个人所得税的检查

第二节　个人所得税的检查

一、纳税人以及税率的检查

(一)纳税义务人和扣缴义务人的检查

个人所得税的纳税义务人依据住所和居住时间两个标准，可分为居民纳税义务人和非居民纳税义务人。居民纳税义务人，是指在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人，负有无限纳税义务。非居民纳税义务人，是指不符合居民纳税义务人判定标准(条件)的纳税义务人，承担有限纳税义务，即仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。对纳税义务人的检查，关键是要区分居民纳税义务人和非居民纳税义务人。对居民纳税人和非居民纳税人的检查方法主要有:

(1)对在中国境内任职的外籍人员，检查其与任职单位签署的合同、薪酬发放资料，对照个人护照记录，到进出境机关核实了解进出境时间，并根据相关税收协定的规定，判断其属于居民纳税义务人还是非居民纳税义务人^[2]。

(2)检查居民纳税义务人的纳税义务履行情况时，尤其要重点检查其境外取得的所得是否按时缴纳了税款，检查是否存在居民纳税人按非居民纳税义务人履行纳税义务的情形。

(3)通过检查企业“应付职工薪酬”、“应付利息”、“财务费用”等账户，查询纳税人买卖股票、证券、基金及福利彩票等获得的所得，检查纳税人在一个纳税年度获得的各项所得总和是否达到12万元以上，是否按规定办理了纳税申报。

［案例6－8］我国某居民2009年来自国内所得8万元，另外还从A国取得应税收入，因在A国出版著作，获得稿酬收入(版税)折合成人民币15000元，并在A国缴纳该项收入的个人所得税1220元。该居民仅就国内所得申报缴纳了2万元个人所得税，解释原因是其获得的境外所得已在国外缴纳过税款。

分析:经过调查，由于该居民在我国境内有住所，属于我国个人所得税的居民纳税人，应就其境内、境外所得征税。

　　境外所得缴纳的个人所得税可抵免限额=［15000×(1－20%)×20%］×(1－30%)=1680元

该居民在A国缴纳的税收1220元，低于抵免限额，因此可以全额抵扣，并需在中国补缴差额部分的税款，计460元(1680－1220)。

根据《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》的规定，扣缴义务人是指，个人所得税以支付所得的单位或个人为扣缴义务人，扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当按照税法规定代扣税款，按时缴纳税款。检查时，通过“应付职工薪酬”、“应交税费——应交个人所得税”等明细账，审查职工薪酬发放单，核实职工的工资收入，扣缴义务人是否按规定履行了代扣代缴义务。通过检查“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”等明细账，核实企业有无支付给外聘人员的费用，是否按规定代扣代缴了税款。通过检查“利润分配——应付股利”、“财务费用”等账户，核实对支付给个人的股息、红利、利息是否全额计算扣缴了税款。

(二)税率的检查

对适用税率的检查，要注意个人所得的项目不同，适用的税率也不同。检查时，要重点检查工资薪金所得、个体工商户生产经营所得和对企事业单位的承包承租经营所得以及个人取得畸高劳务报酬所得适用的税率是否正确。

二、应税所得项目的检查

(一)工资、薪金所得的检查

工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及任职或者受雇有关的其他所得。对工资、薪金所得的检查，主要是检查纳税人取得的工资、薪金收入总额，扣除按规定免税项目所得和费用扣除额后的余额的计算是否正确，取得的所得是否如实申报，有无少报、瞒报情况。

1.单位支付应税工资、薪金收入的检查

对扣缴义务人支付个人的应税工资、薪金收入，主要是检查纳税义务人或者扣缴义务人申报纳税的工资、薪金收入总额是否真实，有无少报工资、薪金收入的情况。由于工资、薪金应税收入项目种类较多、形式多样，检查时，应特别注意检查不通过“应付工资”账户核算的工资、薪金性质的应税收入项目，比如实物性应税工资、薪金收入项目，以防止税收的流失。

