国际税收中性理论

第四节　国际税收中性理论

19世纪末20世纪初，主要资本主义国家由自由竞争阶段向垄断阶段过渡，资本输出规模不断扩大，国外投资经营所得成为资本输出国的一项重要收入来源，由此不可避免地产生国际重复征税问题。一方面，纳税人的母国要对其全部所得征税，因为母国是他们的主要活动地，纳税人在这里享受公共服务、通信基础设施和社会保障等；另一方面，收入来源国对非居民在其地域范围内取得的所得也要征税，如果从事跨国经营的企业和个人不承认有关国家的地域税收管辖权，不向非居住国纳税，则不可能取得在该国从事经济活动的权力。如何消除或减轻对跨国纳税人国外所得的重复征税，是国际税收要解决的首要问题。为了保证资金的跨国有序流动，税收中性思想被引入国际税收领域。不同学派对国际税收中性在理解上差异较大，大体有三派观点:资本出口中性、国家中性和资本进口中性。据此，各国税收政策的制定者对国际重复征税相应采取了三种不同做法:抵免法、扣除法、免税法。

一、资本出口中性:抵免法

资本出口中性（Capital Export Neutrality，CEN）的核心思想是:一国对居民来自国外所得的征税，既不能鼓励，也不能阻止其在国外的投资；即税收不能影响跨国纳税人对投资地点的选择，使资本能够在世界范围内得到有效配置。据此，一些国家对纳税人的国外所得与国内所得均采用相同的税率，即居民纳税人取得外国来源所得时，必须就来自外国的所得在母国纳税，但他可以用该外国来源所得在收入来源国已经缴纳的税款抵免母国对他的外国所得的征税。假定母国的所得税税率是35%，收入来源国所得税税率是20%。按照资本出口中性原则，对跨国纳税人的国内外所得要一视同仁，在母国都按35%的税率纳税。由于采用了税收抵免，母国对居民纳税人的国外所得，只按母国与收入来源国税率的差额（15%）对国外所得征税，使纳税人投资国内外所承担的税收负担相同。

如果母国坚持资本出口中性原则，真正做到对国内国外所得都按母国税率征税，则当收入来源国税率（假定为40%）高于母国时，会出现母国给跨国纳税人退税的现象，这势必减少母国税收收入。为此，采用抵免法的国家大都规定有抵免限额。抵免限额为国外来源的所得按照母国税率（35%）计算的税额。当居民纳税人在收入来源国交纳的税款低于抵免限额时，抵免额为国外已纳税；当收入来源国税率较高（40%），在收入来源国交纳的税款超过抵免限额时，抵免额只能是抵免限额，超过的（5%）外国税收不能抵免。此时，完全的资本出口中性难以实现，跨国投资者会选择在国内投资经营。需要指出的是，此时影响投资者抉择的不是母国的税收政策，而是收入来源国的税收政策。

实行抵免制的国家必须同时考虑到，对收入来源国给予跨国企业的税收优惠是否允许抵免，即是否允许税收饶让。如果母国没有税收饶让规定，则收入来源国给予外国投资者的税收优惠将不能落到纳税人身上，而是由母国政府受益。只有母国实行税收饶让，将收入来源国给予外国投资者的税收优惠视同在收入来源国已纳税，由母国给予抵免，税收优惠的受益者才能是投资者。目前，大部分实行税收抵免制度的国家同时实行税收饶让抵免。因为大部分非居住国都在不同程度上运用税收优惠来吸引外国资金和技术，居住国也鼓励本国居民扩大对外投资和国际经济合作交流。税收饶让对资金技术引进国与资金技术输出国都有益。资本技术输出国实行税收饶让抵免的，与不实行税收饶让抵免相比，会减少部分财政收入，但这种财政收入的减少并不是居住国税收优惠的结果，而是将非居住国给予的优惠真正落实到跨国纳税人身上。目前，发展中国家都对税收饶让持积极态度，欧盟成员国间也都实行了税收饶让。但美国对此则较为消极，其理由是，如果实行税收饶让，就会造成资金和人员不正常地流到美国境外，使资源得不到最佳配置。

