中国个人所得税改革的整体设想

（一）课税模式的选择

世界各国的个人所得税税制模式一般可分为三类：综合所得税制、分类所得税制和混合所得税制。对于中国个人所得税改革下一步采用何种课税模式，是个人所得税整体性改革必须首先解决的问题。党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》对税制改革提出了明确的要求，指出要“改进个人所得税，实行综合与分类相结合的个人所得税制”，“健全个人收入监测办法，强化个人所得税征管”，这为个人所得税改革指明了方向。但综合与分类相结合的课税模式是属于上述哪种课税模式，其具体含义应首先明确。只有明确了综合与分类课税模式的真正含义，才能有条不紊地推进中国个人所得税的整体性改革。

1.三种课税模式内涵分析

分类所得税制就是将个人所得按来源划分成若干类别，对各种不同来源所得分别计算征收所得税。其基本依据在于，对不同性质的所得项目适用不同的税率，分别承担轻重不同的税负。其理论基础是“所得源泉说”，即认为政府课税的所得应局限于每年经常发生，具有源泉性质的所得。分类所得课税一般限于有经常、连续性来源的所得。而且，该理论还认为，资本所得或非劳动所得与劳动所得相比具有较大的稳定性和连续性，因此，来自资本的所得比来自劳动的所得所代表的支付能力大，所以，对资本所得征的税应重于对劳动所得征的税。如工资薪金等勤劳所得，要付出辛勤劳动，应课以较轻的税；利息、租金、股息等投资所得靠运用资财而得，所含的辛苦较少，应课征较重的税。

综合所得税制，就是综合纳税人（以个人或家庭为单位）全年各种不同来源的所得，从其所得总额中减除各种免税额、宽减额及扣除额，就其余额（即应税所得）按照适用的累进税率予以课征，按期或按时预缴税款，最终缴纳税款由综合申报决定，与预缴税款比较，多退少补。综合课征是以“净资产增加值”为理论基础的，认为政府课税的所得应是一定期间内的净资产增加额减去同一时期内的负债增加额后的余额，这一所得包括纳税人在此期间内所获得的一切经济利益。综合所得课税模式是针对足以带来净资产增加的各种收入进行综合课征，并全部采用累进税率课征。由于综合所得税制是综合纳税人全年各种所得的总额，减除各项法定的宽免额和扣除额后按统一的累进税率征税，所以综合所得税制具有如下几个特点：应税范围的广泛性；能体现纳税人的实际负担水平，较好地体现纵向公平；可以发挥所得税作为调节社会经济波动的“自动调节器”作用；课征手续比较繁杂，对征管的外部条件和内部能力特别是征管手段的现代化要求很高，征收费用比较多，并且容易出现偷逃税情况。

混合所得税制是介于分类所得税制和综合所得税制之间的一种课税模式，其含有分类和综合的因素。下列两种情况均应为混合所得税制：第一种情况是，先就各类所得源泉预缴税款，即先明确分类征收；然后就纳税人某些类别所得或者对年收入或应纳税所得超过一定标准数额的再综合按累进税率征收，对已经扣缴的税款，准予在年度应纳税额中抵扣。未超过标准数额的，不需综合申报；超过标准数额的，必须综合申报。这种模式实际上是以分类所得税制为基础的混合所得税制，可称为分类综合所得制。第二种情况是，对应税所得的主要项目即收入比重大的或连续性项目实行综合征税，即综合征收的范围部分是明确的，未明确综合征收的辅之以单项征收；单项征收的项目所征的税款为最终税，不再列入综合计税范围；综合征收部分按时或按期预缴税款，年度终了综合申报，多退少补。这种模式实际上是以综合所得税制为基础的混合所得税制，可称为综合分类所得税制。混合所得税制的优点在于坚持了按支付能力课税原则，对纳税人不同的收入来源实行综合计征；又坚持了对不同性质的收入区别对待原则，对所列举的特定项目按特定办法和税率课征。

2.中国个人所得税课税模式之争

对于现行的分类征收模式应如何改革以及今后一段时间的目标模式如何，则存在着一些分歧。各界较为普遍地认为，向综合征收模式转变是中国个人所得税征收模式发展的基本方向。但其中有所区别的是，一些学者认为，虽然从调节收入分配的角度来看，完全的综合征收是最好的征收模式，但是以我国现有的征管水平以及纳税环境来看，采用完全的综合征收模式并不现实，因此，综合与分类相结合的混合征收模式是比较理想的选择。在混合征收模式下，对连续性、经营性的收入进行综合征收，而对资本所得（如股息、利息、分红等） 或偶然所得采取分类征收。这样一方面可以对个人的主要收入进行综合调节，另一方面也可以对较难监控收入项目进行代扣代缴，不需要非常高的征管水平和纳税成本，因此，既能够较好地解决当前的主要矛盾，也有利于向综合税制过渡。而有些学者则认为，最好是一步到位，采取完全的综合制，这样既能覆盖所有个人收入，避免分类所得税制可能出现的漏洞，又能同其他改革，如个人保险、医疗以及教育制度的改革相互配套起来，有利于对各项累计收入进行合理扣除和有效征税，还能提高税收的合理性和公平性。此外，还有一些学者认为，即使是对于综合与分类相结合的征收模式，表面上看，似乎很有道理，但事实上，由于中国个人所得来源多样化的特征突出，在综合与分类的确定与申报中，其操作难度相当大，目前仍然缺乏现实可行性。

3.改革的可行方向：本文的观点

完全综合申报在当前还不完全具备实施条件，可视为个人所得税改革的目标。

首先，单纯的综合制不适合中国的国情。近一个世纪以来，综合所得税制已成为以美国为代表的发达国家所得税制的基本模式，但把综合制作为当前中国个人所得税改革的措施，目前条件还不具备。综合所得税制对不同综合所得的纳税人按不同税率课税，将很好地贯彻税收的横向公平和纵向公平原则。但从中国的经济社会发展现状来看，单纯的综合制还不能完全采用。任何制度均有其存在的社会经济文化基础，有什么样的社会经济文化基础就会有什么样的税制与之相适应，引进与现实不相容的税制，会产生一定的扭曲效应，达不到理论上提出的实施效果。中国仍属于发展中国家，人均收入水平不高（2007年职工平均工资为24932元，《中国统计年鉴》2008），收入差距较大。改革开放30年来，中国已经基本上解决温饱问题，但总的说来，中国经济发展不平衡，大多数家庭收入还只能维持最基本的生活需要，并无能力缴纳个人所得税，即使有存款也主要是通过省吃俭用留下的应急、添置大型资产、养老、医疗、教育等支出。中国当前的另外一个重要特征是农业人口占很大比重，经济的商品化市场化程度很低。在城镇职工中，个人收入来源多渠道、隐蔽化，个人收入还不能完全通过货币收入或货币工资加以衡量，收入差距较大。由此决定中国的个人所得税不是一种大众税，在当前阶段，个人所得税承担更多的是调节收入分配、缩小收入差距的功能。单纯的综合制不适合中国的国情。

