无形资产使用寿命不确定怎样摊销

第七章　无形资产及其他资产

学习目标：大家应掌握无形资产的概念及其特征，掌握无形资产的研究与开发支出的确认和计量，掌握无形资产的摊销、处置和减值，熟悉其他资产的概念和内容。

第一节　无形资产

一、无形资产的概念

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。相对于其他资产，无形资产具有下述特征。

（一）无形资产不具有实物形态

无形资产通常表现为某种权利、某项技术或者某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，看不见、摸不着，比如土地使用权、非专利技术等。企业的有形资产例如固定资产虽然也能为企业带来经济利益，但其为企业带来的经济利益的方式与无形资产不同，固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来的经济利益，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来的经济利益，不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。

某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并不改变无形资产本身不具实物形态的特性。在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如，计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为固定资产核算；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。无论是否存在实物载体，只要将一项资产归类为无形资产，则不具有实物形态仍然是无形资产的特征之一。

（二）无形资产具有可辨认性

符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：

（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售、转让等，在这种情况下也被视为可辨认性无形资产。

（2）产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。

商誉由于不具有可辨认性，因此不属于无形资产。

（三）无形资产属于非货币性资产

非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，属于非货币性资产。

二、无形资产的分类

无形资产对企业来说具有重要的意义，可以从不同的角度、标准对其进行分类：

（一）按取得方式划分

（1）外来的无形资产。是指企业外购的无形资产、投资者作为资本投入的无形资产、企业接受外部捐赠的无形资产，以及通过其他外部渠道形成的无形资产。

（2）自行开发的无形资产。是企业自行研制开发形成的无形资产以及在生产经营过程中由于经营良好而自然累积形成的无形资产。有些须由国家有关部门经法定程序批准授予，如专利权、商标权等；有些则无须由国家有关部门授权，如非专利技术等。

（二）按使用寿命期限划分

（1）使用寿命有限的无形资产。是指在相关法律中规定最长有效期限的无形资产，如专利权、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。

（2）使用寿命不确定的无形资产。是指在相关法律中没有规定有效期限，或使用寿命难以估计的无形资产，如非专利技术。

（三）按经济内容划分

1．专利权

专利权是指由政府有关部门批准的，发明人对于其发明创造的成果在一定年限内所拥有的独占权和专有权。专利权包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。

在某项专利权的有效期内，专利权人享有独占其专利的权利，他人欲使用该专利，须向专利权人购买专利或购买专利使用权，否则即侵犯了专利权。专利权受法律保护的时间是有限的，超过法定期限后，任何专利权都失去法律保护力。《中华人民共和国专利法》规定，发明专利的法定有效时间为20年，实用新型和外观设计专利的法定有效时间为10年。但由于技术进步和市场竞争等因素的影响，专利权的实际有效期限往往短于法定有效期限。

2．非专利技术

非专利技术是指企业在生产和经营活动中已采用，但未经公开，亦未申请专利权的各种技术知识和经验，包括设计、图纸、工艺流程、原料配方及其他不成文的经验、知识和技巧等。非专利技术可以从外部购得，但一般都是企业自创的。

非专利技术不受法律保护，它是通过保密的方式来达到独占的目的，具有专利权的效用。专利在法定有效期届满后即不受法律保护，任何人都可以采用，而非专利技术只要企业保密得当，就可以长期保持其优势。

3．商标权

商标权是指企业拥有专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案和标记的权利。商标是用来辨认特定商品或劳务的标记。在市场经济条件下，商标是消费者辨别商品或服务的质量、性能和品位的重要标志，著名商标常能给企业带来巨额经济利益，体现了商标的价值。

商标按其是否注册可分为注册商标和非注册商标。根据《中华人民共和国商标法》（以下简称《商标法》）的规定，经商标局核准注册的商标为注册商标；商标注册人享有商标专用权，受法律保护；未申请注册的商标，不能获得商标权，也不受法律保护。商标权的内容包括独占使用权和禁止使用权。我国《商标法》规定，商标权的有效期限为10年，期满前可继续申请延长注册期。

4．土地使用权

土地使用权是指国家准许企业在一定期间对国有土地享有开发、利用和经营的权利。我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有行政划拨、外购和投资者投资取得等方式。

5．特许权

特许权也称为专营权，是政府（或企业）特准允许某一企业（或另一其他企业）在一定地区和时期内享有经营某种业务或销售某种特定商品的权利。如由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有水、电、邮电、通信等专营权，烟草专卖权等；企业间依照签订的合同，获准使用的连锁经营权、代理权等。

6．著作权

著作权又称版权，是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊的权利。著作权包括作品发表权、署名权、修改权、保护作品完整权、使用权和获得报酬权等。著作权可以转让、出售或者赠与。我国有关法律规定，公民的作品，其发表权、使用权和获得报酬权的保护期为作者终生及其死后50年；法人或者非法人单位的作品，其发表权、使用权和获得报酬权的保护期为作品首次发表后50年。

三、无形资产的取得

（一）购入的无形资产

企业以购入无形资产的实际成本作为入账成本，实际成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的如律师费、咨询费、公证费、鉴定费、注册登记费等其他支出，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。企业应根据购入无形资产的实际成本，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

如果企业购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，即采用分期付款方式购买无形资产，则无形资产的成本为购买价款的现值。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，如果会计准则规定应予资本化的，应进行资本化处理；不能资本化的，应在信用期间内计入当期损益。

【例7－1】某企业购入一项专利技术，支付转让费及其他费用共计300000元，以银行存款一次付清。

（二）自行开发的无形资产

企业自行进行研究开发的项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。

1．研究阶段与开发阶段的区分

研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究活动的例子包括：意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务的替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配置、设计、评价和最终选择等。研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果。因此，研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化，计入当期损益（管理费用）。