2.费用等扣除项目的检查

对于减除费用的检查，应注意两个方面:一是从境内两处或两处以上取得工资、薪金所得，或者纳税人在一个月内从单位多次取得工资、薪金所得，以及居民纳税人分别从境内、境外获取的所得，有无重复扣除生计费用的问题;二是取得雇佣单位和派遣单位两处工资时，有无扣除两次生计费用的问题。

对于附加减除费用的检查，主要应注意有无扩大附加减除费用扣除范围的问题。

3.特殊情形下取得工资、薪金应纳税所得额的检查

对个人一次性取得数月奖金或年终加薪、劳动分红检查时，要注意纳税人有无将其按月份进行分摊计算应纳税所得额，导致少纳税款的问题。对年薪制企业经营者取得工资、薪金收入检查时，首先要检查该企业的工资制度是否是年薪制，其次要检查其预缴、年终清缴税款是否正确。特殊行业职工工资、薪金收入的检查，主要是检查有无非特殊行业的职工利用特殊行业的特殊方法分摊所得以达到少纳税款的目的。

［案例6－9］某房地产公司销售员张某由于其销售业绩突出，于2009年10月份获得年终一次性奖金8000元，每月基本工资、薪金为3000元，该公司对张某获得的一次性奖金代扣代缴个人所得税额1225元(8000×20%－375)，张某对每月基本工资、薪金申报缴纳个人所得税额为75元［(3000－2000)×10%－25］，张某共承担个人所得税额为1300元。

分析:对于当月取得全年一次性奖金的纳税方法，税法规定，如果雇员当月工资薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的，适用公式为:

　　应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数

如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为:

　　应纳税额=(雇员当月取得全年一次性奖金－雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额)×适用税率－速算扣除数

其中，全年一次性奖金所适用的税率和速算扣除数是指将该一次性奖金除以12所对应的税率以及速算扣除数，因此，张某8000元的奖金所对应税率应为10%，速算扣除数为25。

　　张某对全年一次性奖金应纳税额=8000×10%－25=775元

因此，张某多缴个人所得税450元(1225－775)。

(二)个体工商户生产、经营所得的检查

个体工商户生产、经营所得，包括:①个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业及其他行业取得的所得;②个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;③上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应税所得;④个人因从事彩票代销业务而取得的所得，应按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税。⑤其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得。

主要检查有无将两处或以上取得的生产、经营所得分开计算纳税，降低适用税率，减少应纳税额的情况;检查有无隐匿收入、夸大损失等不正当手段减少应纳税所得额的情况。

(三)企事业单位承包经营、承租经营所得的检查

对企事业单位的承包经营、承租经营所得，是指个人承包经营或承租经营以及转包、转租取得的所得。

检查时，一是检查被承包或承租企业的工商登记执照的性质，是否变更为个体工商户。如果工商登记仍为企业的，则应进一步审查其是否首先按规定申报了企业所得税，然后按照承包、承租经营合同规定取得的所得申报个人所得税;如果工商登记已变更为个体工商户，则应审查是否按个体工商户的生产、经营所得项目申报个人所得税。二是对应纳税所得额的检查。主要检查是否如实申报承包、承租经营所得，有无故意减少应税所得额的情况;检查是否按规定扣除生产成本、费用和损失等必要费用，有无随意扩大承包、承租经营的扣除范围的情况。

(四)劳务报酬所得的检查

劳务报酬所得，是指个人独立从事各种非雇佣的劳务所取得的所得。

检查时，首先要依据获取所得的个人与所得支付方存在的雇佣关系的存续时间、性质、依据、方式等方面，明确区分劳务报酬所得和工资薪金所得的差别，有无混淆两项所得的情形。在此基础上，个人从接受服务方取得劳务报酬，一般是到税务机关代开发票，应检查企业取得的发票是否合法，是否按规定扣缴了税款;雇佣方负担税款的，应检查其扣缴义务人是否将不含税的劳务报酬收入换算成了含税收入计税。此外，还要注意检查企事业单位有无接受零星劳务支付劳务费而不要求提供劳务方出具发票，也不扣缴个人所得税的情形;企事业单位有无内部员工为本单位或关联单位提供应税劳务获取劳务报酬，单位不扣缴，员工个人也不申报缴纳个人所得税的情形。