其次，实行综合制在税收管理方面难度较大。与综合制个人所得税制相联系的征收模式是要纳税人自行申报，要求征纳双方均有较高的文化素质，特别是纳税人要有较强的纳税意识，同时还要有健全的法制和财务制度、先进的税收征管手段、发达的信息网络和全面可靠的原始资料，能够及时、准确地掌握纳税人的收入情况。综合税制在各国的成功推行，反映出其强大的生命力和受欢迎程度。借鉴发达国家的个人所得税经验和发展趋势，中国的个人所得税制应创造条件逐步向综合税制过渡。但在目前情况下，完全放弃分类所得课税模式也是不现实的，美国采用的彻底综合型个人所得税制，是与它拥有先进的现代化征管手段，对个人的主要收入能实行有效监控，并且拥有发达的信用、交通、通信手段相适应的。根据中国经济社会的发展水平和税收征管的实际情况，目前不宜选择综合所得税制。

基于上述原因，本文提出如下改革思路：对应税所得的主要项目即收入比重大的或连续性项目实行综合征税，即综合征收的范围部分是明确的，同时综合征收部分按时或按期缴纳税款；未明确综合征收的辅之以单项征收；单项征收的项目所征的税款为最终税，不再列入综合计税范围；年度终了对于收入超过一定数额的纳税人规定综合申报，为进行综合申报的纳税人按时按期缴纳的税款也是最终税款。具体来说，可以概括为如下几个方面：

第一，明确综合申报范围。对于劳务报酬所得和有费用扣除的应税项目，如工薪所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、承包承租所得、稿酬所得等具有较强连续性、经常性的收入采用综合征收，在取得收入时预缴税款，年终实行综合申报；平时按期或按时进行分类征收，分类征收是否为最终税款取决于纳税人总体收入。

第二，对未明确综合申报的采用分类征收制。如对于投资性的、没有费用扣除的所得，如财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其他所得，仍然按照比例税率进行分项征收，分类征收税款为最终税款。

第三，在综合申报时，并不是所有纳税人都要综合申报，收入低于一定数额的纳税人免予综合征收；而对于收入超过一定数额的纳税人，要按照综合申报制综合征收，源泉扣款的税款可以抵扣。

第四，可供选择的是，对于收入低于一定数额的纳税人也可综合征收，是否综合申报由纳税人自己决定。为了鼓励纳税人综合申报，可在综合申报环节设定特定扣除，如果不进行综合申报将不能享受特定扣除。

第五，随着征管条件的完善和时机的成熟，逐步缩小分类征收范围、扩大综合征收范围。

这种课税模式的优点是：①鼓励纳税人自行申报，增强纳税意识，同时有助于税务当局建立纳税人信息系统，为全面的综合申报奠定基础；②可以和当前的个人所得税法有效衔接：只需完善当前税法的费用扣除标准、税率等焦点内容，同时制定综合申报相关法律制度规定；③各类所得收入均实行源泉扣缴制，防止国家税款的流失；④实行综合申报，通过累进税率调节高收入群体的收入，缩小收入差距。综合与分类的课征模式坚持量能负担的原则，对纳税人不同性质的所得实行区别对待，又能更好地体现中国目前的经济目标与社会目标。另外，实行综合与分类的所得税制，还有利于解决税收征管中的税源流失问题及有利于税收公平的实现。

（二）申税单位的选择

长期以来，中国的个人所得税都是以个人收入作为基本纳税单位的，然而，在税制设计中，纳税者“单位”的确定问题，即究竟是对个人收入征税，还是对家庭收入征税存在争论。纳税申报单位问题，是指申报者是家庭或是个人，由于申报者身份不同，税负会有很大差别，所以纳税申报单位问题也是个人所得税中一个重要问题。

1.申报单位的比较

综观各国税法，个人所得税的纳税单位可分为个人制、家庭制以及分组制三种。

申税单位的选择应遵循一定的标准，包括：①结婚与否不应受到税收制度的影响，即税收不应成为影响人们选择结婚与否的因素；②拥有相同收入或财产的夫妇应得到相同的税收待遇，至于财产在其内部如何分配不应影响其纳税；③丈夫与妻子间财务的安排不应受复杂的税收制度的影响；④税制应在单身纳税者和已婚纳税者之间体现公平待遇，同时，已婚夫妇中依赖单一劳动者的和夫妇共同取得收入的税收待遇也应公平；⑤税收上的任何安排都应力求使纳税人明确其纳税义务以及税务当局的税务管理；⑥每位纳税者都有权保留其纳税方面的隐私。

鉴于各种申报单位的优缺点和申报单位选择应遵循的标准，在制度设计时应充分考虑文化传统、经济社会发展的水平、纳税人素质、征管水平等。

申报单位选择个人制，体现婚姻中性，对结婚即不鼓励也不惩罚，它尊重了夫妻子女之间的独立人权，符合个人主义的原则，它对结婚夫妇双方的任何一方都是中立的。如果夫妻双方收入水平相当，则婚前与婚后个人所得税的税负没有变化。采用个人制征收简便，它可以采用源泉扣缴法，从而可以控制税源，节省税收成本。在年终汇算清缴时，无需考虑家庭其他人口的情况，仅就单个纳税人的收入申报税款，税务机关易于监管，无需监督纳税人家庭的构成情况以及负担情况，更符合效率原则。

课税模式采用综合课征制或混合制是采用家庭为申报的前提条件，同时纳税人要有较强的纳税意识，纳税人能够如实的申报收入；征收机关具有较强额征管水平，能够对纳税人的收入状况进行严密的监控，具有完善的自行申报技术手段。

要想给纳税人较大的自由选择余地，最好选择分组制，分别适用于单身者、夫妻、联合申报者或不同家庭状况的纳税人。这种方法给纳税人较大的选择余地。如夫妻都有工作，可任选分别课税方式或合计后适用其他税率表的共同申报方式。但这无疑加大了税制的复杂性。

