对外承包工程成本的核算

第一节　对外承包工程成本的核算

对外承包工程分为自营承包和分包承包两大类。自营承包由承包企业自行采购材料、设备，自行派人或雇佣当地工人进行施工生产。分包承包将承包的工程项目分包给其他建筑公司。本节介绍对外自营承包工程的核算。

一、对外自营承包工程成本管理应遵循的原则

对外自营承包工程成本的管理是对外经济合作企业管理工作中的一个重要组成部分。加强成本管理，必须遵循如下原则：

(1)建立成本管理责任制。将整个综合性的成本指标进行分解，分别下达给工程项目内部各个单位(如施工队，班组等)，以明确他们的成本管理分工和职责，加强他们的经济责任，促使他们加强经营管理，努力降低成本。近年来，许多对外经济合作企业结合企业内部经营承包责任制的方法来建立对外自营承包工程成本责任制。在建立这种成本责任制中要注意：必须与生产管理体制相适应，企业所属的施工单位，如项目组、施工队、班组等，以及非独立核算的辅助生产单位，如加工厂等，都应该建立成本中心。企业非生产性的专业服务部门如人事、财会、总务等，则可建立费用中心。

(2)遵循可控性原则。明确划分各责任单位的职责范围，使它们在能行使控制权的区域内承担经营责任，对其可控成本负责，对它们不能控制的因素应排除在外。

(3)遵循责、权、利相结合的原则。要使每个责任中心的经济责任明确、具体，并对实践的成果考评有具体标准与方法，考评结果与奖惩相结合。

(4)划清本期成本与下期成本的界限;已结算项目成本与未结算项目成本的界限;不同成本核算对象之间的成本界限;成本费用与资本性支出、营业外支出的界限;境内成本与境外成本的界限。

二、对外自营承包工程成本的分类

按新准则的规定，对外自营承包工程成本分为直接费用和间接费用两大类。

直接费用，是指为完成对外自营承包工程所发生的、可以直接计入工程成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括直接人工费、直接材料费、施工机械使用费、其他直接费用等。直接费用发生后可直接计入各成本核算对象。

间接费用是对外自营承包企业下属的施工单位或生产单位为组织生产和管理施工生产活动所发生的费用，包括建造费用和其他间接费用(指不能直接计入成本核算对象的辅助生产费用)，具体包括临时设施折旧摊销费用和施工、生产单位管理人员薪酬、固定资产折旧费及修理费、周转材料摊销、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。间接费用发生后能够认定的也可直接计入成本核算对象，不能够认定的，可通过合理分配计入各成本核算对象。

根据新准则对成本项目的相关规定，各单位可根据需要自行确定。参照规定和根据对外承包工程的具体情况，成本项目一般可确定为：人员费、材料费、施工机械使用费、其他直接费用和间接费用等五项。

人员费应包括从事对外自营承包工程施工人员的工资、奖金、职工福利费、工资性质的津贴、劳动保护费等。

材料费应包括：在施工过程中，耗用的构成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、半成品的费用和周转材料的摊销及租赁费用。对外自营承包工程中包括少量自有设备(如运输设备)也可以在材料费项目中核算;如该设备较多可增设机械作业科目，但期末须结转到工程施工科目。

施工机械使用费包括：在施工过程中，使用自有施工机械所发生的机械使用费和租用外单位施工机械的租赁费以及施工机械安装、拆卸和进、出场费。使用自有施工机械所发生的机械使用费先记入机械作业科目，期末再结转到工程施工科目;租用外单位施工机械的租赁费直接记入工程施工科目。

其他直接费用包括：在施工过程中，施工现场使用的风、电、水、汽费用，材料二次搬运费、临时设施摊销费、生产工具用具使用费、检验试验费、场地清理费等。

如果对外自营承包工程项目还承担设计任务时可在成本项目中增加设计费用一项。

三、对外自营承包工程实际成本的核算

实际成本的核算首先要汇集结算期的成本的核算资料，主要有：生产统计部门提供本期分部分项工程完成的工程量;材料管理部门提供本期材料、设备和周转材料按核算对象计算的消耗报告表;劳动工资部门提供按核算对象汇集的生产人员工资明细表;施工机械管理部门提供各核算对象本期使用各种施工机械的台班数;由各生产部门和现场管理部门提供本期应直接计入各核算对象的建造费用和不能直接计入核算对象的建造费用;由独立核算的辅助生产部门提出应记入各核算对象的费用明细表;由非独立核算的辅助生产部门提出应分配不能直接计入核算对象的辅助生产费用。