二、国家中性:扣除法

国家利益是国家中性（National Neutrality，NN）理论的出发点，其关心的重点不是资源在国际范围的合理分配，而是获得最高的利润，使母国的世界经济利益最大化。国家中性的要点是资本不论分配于国内或国外，母国收回的资本总收益都相等，资本总收益不仅包括母国投资者的报酬，而且包括母国政府的税收。依照国家中性原则，跨国投资者在国外交纳的所得税只能像费用一样从国外所得中扣除，而不能抵免母国的税收。国家中性原则认为，即使国外投资与国内投资的税前利润率相同，亦应选择国内投资。因为尽管从投资者角度看，国内国外投资的收益相同，但是考虑到政府因素，在国内投资是由本国政府征税，而在国外投资则由外国政府征税，在国内投资的总收益超过在国外投资。

尽管国家中性原则将国家利益放在首位，但是，国家中性考虑的国家利益仅是眼前利益，是一种短视行为，不可能真正使国家繁荣。如果某国采用国家中性政策，希望以此吸引本国资本在国内投资，外国政府就会采取报复措施，可能用同样的国家中性政策对该外国的公司和银行征税，以该国为基础的跨国公司出售外国资产再投资国内的好处，很快就会被撤走的外国公司和银行所抵消，经过资产重置，处于该国的总资产可能不是净增加，而是净减少。同时，以该国为基础的跨国公司还将遭到其竞争对手的强烈冲击。国家中性带来的后果是包括该国在内的所有国家由于多边投资的崩溃而均有所失。多边投资的收缩必将导致效益的牺牲，这不符合经济全球化的趋势。因此，国家中性原则遭到了经济学家的批评和政治家的否定，在20世纪70年代早期就被弃而不用。

三、资本进口中性:免税法

资本进口中性（Capital Import Neutrality，CIN）的含义是，不同国籍的投资经营者在同一个国家从事投资经营时，应享受相同的税收待遇。例如，一国对外国企业的股息、利息、特许权使用费征预提税，则对本国企业的上述项目亦应征预提税。该原则的目的是，被投资国对所有国内企业与国外企业都实行无差别待遇，使所有企业在公平竞争的基础上从事商业经营活动，促使该国资源的有效利用。按照这一原则，居住国（母国）承认收入来源国对国外投资的征税有效，对其居民来自外国的所得免税，由收入来源国按收入来源国的税率征税。坚持资本进口中性的国家采用免税法消除国际重复征税，即将居民纳税人来源于国外的所得不包括在应纳税税基中，此时母国完全放弃了居民税收管辖权。目前除少数避税港采用免税法外，只有签订了税收协定的国家间和欧盟部分成员国间才采用免税法，因为免税法会造成母国部分税收权力的丧失，需要以对方国家同等的牺牲为前提。

在母国采用免税法时，收入来源国给予外国投资者的所有税收优惠都会自动落到投资者身上，使纳税人受益，而不是使母国受益。因为原则上，不管外国税收水平如何，母国都允许外国来源所得免税。显然，在这种情况下，不必考虑在外国交纳的税收是否超过限额的问题，不必担心收入来源国给予的税收优惠会被母国补征税款。因此，也不需要实行税收饶让抵免。

免税法的主要缺陷是，它可能鼓励居民纳税人投资国外，而不是投资于母国，这种情况在母国税率较高而别国税率较低时往往会发生。免税法还会引起居民纳税人将原该是国内的应税所得转移到外国避税地去，引起国际避税。

四、资本出口中性与资本进口中性的比较

目前国家中性已被放弃，但资本出口中性与资本进口中性的争论一直没有停息。资本出口中性（抵免法）的出发点是，对投资于国内的居民纳税人与投资于国外的居民纳税人实行同等待遇。资本进口中性（免税法）的出发点正好相反，它要求在相同的市场上同等对待本国投资者与外国投资者。居住在实行抵免法国家的纳税人，在母国减少的纳税额，等于收入来源国对外国所得所征的税收；而居住在实行免税法国家的纳税人，获得母国税收的减少，则等于母国对外国所得所征的税收。因此，居住在抵免法国家的纳税人按母国的条件进行竞争，而居住在免税法国家的纳税人在国际市场上按当地的条件进行竞争。