2.改革的方向：本文的观点

以家庭为单位进行综合申报在当前还不完全具备实施条件，操作性较低，自行申报技术还未成熟。

以家庭为单位进行综合申报，更大程度上体现了公平治税的理念，因为在以家庭综合申报时考虑的纳税人整个的家庭支出，比如未成年子女的抚养、教育支出、家庭赡养老人支出、房贷利息支出、医疗支出等，更大程度上体现了量能负担原则。但殊不知正是这些特许支出的如何确定，是以家庭为单位进行综合申报的难点所在，目前在我国还不完全具备实施条件，可操作性低。

家庭收入监控的困难。目前中国个人收入来源多元化、非货币化，尤其对于高收入者来讲，存在大量的除工资薪金外的所得，目前在以个人为纳税单位都很难监控的情况下，如果再以家庭为单位联合申报，无疑是难上加难。有人认为可以通过建立纳税人税务永久号码的方式，把纳税人所有收入归结到这个号码，达到有效监控纳税人收入的目的。但这是纳税人以非现金交易为主的前提下才可以做到，目前大多数中国公民还是以现金交易为主的，现金支付的记载没有详细、准确的记录。

家庭赡养人口的核定。随着人口的老龄化，当前及以后赡养支出是中国家庭支出非常大的一部分，不少独生子女组成的家庭要赡养两个以上的老人。随着年轻人流动性的增强，中国的老人大多不和子女住在一起，如不住在同一个城市、子女住在城市而老人住在农村等。赡养老人是子女应尽的义务，不能说不住在一起就不提供赡养支出了，但正是这种异地赡养使税务机关难以掌握赡养信息的真实性。如果以家庭户口上赡养的老人为准，大多数子女又是单独组建家庭的，当前在中国户口流动很困难的情况下，审核赡养信息的真实性难度较大，家庭赡养人口难以核定，政策实施的效果不佳。

中国目前有关社会配套条件不具备，难以准确掌握纳税人家庭人口、赡养、抚养、就业、教育、是否残疾等基本情况；以家庭为单位征收个税，对纳税人信息掌控要求非常高。目前税务机关掌控这方面的信息有难度。当前中国基本是现金流通，现金的使用普遍在80%以上，因此很难确切掌握个人收入。中国税务机关掌控这方面的信息有难度。而在新一代身份证全面发放完毕之前，由于身份证有“重号”现象，很难建立西方国家的“税号”制度，导致这个征收方式难以执行。中国目前税务机关的征管水平虽然与以前相比有了长足的进步，但是与发达国家相比还是有很大的差距，大量现金支付的存在、大量灰色收入或隐性收入的存在，都使纳税人的真实收入情况难以被全面掌握，一些偷漏税现象难以被发现和查处。加之违章处罚的力度不够，这使得一些人有恃无恐地逃税，也使一些自觉纳税的人产生老实人吃亏的感觉。

从中国的税收征管水平来看，信息的收集整理相当困难，客观上很难掌握每个纳税人的情况；并且目前大多数纳税人平时并没有记录收入情况，个人收入信息也很难收集整理，申报时难以提供收入证明资料，在申报过程中，纳税人收入和纳税资料缺失是十分普遍的，这样，很多纳税人很难确定自己是否达到了申报线，或者即使申报了，也不十分准确。因此对征纳双方来说，申报和稽核的成本都是高昂的。

公民的诚信程度还远远达不到诚实报告收入的程度，很难知道个人的精确收入到底是多少。中国目前信用制度不完善，这就导致真实家庭收入难以核算。国民的纳税意识和税收诚信观念与西方国家相比有很大差距，在自行申报和源泉扣缴两类征税方法之间，只能更多地依赖源泉扣缴税款的分类所得税制的方法，而源泉扣缴税款的分类所得税制带来的只能是个人制的征税制度。

基于上述原因，本文提出，中国个人所得税的申报应以个人为主。在中国个人所得税采用综合与分类的课征模式下，考虑到实行家庭申报制的困难，中国个人所得税的申报应以个人为主。以个人为申报单位，可以和现行的申报制度实现有效地衔接，只需完善课征模式、费用扣除标准等，不会引起大的波动，具有较强的可操作性。而且，从2007年中国实行年所得超过12万元的个人自行申报，三年的试点和演练为推行个人自行申报积累了大量的经验，税务机关已经基本掌握了高收入群体的基本资料，可以有效地实施重点监督和稽查。

当然，实行个人申报也只是一个过渡过程。要使个人所得税发挥调节收入分配的功能，应在条件成熟时逐步过渡到分组制或家庭制。因为，个人所得税改革的最终目标是综合征收，体现量能负担原则，而以家庭为单位的征收模式更能促进社会公平。在实行以个人为单位申报过程中，加强个人收入监控机制，实现个人收入支付规范化和信用化，大力推行并完善储蓄存款实名制，积极推行税收信息化建设，加大宣传力度，增强公民纳税意识，为实行家庭制或分组制创造条件。

（三）应税所得项目的确定

1994年《中华人民共和国个人所得税法》中采用正列举方式列举了11类所得应缴纳个人所得税。15年过去了，随着经济社会的发展，居民收入呈现多元化、隐性化、非货币化的趋势，而且出现新的收入形式。在现实生活中确实有一些所得，从调节收入差距和筹集财政收入角度看，是应当缴纳个人所得税的。要想让个人所得税制度发挥调节收入分配的功能，准确的界定应税所得是必要的前提。基于上述考虑，本文提出如下改革建议。

1.扩围应纳税所得项目

现行税法规定的应税所得覆盖范围小、定义简单。随着市场经济的发展，中国居民个人的收入已经由单一的工资收入向收入来源、收入形式多样化的趋势发展。除工薪、劳动所得之外，利息、股息和红利等资本性收入也逐渐成为居民个人所得的重要来源。此外，还有劳保福利收入、第二职业收入等收入来源。而目前中国《个人所得税法》仍然只规定了工资薪金、劳务报酬等11类收入为征税项目，远远不能涵盖现阶段经济生活中的所有个人所得项目，而且对于无法纳入前10项的应税项目更是笼统地纳入到“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项下，显然不能适应现阶段居民收入多元化趋势的需要。因此，有必要对现行个人所得税制中的课税项目按所得性质进行合并调整，适时增加一些新的所得项目，如股权转让所得、期权转让所得、退保收入、网上交易所得、网络虚拟货币与资产转让收入（国税函〔2008〕818号对北京市地方税务局的批复中提到个人通过网络收购玩家的虚拟货币，加价后向他人出售取得的收入，属于个人所得税应税所得，应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。批复中没有明确提出对其他省市的适用性问题，同时对如何征收管理没有具体的操作措施。）等。中国现阶段个人所得税减免或优惠项目过多且不规范，一方面缩减了个人所得税税基，另一方面也违背了“普遍征税”的原则，因此有必要适当缩减税收减免或优惠范围，在条件成熟时将部分其他项目或形式的个人所得，如资本所得或附加福利所得，纳入征税范围。