(一)成本明细账(卡)的建立

为了核算各成本核算对象的实际成本，企业应设立工程成本明细账(卡)。工程成本明细账(卡)应按成本核算对象分设并按成本项目将各期成本发生额记入有关各栏。

财会部门将内部各部门提供的成本核算资料审核无误后，凡能直接计入成本核算对象的如直接人工、直接材料等直接计入有关核算对象的成本项目，不能明确认定核算对象的则确定合理分配办法，如有的可按各核算对象人员费或材料费进行分配，有的可按各核算对象直接费用合计进行分配。

(二)人员费的核算

人员费主要指直接从事对外自营承包工程的生产人员的工资及福利费等。从国内派出施工人员计入人员费的包括工资、奖金、福利费、国际差旅费、人身保险费等。从当地雇佣的工人的人员费包括工资、奖金、加班费、解雇费等。结算人员费成本时，由劳动工资部门根据用工记录，对每个成本核算对象进行计算并向财务部门提供各成本核算对象耗用的各类人员工资明细表，借记“工程施工——承包工程支出——成本核算对象——人员费”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

(三)材料费的核算

财会部门根据材料管理部门提供的各成本核算对象的工程材料消耗报告表，按各项材料的单价计算出各成本核算对象直接费用下的材料费。至于各项材料单价是按先进先出法、加权平均法还是其他计价办法，由各单位根据具体情况选定。根据计算结果，借记“工程施工——承包工程支出——成本核算对象——材料费”科目，贷记“原材料”、“周转材料”等科目。

(四)施工机械使用费的核算

施工用的施工机械，有租用的和自有的区别。租用的按租用合同规定的租金，按期结算租赁费，并根据施工机械管理部门提供的各成本核算对象使用的台班次，计算各核算对象应负担的租赁费，并直接计入核算对象。借记“工程施工——承包工程支出——成本核算对象——施工机械使用费”科目，贷记“应付职工薪酬”、“累计折旧”等科目。

独立核算的机械管理站按管理站的各成本核算对象使用各类机械的台班数和台班费以计算各成本对象应负担的施工机械使用费。借记“机械作业”科目，贷记“应付职工薪酬”、“累计折旧”等科目，期末，将机械作业科目转入工程施工科目，借记“工程施工——承包工程支出——成本核算对象——施工机械使用费”科目，贷记“机械作业”科目。

(五)其他直接费用的核算

其他直接费用指施工现场使用的风、水、电、汽的费用及材料二次搬运费、临时设施摊销费、生产工具和用具使用费、检验试验费、场地清理费、工程保险费等项目支出。

对外购的风、水、电、汽的支出，或独立核算的辅助生产部门供应的风、水、电、汽，根据支付的凭证和各成本核算对象实际耗用的数量计入各核算对象的成本，借记“工程施工——承包工程支出——成本核算对象——其他直接费用”科目，贷记“应付账款”等科目。

对不独立核算的辅助生产部门供应的风、水、电、汽，财会部门根据各核算对象使用的数量分配各核算对象应负担的成本，借记“工程施工——承包工程支出——成本核算对象——其他直接费用”科目，贷记“银行存款”等有关科目。

可以直接计入成本核算对象的临时设施摊销费，借记“工程施工——承包工程支出——成本核算对象——其他直接费用”科目，贷记“待摊费用”科目。

领用可以直接计入成本核算对象的生产工具、用具等低值易耗品摊销，借记“工程施工——承包工程支出——成本核算对象——其他直接费用”科目，按外购工具用具的账款，贷记“应付账款”科目，按领用并一次摊销的材料款，贷记“周转材料”科目，按领用并分次摊销的材料款，贷记“待摊费用”科目。

至于可直接计入核算对象的工程保险费等，在费用发生时，借记“工程施工——承包工程支出——成本核算对象——其他直接费用”科目，贷记“银行存款”等有关科目。

(六)建造费用的核算

建造费用核算各生产部门和现场管理部门如工程处、施工队、工区为组织和管理生产活动所产生的支出。包括生产管理人员和非直接生产工人的工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、差旅费、运输费、水电费、保险费、周转材料摊销、劳动保护费等。

按新准则的规定凡能直接计入成本核算对象的建造费用，如低值易耗品的摊销、周转材料摊销等摊销可直接记入各该成本核算对象的相应成本项目，不通过建造费用核算。

建造费用应按不同的生产部门(如第一施工队、第二施工队)和费用项目(如工资、折旧费)进行明细核算。期末根据各核算对象完成工作量或其他指标(如人员费、材料费、直接费用合计等)分配计入各成本核算对象。借记“工程施工——承包工程支出——成本核算对象——间接费用”科目，贷记“建造费用”科目。