［案例6－10］李某为H公司的设计工程师，2010年5月份经公司经理介绍，受托到M公司提供设计服务，最终取得设计收入8000元，按协议由李某自行缴纳个人所得税。李某个人所得税计算如下:

　　应交个人所得税=(8000－2000)×20%－375=825(元)

分析:李某将其获得的劳务报酬所得按工资、薪金所得计税，造成少缴个人所得税的情况。因为李某与M公司之间不存在固定岗位持续工作的长期雇用关系，其获得的设计费并非以工资形式获取，所以李某获得的8000元应当属于劳务报酬所得，应按劳务报酬所得的计税方法计算缴纳个人所得税。具体如下:

　　李某的应纳个人所得税税额=8000×(1－20%)×20%=1280(元)

　　李某应补缴个所得税税额=1280－825=455(元)

(五)稿酬所得和特许权使用费所得的检查

稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。

(1)对稿酬所得的检查，应注意以下几个问题:

①作者出版一部著作所得稿酬，不管是分次取得还是一次性取得，均应一次性计征个人所得税;所取得的再版稿酬应作为另一次收入，应当再次计征个人所得税。作者的作品先在刊物上连载，应就其连载同一作品的全部稿酬所得一次性计征个人所得税;其后，又单独出书所得稿酬，应当再次计征个人所得税。

②两个或两个以上的个人共同取得同一项目的收入，按规定需要减除费用的，可以对两个人取得的收入分别减除费用。

③对于任职、受雇于报刊、杂志等单位的记者、编辑等专业人员，在本单位的报刊、杂志上发表作品取得的收入，属于因任职、受雇而取得的所得，应当与当月工资收入合并，按“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。除上述情况外的，应按“劳务报酬所得”项目缴纳个人所得税。

(2)对特许权使用费所得的检查，主要通过分析纳税人的专利拥有情况、应税收入状况，检查纳税人有无隐瞒收入的现象;应注意纳税人能否提供合法的有效凭证，看是否存在虚列费用税前扣除的现象。

(六)利息、股息、红利所得的检查

利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

利息，是指个人拥有债权而取得的利息，包括存款利息、贷款利息和各种债券的利息。股息、红利，是指个人拥有股权取得的股息、红利。按照一定的比率对每股发给的息金叫股息;公司、企业应分配的利润，按股份分配的叫红利。

对利息、股息、红利所得的检查，主要检查纳税人有无故意隐瞒所得不报的情况，是否按规定缴纳了个人所得税。可以从企业向个人支付利息情况进行着手，检查时，应根据“应付股利”、“应付利息”、“财务费用”等账户，审查企业有无把支付的利息、股息、红利所得按照工资、薪金所得，少代扣代缴个人所得税的情况。

(七)财产租赁所得的检查

财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

对财产租赁所得的检查，主要检查纳税人有无隐瞒其财产租赁收入，少缴个人所得税的情形。检查时，还要注意一点，税法规定，准予扣除的项目除了规定费用和有关税费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用，但允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到扣完为止。

［案例6－11］王某将自有的一间100平米的房屋出租给李某经营餐馆，双方协议，租期1年，年租金96000元，分12次每月初支付8000元。其中，本月维修该房屋发生修缮费用3000元，取得普通发票，除个人所得税外，其他准予扣除的税费合计1226元均已缴纳。王某当月申报缴纳个人所得税594.8元。按照规定，发生的3000元修缮费用不能一次性扣除，800元为每次扣除最高限额。王某当月应纳个人所得税为955.84元［(8000－1226－800)×(1－20%)×20%］，其少纳个人所得税361.04元(955.84－594.8)。

(八)财产转让所得的检查

财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

1.财产转让应税收入的检查

通过了解掌握个人财产的转让情况，检查有无隐瞒不报或者少报财产转让收入的情况，纳税人是否依法进行了申报。

2.扣除项目的检查

财产转让所得应纳税额的计算是从收入总额中，减去财产原值和合理税费之后的余额乘以税率，因此在检查时，根据核实纳税人或相关人员提供的财产凭证或其他有关凭证确认，检查有无扩大财产原值的情况，有无扩大缴纳的税金及有关合理费用的情况。