在中国，各种形式的附加福利大量存在，既有实物性的，也有货币性的。当附加福利以实物形式存在时，由于种类繁多且难以核算，将其当作个人所得的一种进行个人所得税征收在操作上存在着较大的障碍。但是，从目前的情况来看，中国的附加福利有从实物性向货币性转变的趋势，例如原有的福利分房变为货币补贴、公务用车也逐渐采取货币化和社会化的方式进行，将附加福利纳入个人所得税征收范围的条件日趋成熟，若继续将这类个人收入排除在征收范围之外，不仅严重侵蚀了税基，同样也不利于税制公平的实现。因此，在条件成熟时，应当将附加福利也纳入应税范围。

2.恢复对储蓄存款利息税征税

储蓄存款利息税的开征和减免权限人大授权给了国务院，作为调控宏观经济的一个手段。但中国20%的居民占了储蓄存款的80%，显然收入差距过大，减免或停征利息税不利于发挥个人所得税的调节功能。首先，利息作为个人所得的一种，对其进行征税符合税收公平、公正和普遍性原则，尤其是随着经济发展，利息所得对于某些特定人群来说是很重要的收入来源，从税收制度的角度看，虽然对不同来源的所得可以考虑区别对待，但是至少要全部纳入征税范围，这才是公平的税制。其次，与其他个人所得税应税项目不同，利息税的征税对象不是流量收入，而是存量财产。因此，从调节收入分配的角度来看，开征利息税不仅仅是个人所得税征收范围的简单扩展，更是个人所得税调节收入分配功能的完善，是税制合理化的重要调整。有人认为利息税是宏观经济调控的一种重要手段，但殊不知利息税的调整最终还是通过影响利息来实现，为了实现宏观经济调控的目标，还不如直接进行利率的调整作用更直接。

3.增加资本利得项目或开征资本利得税

资本利得税（Capital Gains Tax，简称CGT），是对资本利得（低买高卖资产所获收益）征税。常见的资本利得如买卖股票、债券、贵金属和房地产等所获得的收益，源自那些已经缴纳过所得税的资本的升值。中国在1994年的《个人所得税法》中就已经明确规定应对资本利得征税，但是迄今仍尚未完全开征；国务院决定对股票转让所得不征收个人所得税，只对证券投资所得征税，即从事证券投资所获得的利息、股息、红利收入的征税。对于其原因，主要是因为：第一，中国证券市场是新兴市场，不开征资本利得税是出于保护市场发展的考虑；第二，出于技术原因的考虑，一方面证券市场的频繁交易使得确认最终资本净所得存在一定困难，另一方面资本收益部分更多地表现为“虚拟利得”与课税依据中的“增值实现”原则不相符合。但中国证券市场经过十几年的发展，资本利得已经成为高收入群体收入的重要收入来源之一，扩大了收入差距。目前，企业高管及一些高级员工的工薪以股票或股票期权的方式发放，达到少缴个人所得税目的。因此，有必要对资本利得征收个人所得，可以在利得实现时进行征收，对于以前的损失允许弥补或退税。

股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础的负债的交易。股份支付的主要类型：两大类，四小类。主要如下：①以权益结算的股份支付。以权益结算的股份支付又包括限制性股票和股票期权。限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的企业股票，在一个确定的等待期内或者在满足特定业绩指标之后，方可出售。股票期权，是指在未来一定期限内以预先确定的价格和条件给予购买本企业一定数量股票的权利。②以现金结算的股份支付。包括模拟股票和现金股票增值权。这两者都与股票挂钩，但是不需要实际授予和持有股票。现金股票增值权的运作原理和股票期权一样。模拟股票运作原理和限制性股票一样。

企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，中国部分企业实施的职工期权计划即属于这一范畴。能够取得股权支付的个人，大多是管理层或高级员工，属于高收入阶层，对于这一新兴的个人收入形式，应增加到个人所得税的应纳税所得项目中。

值得注意的是，从2005年7月1日起，实施股票期权计划企业授予企业员工股票期权所得，应按《个人所得税法》及其实施条例的有关规定征收个人所得税；财政部、国家税务总局2009年年初发文公布了对于个人从上市公司（含境内、外上市公司，下同）取得的股票增值权所得和限制性股票所得，要计算征收个人所得税（财政部、国家税务总局《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》财税［2009］5号。）。股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利，被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人的现金。限制性股票，是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。

鉴于股份支付形式多样性及新兴的股份支付形式的出现，有必要在个人所得税应税所得项目中增加股份支付项目所得或制定规范的资本利得征税的具体办法，堵塞税收漏洞。

4.规范税收优惠

个人所得税的优惠政策应体现对低收入全体及弱势群体的照顾，体现公平原则的贯彻。但目前实行的个人所得税的优惠政策未能实现上述目标，应对税收优惠进行规范。

税法规定对省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位以及外国组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金免税，国务院规定发放的政府特殊津贴免税，发给中国科学院资深院士和中国工程院资深院士津贴免税。殊不知取得这些奖金、津贴的个人很多已经成为高收入者，正是个人所得税需要调节的对象。国家税务总局已经将学校、医院、城市供水供气、高新技术企业、体育俱乐部列为高收入行业，并且将知名度较高者、收入来源渠道较多者、收入项目较多者列为重点纳税人。一方面实施免税优惠，一方面重点管理，前后政策不一致。建议取消这些免税，加强个人所得税的收入调节功能。

税法规定对外籍个人取得的各种补贴、费用实行免税规定，而对中国公民取得的津贴、补贴列入工资薪金范畴进行征税；对外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得免税，而对中国公民取得股息、红利征收。对外籍个人的税收优惠不符合公平原则，同时造成税款流失，因为外籍个人所在国会按照居民管辖权原则对此征税。建议取消对外籍个人的税收优惠，内外一视同仁。

对各种偶然所得奖金的税收优惠规定应统一。现对购买体育彩票凡一次中奖收入不超过1万元的暂免征收个人所得税；超过1万元的，应按税法规定全额征收个人所得税。而对个人取得单张有奖发票奖金所得不超过800元（含800元）的，暂免征收个人所得税，对个人取得单张有奖发票奖金所得超过800元的，全额按照“偶然所得”项目征收个人所得税；对其他的偶然无任何扣除全额缴纳个人所得税。可以看出，同属于“偶然所得”，但税收待遇不一样，虽能体现国家的一定政策，但不符合公平待遇原则。