尽管资本进口中性（免税法）国家考虑到收入来源国的税收主权，认为收入来源国税收是决定性的，而资本出口中性（抵免法）国家只部分考虑收入来源国的税收权力，纳税人在收入来源国交纳的税收要被母国补征，直至达到母国的水平，但这并不意味着免税法国家更慷慨。其免税的出发点不是针对外国税收管辖权，而是为了使国内跨国公司在国外市场上的税收负担不超过相同市场上的外国跨国公司或当地企业，从而保证本国跨国公司在国际竞争中的有利地位。

五、国际税收中性在世界各国的运用

传统的、国内市场较大的国家，如美国、英国、日本、德国等，从资本出口中性原则出发，对居民国外投资所得都采用抵免法消除重复征税；国内市场较小、不足以使国内企业得到充分发展的国家，如卢森堡、丹麦、荷兰等国则从资本进口中性原则出发，对居民国外投资所得采用免税法免除重复征税。许多国家根据所得的种类以及与外国签订的税收协定的规定，或根据纳税人的身份（法人或自然人），同时采用上述两种方法。希腊、芬兰在与别国没有税收协定时采用抵免法，但在与别国有税收协定时则规定采用免税法。采用免税法的国家并非对所有外国所得都给予免税，而是限于对积极收入（如商业利润、来自子公司的利润、雇佣或自营收入等）免税，对消极收入（如债券红利、利息、特许权使用费等）也只是允许抵免，以防止跨国纳税人在国外的消极投资过度，防止跨国纳税人利用国际重复征税免除上的漏洞达到国际避税的目的。

尽管发达国家大多采用抵免法，但其中有许多国家对外国来源所得的一个重要项目——居民母公司从外国子公司分得的利润——采用免税法，来消除外国子公司分配利润所产生的经济性重复征税。如德国规定，若子公司设在与德国有税收协定的国家，则它分配给母公司的股息通常在德国免税；若子公司设在与德国没有税收协定的国家，它给予母公司的股息，德国政府按抵免法消除经济性重复征税。实际上，如果子公司利润不汇往母公司，居住国对母公司是采用抵免法或是采用免税法免除重复征税的区别不大。因为只要子公司的税后利润不分配给居民母公司，母公司所在国对其就没有税收管辖权，母公司可以通过控制子公司的利润来避免母国对子公司利润的额外征税。

在实践中，抵免法比免税法复杂，特别是涉及母子公司利润重复征税的间接抵免时，若采用分国抵免就更为复杂。因此，欧盟内一些国家采用部分抵免法。如果纳税人国外所得在国外的税负与在母国应承担的相似，则这些国家就不再采用复杂的抵免法，而是规定对来自税率与税基合理的别国的所得采用免税法，这种免税法一般在签订税收协定的国家间运用。

我国现行所得税法有抵免的规定，居民纳税人从国外取得的收入，准予其在应纳税额中扣除已在外国缴纳的所得税，但抵免额不能超过抵免限额。抵免法在目前我国居民纳税人跨国投资经营比较少的情况下还不算复杂，但随着我国经济实力的加强，国内资本的跨国投资将不断增加，对国外所得如何消除重复征税的问题也将随之复杂。税收政策制定者面临的课题是:一方面，要免除我国居民纳税人的重复征税，促进我国资本在国内外投资市场的最优配置；另一方面，在保证国家财政收入的前提下，简化消除重复征税的方法。我们可以借鉴国外的经验，分不同所得类型、不同国家，同时采用抵免法和免税法。如对积极收入采用免税法，对消极收入采用抵免法；对有税收协定，且税率、税基规定与我国相似的国家采用免税法，对没有税收协定的国家采用抵免法。

习题与思考

1.国际重复征税有几类？分别是什么？

2.国际重复征税产生的原因有哪几方面？

3.国际重复征税的影响有哪些？

4.试比较主要的三种减除国际重复征税的办法。

5.试比较资本出口中性与资本进口中性的异同。