3.个人住房转让所得的检查

随着房地产市场的活跃，个人转让房地产的行为也逐步升温，因此对个人住房转让所得的检查是纳税检查中所不可忽视的工作内容。

个人住房转让以实际成交价格为转让收入，纳税人申报的住房成交价格明显低于市场价格又无正当理由的，征收机关有权核定其转让收入。纳税人可凭有效凭证，经税务机关审核从转让收入中扣除房屋原值、转让过程中缴纳的税金及有关合理费用。根据房屋性质的不同，分为商品房、自建住房、经济适用房、已购公有住房、城镇拆迁安置住房等，需要针对其转让房屋的性质，确定其房屋原值。转让过程中缴纳的税金是指营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、印花税等。合理费用，是指纳税人按照规定实际支付的住房装修费用、住房贷款利息、手续费、公证费等。检查时，要注意有无扩大税金和有关合理费用的情况。

(九)偶然所得和其他所得的检查

偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

检查时，应注意取得的偶然所得是否为实物所得，如果是实物所得，应检查其折合的人民币是否正确，有无故意压低价格的情况。税法规定，偶然所得应缴纳的个人所得税税款，一律由发奖单位或机构代扣代缴，所以要检查代扣代缴单位是否正确履行了代扣代缴义务。

［案例6－12］2009年，黄某因购买体育彩票中奖获得奖金100万元，其中将40万元通过当地民政部门捐赠给贫困山区用于道路建设，税务机关发现黄某的个人所得税申报存在问题:

　　应纳税额=(100－40)×20%=12万元

分析:税法规定，个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受自然灾害地区、贫困地区捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

　　黄某允许扣除的公益性捐赠额=100×30%=30万元＜40万元

因此，黄某多扣除了10万元，应补缴个人所得税2万元(10×20%)。

三、税额抵免的检查

税法规定，纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。

检查时，应审查纳税人是否提供了境外税务机关填发的完税凭证原件，对境外缴纳的个人所得额是否真实。另外，税法要求，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内和境外取得的所得，应当分别计算应纳税额。

［案例6－13］M市地税稽查局经群众举报，某软件开发公司经理王某于2009年10月获得一笔来源于境外的所得，没有申报缴纳个人所得税款。经调查，王某去年在国外某公司进行了一笔投资，本年6月份取得该国净股息所得5000美元，折合成人民币为33300元，已被扣缴个人所得税875美元，折合成人民币5827.5元，并收到了该国的合法完税凭证。王某没有再向国内居住地地税局申报缴纳个人所得税额。

分析:根据我国《个人所得税法》规定，王某在我国境内有住所，是我国税法规定的居民纳税人，应就其来源于境内、境外的所得向我国申报缴纳个人所得税。为避免重复征税，其在国外缴纳的个人所得税可在抵免限额内予以抵免。

　　来自该国所得的抵免限额=(33300+5827.5)×20%=7825.5(元)

王某在该国已经缴纳的所得税额5827.5元小于抵免限额7825.5元，因此可以全部抵免。但王某还需要向我国补缴个人所得税。

　　王某应补缴个人所得税额=7825.5－5827.5=1998(元)

四、税收优惠的检查

我国对于个人所得税的税收优惠，主要包括免征个人所得税的优惠，减征个人所得税的优惠以及暂免征收个人所得税的优惠。除此之外，《个人所得税法实施条例》规定:“在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境内外的全部所得缴纳个人所得税。”《个人所得税法实施条例》还规定:“在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免于缴纳个人所得税。”

对于税收优惠的检查，主要检查个人享受的税收优惠是否符合税法规定的享受优惠的具体条件，有无骗取税收优惠的情形。对于企业以“生活补助”名义发放的项目，要逐项检查原始资料，核对受助人员是否符合补助条件，有无名为补助、实为变相福利的情况。

【注释】

[1]中国注册会计师协会.税法.北京:经济科学出版社，2010:324.

[2]杨森平，刘在军.纳税检查.广州:暨南大学出版社，2009:253.