取消对福利费、住房公积金等增加个人支付能力的免税规定。现行税法对企事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费在支付时、个人领取提存的住房公积金等免税。从不同单位来看，福利费、住房公积金等差别很大，由此造成个人的负担能力不同。建议取消这些免税规定，长期来看应规范各单位的工资水平，消除工资以外因素对个人负担能力的影响。

（四）费用扣除标准

实行综合与分类的课征模式需要确定分类源泉扣缴的费用扣除标准和综合申报时个人和家庭的综合扣除标准，这也是以后实行家庭综合申报需要确定的重要内容，以便真实地反映纳税人的负担能力，实现个人所得税调节收入分配差距的功能。个人所得税是对纯收入课税，所以在征税时应该扣除个人为取得收入所得所发生的各项费用和支出。费用扣除目的是弥补纳税人取得收入的成本或解决其基本生存需要等，以体现个人所得税对纯收入征税的特点。总的来看，它一般包括三个部分：成本扣除、生计扣除和特许扣除。因此，为了鼓励纳税人自行综合申报和税制简化，在实行源泉扣缴个人所得税时要进行成本扣除和生计扣除，在综合申报个人所得税时更多的考虑特许扣除。

1.各种扣除释义

成本扣除。成本扣除是指纳税人取得收入的必要成本。这部分收入实际上是纳税人为取得收入所必须支付的成本费用，包括必要的成本、费用、税金、损失等，所以不应当被课税。对中国的个人所得税纳税人来讲，只有个人独资企业和个体工商户才有意义。

生计扣除。生计扣除是对有效维持纳税人本人及家庭生计及健康所必要的生活费用支出项目的扣除。其本质是扣除纳税人的基本生活费用，保证劳动力的再生产，通常也称为“个人宽免”。从理论上说，生计扣除应体现下列原则：对最低收入阶层免税、促进税率的累进性、考虑家庭负担因素、公平税收负担。对一般的纳税人而言，生计扣除包含了必要的成本项目。

特许扣除。特许扣除是为照顾纳税人特殊开支需要或为了体现特定社会目标而鼓励的支出。个人特许扣除的规定各国不尽一致，但一般都包括医疗费用支出、教育费用支出、公益救济性捐赠、灾害损失、特定保险等。

2.各种扣除方式

（1）固定扣除方式（标准扣除或综合扣除）。即从总收入中一次性地扣除一个综合扣除额或根据固定的费用扣除率计算出相应的费用扣除额，不具体按每一项目扣除，不管实际发生额是多少。这种扣除方式的优点是比较简便，纳税人不需要保存费用支出的有关凭证。

（2）分项扣除方式。对在实际中发生的各项支出分别进行扣除。这种扣除可以准确、全面地扣除纳税人的各类费用，但对征管要求高一些。通常要求纳税人必须保存必要的支出凭证，如发票、支票存根等，有的国家还要求纳税人必须进行恰当的账务处理。

（3）混合扣除方式。有的项目采用固定扣除方式，有的项目采用分项扣除方式；或者是税法允许采用综合扣除还是分项扣除由纳税人自行选择。对纳税人来讲，当实际支出项目较少，低于综合扣除额时，可以采用综合扣除；当实际支出项目较多，高于综合扣除额时，可以选择分项扣除。

固定扣除方式简单明了，在征管过程中容易计算。因而被大多数个人所得税制度不十分完善的发展中国家所采用。但是要采用固定扣除方式，合理确定综合扣除额比较困难，所确定的综合扣除额也不能考虑各种具体情况，只能是满足社会平均水平的需要。分项扣除适应性强，可以考虑各种具体情况，而且在分项扣除过程中还可以根据具体情况选择是据实扣除还是分项扣除，能够较好地体现量能负担。但是其计算复杂，需要较高的征管水平和鉴别能力，并且需要较完善的相关制度加以配合。混合扣除方式集中了综合扣除方式和分项扣除方式的优点，同时也部分具有各自的缺点。

3.对当前一些观点的探讨和本文的思考

当前关于工资薪金费用扣除标准的观点很多，主要有以下几种：第一，费用扣除标准应该随着国民收入、居民收入水平和GDP的上升而提高；第二，费用扣除标准应该随着物价水平的提高（通货膨胀）而实现指数化；第三，费用扣除标准应该根据不同地区的生活成本和物价指数实行地区差别化；第四，费用扣除标准应考虑家庭赡养人数和子女的数量以及家庭的一些特许支出；第五，费用扣除标准在分项制下从工资薪金中进行扣除不合理，应实行综合的或分类综合的家庭申报制。在2005年全国人大举行的关于费用扣除标准的听证会上，出现了许多观点，他们从一个角度论证了我国个人所得税综合费用扣除标准的原则和方法，主要有五种具有代表性的观点（杨斌.中国税改论辩.北京：中国财政经济出版社，2007：145.）：以全国城镇居民年人均消费支出为依据；以发达地区职工基本消费支出为依据；以全国职工平均货币工资为基础；以农民工最高收入为依据；以不同地区的纳税人的实际收入为依据。上面的这些观点有一定的合理性，但也有一定的缺陷。

首先，生计费用扣除标准的目的是什么？对于生计费用扣除标准是个人所得税法中争议较大的一个内容，有人提出每月3000元、5000元、8000元、甚至10000元，从最近两次的工资薪金费用扣除标准提高，可以看出，生计费用扣除标准的确定是一个难点，无论实行什么样的课税模式，这都是必须要考虑的。对于生计费用扣除必须明确的问题是进行生计费用扣除目的是什么？提高生计费用扣除标准能不能实现如扩大消费、提高低收入群体收入、缩小收入差距等目的？从名称上看，赋予生计费用扣除标准更多的功能恐怕是不合适的，费用扣除标准就是维持纳税人的基本生活需要支出，至于其他的作用微乎其微，缩小收入差距等功能更多是考虑税率和综合申报等制度设计来实现的。提高生计费用扣除标准，会使高收入者从较高的税率档次滑落到较低的税率档次，对高收入者的减税效应应大于对低收入者的减税效应，反而使收入差距加大。就个人所得税税制改革而言，提高工薪所得减除费用标准却可能并非唯一、更非决定性的办法。这是因为，以当前中国居民收入水平分布状况的格局而论，在既有的2000元基础上提高工薪所得减除费用标准，尤其是较大幅度的上调，主要受惠群体可能并非中低收入者，而是高收入者。要想降低低收入者的税收负担，可以考虑降低最低一档的税率来实现。因此，中国个人所得税的生计费用扣除的确定应主要考虑纳税人的生计费用，对于家庭负担等特助情况在综合申报时予以考虑，从而大大简化了税制。