(七)辅助生产费用的核算

辅助生产费用核算企业辅助生产部门(如采石场、机修车间、木工车间、混凝土预制车间等)为工程施工、生产和提供劳务所发生的各项费用(如人工、材料、折旧等)。辅助生产费用可按辅助生产部门和成本核算对象进行明细核算，并设置成本项目进行明细核算。可以直接计入成本核算对象的辅助生产费用直接计入各项核算对象，不能直接计入各项核算对象的辅助生产费用，计入“其他间接费用”科目。发生辅助生产费用时，按直接计入数借记“工程施工——间接费用(对象)”科目，按不能直接计入数借记“其他间接费用”科目，贷记“应付职工薪酬”、“原材料”、“银行存款”等科目;分配结转其他间接费用时，借记“工程施工——间接费用(对象)”科目，贷记“其他间接费用”科目;分配辅助生产费用时，借记“工程施工——承包工程支出——成本核算对象”，贷记“工程施工——间接费用(对象)”科目。

四、对外自营承包工程生产成本的结转和结算工程支出的核算

为了核算企业本期、本年度实现的利润，应将与各项营业收入口径一致的各项成本支出从工程施工科目中结转到相关营业成本。在按合同规定结算工程价款收入后，应将与收入口径一致的工程支出从生产成本结转营业成本。结转后工程施工的余额为尚未结算的工程成本。

新准则规定，在一般情况下，结算的工程价款收入是根据已完工的工程量来计算的，因此如果能求得正在施工中的未结算部分的工程量，就可以得到应结转营业成本的工程成本和期末未结算工程支出即工程成本的期末余额。

【例3-1】　某承包工程合同共有两个成本核算对象A和B，完成工程量A为8 000m²，B为2 000m²，已向业主收到工程价款并计入营业收入中的承包工程收入。施工部门根据分部分项工程实际盘点未结算部门工程量A相当于2 000m²，B相当于500m²。统计出工程施工中承包工程支出核算对象A余额为1 000万元，B为400万元。据以计算结转已确认收入的营业成本。

A未结算工程支出=10 000 000÷(8 000m²+2 000m²)×2 000m²

　　　　　　　 =2 000 000(元)

A应结转营业成本=10 000 000－2 000 000=8 000 000(元)

B未结算工程支出=4 000 000÷(2 000m²+500m²)×500m²

　 　　　　　　=800 000(元)

B应结转营业成本=4 000 000－800 000=3 200 000(元)

根据计算结果编制会计分录如下：

　借：主营业务成本——承包工程成本　　 　　11 200 000

　　贷：工程施工——承包工程支出——A　　　　　　8 000 000

　　　　　　　　　　　　　　　　——B　　　　　　3 200 000

五、对外分包工程成本核算

在与业主确定一个合理的承包价并确立承包合同后，在承包项目中，按专业性质划分出若干个分项工程，全部或部分发包给当地建筑工程公司或施工队，称之为全部或部分的分包承包。实行这种分包办法企业是总承包商，介入业主与分包商的中间，总承包商同业主签订总承包合同，对业主全面负责。另一方面将总承包的任务交给各个分包商，用分包合同确立双方分包关系，分包商对总承包商负责。

实行这种分包形式的工程成本管理的主要任务是与分包商确定分包工程的承包价。总承包商的工程计划成本即是与分包商确定分包价的基础。总承包商的工程计划利润是来自业主承包总价与各分包商分包价的差额，因此，分包工程的成本管理重点是如何合理计算分包工程的分包价格。确定分包价格首先确定好分包工程的工程量和人工、材料的计算单价。分包价格原则上是在同业主签订的承包总价的范围内调整一些富余的因素，从中取得总承包商的盈利。分包价一经双方确认，只要按合同规定的拨付工程款的办法，进行正常结算，完工后进行最终结算。

在拨付给分包单位预付款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”等科目。在结算工程款时，借记“工程施工——承包工程支出——分包工程支出”科目，贷记“预付账款”科目。

六、对外承包工程成本核算应注意的问题

(1)由于在境外承包工程所派出的管理人员和财会人员比较少，因此工程成本核算力求简化，只要能达到核算的目的就行。譬如，在材料费核算方面可以考虑不进行分次领用分次报耗，而是进场验收后一次直接计入成本核算对象，期末进行盘点后将剩余数量调整生产成本。应注意的是预算成本内各成本项目的内容应与实际成本一致，以便考核和分析。

(2)国内人员工资和国内供应的材料物资价格一般低于国外，因此国内单位向国外按国际市场价格转账时，差额留在国内作为内部结算利润。

(3)境外核算对原始凭证、记账凭证、会计科目、报表都必须符合当地规定，尤其是在当地编制税务报表时，为了达到合理纳税的目的，一般是聘请一位当地注册会计师协助，由我方提供原始资料，由注册会计师记账和编制报表，这将有助于各项工作的开展。