开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子有：生产或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营，新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备形成一项新产品或新技术的基本条件。此时，如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。

开发阶段相关支出资本化（计入无形资产成本）必须同时满足以下条件：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

（4）有足够的技术、财务和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

2．内部研究开发费用的账务处理

《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合上述条件的才能资本化，计入无形资产成本，不符合资本化条件的则计入当期损益（管理费用）。如果确定无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出，未满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

（2）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

（3）期末，对不符合资本化条件的研发支出，应按“研发支出——费用化支出”科目的余额，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。

外购或以其他方式取得的、正在研发过程中应予资本化的项目，先计入“研发支出——资本化支出”科目，其后发生的成本比照上述原则处理。

【例7－2】某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费400000元、人工工资100000元，以及其他费用300000元，总计800000元。其中，符合资本化条件的支出为500000元。期末，该专利技术已经达到预定用途。

相关费用发生时：

期末，该专利技术已经达到预定用途：

（三）投资者投入的无形资产

投资者投入的无形资产，在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投资合同或协议约定的价值作为入账价值。在合同或协议约定价值不公允的情况下，应按照无形资产的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积。

【例7－3】东方公司因业务发展的需要接受A公司以一项非专利权向企业进行的投资。根据投资双方签订的投资合同，此项专利权的价值为280000元，折合为公司的股票100000股，每股面值1元。

（四）通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产

通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产，其成本的确定具体处理参见《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》。

四、无形资产的摊销

（一）无形资产使用寿命的确定

（1）合同规定或法律规定有明确使用年限的无形资产，无形资产使用寿命的确定通常来源于合同性权利或是其他法定权利。

来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。

（2）合同或法律没有规定使用年限的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验或聘请相关专家进行论证。

经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

对使用寿命有限的无形资产，企业至少应当于每年年度终了时，对其使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。对使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应将其视为会计估计变更，并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。

（二）使用寿命有限的无形资产

使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统、合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

1．摊销期和摊销方法

无形资产的摊销期自其可供使用（其达到预定用途）时起至终止确认时止。

在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一直运用于不同会计期间。例如，受技术陈旧因素影响较大的专利技术等无形资产，可以采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权，应采用产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或其他资产，其所包含的经济利益是通过转入所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成本。例如，某项专门用于生产过程中的无形资产，其摊销金额应构成所生产产品成本的一部分，计入该产品的制造费用。

2．残值的确定

无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。

估计无形资产的残值以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价格（扣除相关税费）。残值确定后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同时，应按照会计估计变更进行处理。

3．使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理

使用寿命有限的无形资产应当在使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销。摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。

为了反映无形资产因摊销而减少的价值，企业应单独设置“累计摊销”科目，作为“无形资产”的备抵账户。摊销无形资产价值时，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“累计摊销”科目。

【例7－4】东方公司从外单位购入某项专利权的成本为600000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为800000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。由于无法可靠确定其预期实现方式，采用直线法摊销。购买价款均已以银行存款支付。据此，公司的账务处理如下：

取得无形资产时：

按年摊销时：

（三）使用寿命不确定的无形资产

企业根据可获得的相关信息，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产来进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

五、无形资产的处置

无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租，或者是无法为企业带来经济利益时，应予转销并终止确认。

（一）无形资产的出售

企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产的所有权利。企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，贷记或借记“营业外收入”或“营业外支出”科目。

【例7－5】某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入800000元，应交的营业税为40000元。该非专利技术的账面余额为700000元，累计摊销额为350000元，已计提的减值准备为200000元。账务处理如下：

（二）无形资产的出租

企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足《企业会计准则第14号——收入》规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。

出租无形资产时，取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”等科目。

【例7－6】某企业将一项专利技术出租给另外一个企业使用，该专利技术账面余额为5000000元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每销一件用该专利生产的产品，必须付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件，假定不考虑其他相关税费。出租方的账务处理如下：

（三）无形资产的报废

如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其转销。例如，该无形资产已被其他新技术所替代或不再受到法律保护，不能为企业带来经济利益。

无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。

【例7－7】某企业的某项专利技术，其账面余额为6000000元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，并摊销了5年，假定该项专利权残值为0，计提的减值准备为1600000元，今年用其生产的产品没有市场，应予转销。假定不考虑其他相关因素，其账务处理如下：

六、无形资产的减值

无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

【例7－8】2007年12月31日，市场上使用某项技术生产的产品销售势头较好，已对甲公司产品销售产生重大不利影响。甲公司外购的类似专利技术的账面价值为800000元，剩余摊销年限为4年，经减值测试，该专利技术的可收回金额为750000元。

由于该专利权在资产负债表日的账面价值为800000元，可收回金额为750000元，可收回金额低于其账面价值，应按其差额50000（800000－750000）元计提减值准备。甲公司账务处理如下：

第二节　其他资产

其他资产是指除流动资产、长期投资、固定资产、无形资产以外的资产，主要包括长期待摊费用等。

长期待摊费用是指企业已经支出，但摊销期限在一年以上（不含一年）的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。应当由本期负担的借款利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理。长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销。

如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。

企业发生的长期待摊费用，借记本科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。摊销长期待摊费用时，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记本科目。

复习思考题：

1．无形资产的特征主要表现在哪些方面？

2．不同来源的无形资产价值如何确定？

3．无形资产开发阶段相关支出资本化的条件有哪些？

4．土地使用权如何处理？

5．无形资产的摊销期限是如何规定的？

6．简述无形资产处置的账务处理。

7．简述固定资产折旧和无形资产摊销的区别。