其次，生计费用扣除标准是否应全国统一？本文认为，生计费用扣除标准应全国统一。法律面前，人人平等是社会主义法制建设的基本原则，如果个人所得税法规定各地的扣除额可以因地区差异而执行不同的标准，那就会形成同样的收入水平在不同地区有的要纳税，有的不纳税，有的纳税多，有的纳税少，从而造成不同地区公民法律义务的不平等，不利于调节社会矛盾。所以个人所得税的生计费用扣除额仍要实行全国统一的标准，不应有地区差异。虽然各地经济发展水平不平衡、物价水平明显不同，但各地的不同收入水平已经反映了市场物价因素。如果在个人所得税上实行不同的扣除额，显然是有失公平的。征收个人所得税的目的是调节贫富差距，避免两级分化，如果允许个人所得税扣除额由各地实行不同的标准，势必造成“富者恒富，贫者恒贫”现象，不利于缩小贫富差距，也有违通过税收调节贫富差距的目的。生计费用扣除标准如果体现地区差异，会加剧经济发展的不平衡。费用扣除标准低的地区资金、人才等税源会流向费用扣除标准高的地区。这种资金、人才的倒流不利于落后地区的发展，实行全国统一的费用扣除标准是一个合乎情理的选择。中国个人所得税的功能地位是“收入功能与调节功能兼顾”，但最终的目的是发挥“调节功能”。因而中国的个人所得税不能像西方发达国家那样成为“大众税”，向占社会大多数的低收入者征收，而是应该以中等收入以上的人为征税对象，不应不同地区区别对待，否则会造成落后地区扣除少缴税多而富裕地区扣除多缴税少的不公平现象。

再次，费用扣除标准应随着GDP或人均收入提高而同步增长吗？生计费用扣除标准低不是工薪阶层税负过重和劫贫济富的主要原因。如果费用扣除定得过低，那么富人同样加重了税负。提高费用扣除标准，高收入者和低收入者同样减轻税负，而由于高收入者适用较高的边际税率，减税幅度会更大。事实上，如果当前的个人所得税有使工薪阶层成为个人所得税主要纳税人的倾向，主要由以下原因造成：高收入者和低收入者收入构成不同，低收入者主要以工资薪金所得为主，实行源泉扣缴，征收率较高，而高收入者收入来源多元化，导致高收入有更多的逃税和避税渠道，征收率低；税率设计不合理，对于像工资薪金、劳务报酬等勤劳所得收入实行超额累进税率，累进速度快，最高边际税率达45%；而对股息、利息等非勤劳所得却实行比例税率为20%，而高收入者非勤劳所得收入比重较大。个人所得税是一个需要发展的税种，如果费用扣除标准一味地提高，纳税人数维持较低的人数，收入、调节功能的发挥都会都受到限制，影响个人所得税税种的发展前景，对个人所得税的功能如何适应市场经济发展，会形成新的障碍，不利于中国个人所得税税制建设。

4.费用扣除：本文的观点

城镇职工是缴纳个人所得税的主体，因此在确定费用扣除时应主要根据城镇职工的收入和生计支出标准来进行确定。由于中国居民没有保存支出凭证的习惯以及鉴于中国当前的征管水平，如果实行个人分类综合制建议，在分类征收中工资薪金实行标准扣除，其他收入实行成本扣除；而在综合申报时考虑家庭负担和一些特许支出。中国个人所得税的费用扣除不能简单地实行综合扣除，当前中国个人所得税的费用扣除可以考虑以下三项扣除：

确定所得的成本费用扣除。个人独资企业、个体工商户生产经营所得按照规定扣除成本、费用、损失等。成本、费用，是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用。所说的损失，是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。从事生产、经营的纳税义务人未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额。

确定生计费用扣除。首先，源泉扣缴个人所得税时在工资薪金中进行标准生计费用扣除。纳税人取得的收入往往是多元化的，在进行生计费用扣除时通常考虑从工资薪金收入中进行扣除。从税制设计简化的角度和低收入群体的税收负担考虑，应将工资薪金中的生计费用扣除标准定的略高些，而对工资薪金以外的收入规定较低的费用扣除，以鼓励纳税人进行综合申报。其次，确定生计费用扣除标准。生计扣除（个人宽免、免税额），就是从个人计税净收入中减除维持纳税人本人及其家庭成员最低生活费用。从税务行政的角度上讲，就是减少低收入纳税人的数目，从纳税人的税收负担能力上讲，就是免除维持最低生活水准所需要的那部分所得，让纳税人具有真实的纳税能力。同时也要考虑本国的税制特点：流转税归根到底也是由人们的所得支付的，如果流转税只限于对奢侈品课税，则一般民众对所得税的承受能力会大些，最低生活费用的免税额也可小些；如果流转税的税基已涉及基本生活必需品，那么对广大民众而言，所得税的负担就要轻些，生计扣除的数额也应大些（杨斌.中国税改论辩.北京：中国财政经济出版社，2007：143.）。中国当前流转税所占的比重很大，居民承受着较重的流转税税收负担。生计费用扣除标准应全国统一，以某一年（比如2000元/月）为基数，并考虑按劳动报酬指数平均增长率逐年调整。

通过上面的分析，中国个人所得税生计费用扣除标准可以考虑以城镇职工的年平均劳动报酬和劳动报酬指数平均增长率进行确定（2007年城镇就业人员平均劳动报酬为24721元；工资薪金的费用扣除标准为每人每月2000元，全年240000元，和城镇就业人员平均劳动报酬大体相当。从1995年到2007年劳动报酬指数平均增长率为14%，根据城镇就业人员平均劳动报酬指数平均计算得出。），这样可以使将近一半的城镇就业人员免予承担个人所得税，照顾低收入者，使中等收入户家庭得到一定的休养生息，培育中国中产阶层，改变中国的收入分配结构，由纺锤形向橄榄形转变。而过高收入通过综合申报、累进税率进行调节，简化个人所得税的征收管理，提高征收效率。

综合标准扣除和特许扣除。由于中国个人所得税的目标模式为综合与分类相结合的课税模式，各项所得在进行源泉扣缴时已经考虑了费用扣除和成本扣除，因此在综合申报时，考虑综合扣除的基础上，重点考虑特许扣除。一种考虑是在综合申报时进行综合标准扣除的同时考虑家庭负担和特许扣除，或者在综合标准扣除时一起考虑家庭负担和特许扣除。

综合申报的目的就是要考虑家庭负担和一些特许支出，调节收入差距，体现量能负担原则。不同的家庭抚养子女数目不同、赡养老人数目不同、医疗支出不同等造成不同的家庭税负承担能力是不同的，从纵向公平角度看，考虑这些支出是必要的。但这正是综合课征制的难点所在。从综合申报的目的来看，是为了调节过高的个人收入，考虑中国居民没有保存支出凭证和家庭赡养人口确定的困难以及当前中国的税收征管能力，比较可行的是在综合申报时把这些因素全部考虑到综合扣除中去，而不区分具体的支出，只在条件具备时在逐一区分。根据2008中国统计年鉴数据，按收入五等分分组，农村居民家庭最高收入户平均每人总收入为12926.91元，可以说绝大多数农村居民达不到缴纳个人所得税标准；而城镇居民家庭中2007年平均每人全部年收入12719.19元，通过生计费用扣除标准的设计，绝大多数城镇居民也是不用缴纳个人所得税的。所以能够缴纳个人所得税并综合申报的一般为中上等城镇居民，这正是个人所得税需要调节的人群。通过设定科学合理的综合申报扣除额，大大简化了税制，既调节了过大的收入差距，又符合效率原则。

对于实行家庭综合申报或夫妻联合申报，在条件成熟时可以考虑下列特许支出：第一，住房贷款利息支出。个人用贷款购买住房大多是解决基本生存条件的需要。第二，基本医药费用支出。第三，各种保险费用支出、财产损失支出。保险费用支出或财产损失是家庭福利的直接减少。至于储蓄型、分红型保险在支出时如果允许列支，那么在分红或返还时应并入所得。第四，捐赠支出。为了鼓励纳税人进行捐赠支出，应允许所有的捐赠支出全额扣除，而不实行限额扣除。

（五）税率

税率是税收制度设计的核心要素之一，它关系到国家财政收入的多少和纳税人税收负担的大小。而个人所得税税率的设计又体现了更多的功能：由于多数国家都实行累进形式的个人所得税税率，使个人所得税在发挥调节收入分配差距功能方面发挥了更大的作用。而对于最高边际税率和最低边际税率及税率级次的争论一直存在。从西方国家个人所得税的改革实践来看，总的趋势是降低最高边际税率和减少税率级次，简化个人所得税税制。而俄罗斯等国家实行单一税率的个人所得税的实践，又让人思考最优的个人所得税税率应该是什么样的。随着对个人所得税改革的进一步探讨，税率改革也成了个人所得税改革的焦点之一，设计出既符合效率原则又符合公平原则的税率是税率改革的目标。

1.个人所得税税率形式与个人所得税课税模式的选择有关

采用分类所得税税制模式的国家，一般是累进税率与比例税率并行；采用分类综合所得税制模式的国家，分类课征部分采用比例税率，综合课征部分采用超额累进税率；采用综合所得税课税模式的国家，均采用超额累进税率。目前只有少数国家采用单一比例税率的形式（牙买加、俄罗斯、乌克兰等）。

个人所得税怎样选择一个公平、合理的税率，是一个需要根据经济与社会的发展不断完善的问题。在实践中，比例税率最为简单明了，但它对收入分配调节作用和财政作用也最不突出。累进税率与比例税率相比，有很大的差别，它会随着所得额的变化而变化，所得额越大，适用的税率越高。目前世界上大多数国家实行累进税率。累进税率实际上是多个比例税率的组合，但由于边际税率不同，使累进税率的个人所得税的收入增长速度比国民收入增长速度快。

税率的设计对税制运行情况有着关键性的影响。传统观点认为，个人所得税要承担调节收入分配的职责，就必然实行高税率、多档次的累进税率。当应注意高税率对经济决策的影响，尤其是对储蓄、劳动等的影响。过高的边际税率会使纳税人在储蓄与投资、劳动与闲暇之间进行抉择，在一定程度上会扭曲纳税人的决策，不利于经济资源的优化配置。但为了发挥个人所得税的收入和调节功能，必须维持一定得高税率，因此税率的确定是一个公平与效率权衡的问题，在经济发展的不同阶段应有多侧重。

2.税率的设计策略

中国个人所得税实行综合与分类相结合的课征模式，对于综合和分类课征的税目都要对税率进行相应设计。由于工资薪金所得是纳税人的主要收入来源，因此确定工资薪金所得的税率是分类与综合模式下个人所得税税率设计的关键所在。

工资薪金所得最高边际税率的确定。当前大多数人认为，应该降低工资薪金所得的最高边际税率，同时减少税率档次。因为与复杂、高税率的税制相比较，公平、简单和低税率的税制能征收到更多的税款，前者因为太多的税收漏洞，且易导致纳税人不遵守税法；后者较低的税率本身就降低了逃避税收的相对收益，因此把税率降到一个较低的水平，将鼓励纳税人将更多的精力用于生产性的工作或投资之上，而不是集中于各种逃避税收措施之上。这种观点有一定的道理，但应注意到纳税人逃避税收不仅仅是因为边际税率过高，还有其他的因素，因为即使税率降到纳税人期望的程度，纳税人还是会由于利益的刺激偷逃税款的。

从部分国家的现行最高边际税率和世界上部分国家个人所得税边际最高税率分类表可以看出，最高边际税率在不同的国家变化非常大，有低于20%的，也有高于50%的，制定最高边际税率基本上根据本国的经济、社会发展状况及收入状况；但大多数国家的最高边际税率基本上集中在31%～40%。

因此最高边际税率的确定并没有一个合适的标准，它与个人所得税在本国的地位、个人所得税的功能、本国的经济社会发展现状是紧密联系的。从中国适用于最高边际税率的人数可以得出，中国个人所得税税率并不是最高边际税率过高的问题，而是最低边际税率及级距的确定问题；而要让个人所得税发挥调节收入分配的功能，维持一定高的边际税率也是合适的。考虑到当前企业所得税的税率为25%，为了和企业所得税相协调，又要发挥个人所得税的收入调节功能，可适当降低最高边际税率，但不适宜降低过多，大体应维持在35%～40%的水平。从一定程度上看，能适用最高税率的纳税人是少数，而这部分少数高收入人群正是个人所得税需要发挥收入分配调节功能调节的对象。对于中国收入分配差距过大的现实，维持一定的高税率未尝不可。虽然城镇居民收入仍以工薪所得为主，但经营性、财产性、转移性收入上升速度很快，在一定程度上拉大了收入差距。

为加强对高收入者的纳税监管，国家税务总局对作为重点纳税人的高收入行业和高收入个人作了界定。高收入行业主要包括：电信、银行、保险、证券、石油、石化、烟草、航空、铁路、房地产、足球俱乐部、外企、高新技术产业等；高收入个人包括私营企业主、个人独资企业和合伙企业投资者、建筑工程承包人、演艺界人士、律师、会计师、审计师、税务师、评估师、高校教师等。随着经济的发展，还会出现新的高收入行业和高收入个人。当前，通过个人所得税调节收入分配差距，应对高收入者适用较高的边际税率，加强对高收入群体的征管力度。

工资薪金所得最低边际税率的确定。目前，对于个人所得税税率的讨论大多把焦点集中在最高边际税率上，而对最低边际税率的确定问题研究很少，大多希望提高免征额来降低工薪阶层的税负。最低边际税率的大小直接关系到工资薪金所得刚刚超过费用扣除标准的一部分纳税人的税负。

大多数国家的最低边际税率高于中国工资薪金所得的最低边际税率5%。虽然不同国家实行不同的课税模式，可能造成上述数据的不可比性。但考虑到中国缴纳个人所得税的主体是工薪阶层，基本上反映了中低收入阶层缴纳个人所得税的综合情况，因为中低收入者除工资薪金收入以外的其他收入比如财产性所得、利息性所得等是非常少的，无论从分类课税角度还是从综合课税角度来看，这种比较还是有一定现实意义的。

最低边际税率的确定同样反映了一个国家个人所得调节功能的大小，最低边际税率小，对大多数刚刚步入缴纳个人所得税的人群来说，负担较小；相反，则负担过重。因此，个人所得税纳税人群的大小对个人所得税最低边际税率的确定是一个重要的参照标准。如果缴纳个人所得税的人数很多，个人所得税是一个“大众税”，这时在确定最低边际税率时不宜过高；如果缴纳个人所得税的人数不是很多或很少，个人所得税是一个“对少数一部分征收的税”，为了发挥个人所得税的收入分配调节功能，这时在确定最低边际税率时可以适当提高。因此最低边际税率的确定应考虑本国的基本国情和个人所得税功能的发挥。

中国目前个人所得税工薪所得适用的九级超额累进税率制度中，起始税率是5%，这样的起始税率无论从世界多数国家的横向比较看，还是从与中国个人所得税的其他项目比较看都是偏低的。同样，在当前2000元/月的费用扣除标准下，缴纳个人所得税的人数不是太多，这也就决定了中国的个人所得税还不是一个“大众税”，而是主要发挥收入分配调节功能的税种，因此在确定最低边际税率时不宜过低。从当前的实际情况来看，工薪所得的起始税率并不高，这个起始税率已充分考虑了刚进入纳税阶层的中低收入纳税人的纳税能力和社会公众的心理承受能力，但这里的“低收入者”并不是绝对的低收入者，而是在缴纳个人所得税的人群中属于相对低收入者，绝对的低收入者根本就达不到费用扣除标准，是根本无需缴纳个人所得税的。因此中国目前没有调整个人所得税最低边际税率的需要，即使调整，余地也不大。

工资薪金所得税率的档次的确定。税率的档次是在实行累进税率时对于应缴纳个人所得税的人群人为地划分几个层次，不同层次的所得适用不同的税率；层次越多，收入划分得越细，累进程度较大；层次越少，累进程度越小。实际上税率档次的确定是一个技术问题，因为不同的划分关系到筹集财政收入的多少以及调节功能的发挥。

比较可以看出，中国的个人所得税对于工资薪金所得适用的税率有九个档次，是目前世界上最多的。如果每个级距的所得额确定得较小，则使整个税率制度在较小的所得额范围内达到较高的税率和实际税负水平，税负累进程度明显；反之，如果扩大级距的所得额就会使税负的增长缓慢。仔细考察中国现行个人所得税工薪所得的超额累进税率，正是由于处在起始位置的头三个税级的所得额太小，使得中低工薪阶层的所得很快被推入较高的级距中，这也是工薪阶层感到税负过重的重要原因。中国个人所得税的级距差分别为500元、1500元、3000元、15000元、20000元、20000元、20000元、20000元，越往后级距差越大。

因此，中国的个人所得税税率档次可以适当减少，并且适当加大头几个档次的级距，使缴纳个人所得税人群中的相对低收入者整体税负减轻，降低税制的累进程度；而在后几个层次中可以适当降低级距，调节高收入者的税收负担，增强税制的累进性，发挥个人所得税的收入分配调节功能。

3.税率设计：本文的观点

在实行综合与分类的课征模式下，中国的个人所得税税率相应的要有综合课征的税率和分类课征的税率。由于综合税率只有对收入超过一定数额的纳税人才适用，因此在进行分类课征税率设计时也要充分考虑低收入群体的税收负担，同时对高收入者进行适当的调节。在个人所得税课税模式、费用扣除等税制要素未进行改革的情况下，税率的改革可以考虑先进行调整，缓解个人所得税征管过程中的问题与矛盾。

工资薪金所得税率设计。这里分连续所得和非连续所得两种情况。针对工薪所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、承包承租所得等是具有较强连续性、经常性的收入，而且大多属于勤劳性所得，出于调节过高收入的目的，最低税率仍保留5%，最高税率为40%，同时减少税率档次。

通过减少级距，使中等收入者的累进速度减慢，所有档次的纳税人税负均有所减轻。通过这样的税率设计，既减轻了纳税人的个人所得税负担，又通过最高税率调节了收入分配差距。针对投资性的、没有费用扣除的所得，如财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其他所得，仍然按照比例税率如20%进行分项征收。

综合征收税率设计。综合征收税率适用于纳税人年收入（或应纳税所得额）超过一定数额的纳税人。通过综合征收，进一步发挥个人所得税的收入分配功能，主要是加大对高收入群体的调节力度。因为纳入综合征收的所得基本包括纳税人的所有所得，从征管技术和管理成本角度考虑，应只对年收入（或应纳税所得额）超过一定标准（比如12万元）的纳税人采用综合征收办法，适用综合征收税率。把源泉扣缴的个人所得税与按综合征收的个人所得税进行比较，多退少补：综合征收超过源泉扣缴的个人所得税，进行补税；综合征收低于源泉扣缴的个人所得税，进行退税。