第二节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为贷款和应收款项、持有至到期投资和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，例如，在活跃市场上有报价的股票、债券、基金等。对于在活跃的市场上有报价但没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可以将其直接指定为可供出售金融资产。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。
企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《金融工具确认和计量》准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业在股权分置改革中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。
对于在活跃市场上有报价，既可划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可划分为可供出售金融资产，有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，还可划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应划分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。
二、可供出售金融资产的核算
(一)会计科目的设置
为了核算企业持有的可供出售金融资产的成本及公允价值变动情况，应当设置“可供出售金融资产”科目。本科目属资产类科目，借方登记取得可供出售金融资产的成本(公允价值和相关交易费用)、资产负债表日公允价值高于其账面价值的差额、可供出售的一次还本付息债券在资产负债日应收未收利息，贷方登记出售可供出售金融资产的账面余额、资产负债表日公允价值低于其账面价值的差额，期末借方余额反映可供出售金融资产的公允价值。本科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。
(二)可供出售金融资产的会计处理
(1)企业取得可供出售金融资产为股票的，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目。
企业取得可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。按差额借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
企业收到可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“银行存款”等科目，贷记“应收利息”或“应收股利”科目。
(2)资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
可供出售债券为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
(3)资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
(4)确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。
已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金融，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目。但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资)，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
(5)出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本(公允价值变动、利息调整、应计利息)”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
(三)核算举例
【例5－3】海天公司于2009年5月5日从二级市场购入A股票10万股，每股市价8元，支付相关税费0.48万元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
2009年12月31日，该股票当时的市价为8.5元。
2010年3月5日，海天公司将该股票售出，售价为每股7.8元，另支付交易费用0.78万元。假定不考虑其他因素，海天公司的账务处理如下:
(1)2009年5月5日，购入股票时，作如下会计分录:
借:可供出售金融资产——成本 804 800
贷:银行存款 804 800
(2)2009年12月31日，确认股票价格变动时，作如下会计分录:
借:可供出售金融资产——公允价值变动 45 200
贷:资本公积——其他资本公积 45 200
(3)2010年3月5日，出售股票时，作如下会计分录:
借:银行存款 772 200
资本公积——其他资本公积 45 200
投资收益 32 600
贷:可供出售金融资产——成本 804 800
——公允价值变动 45 200
【例5－4】2009年1月1日，A公司支付价款509万元购入某公司同日发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为500万元，票面利率4％，实际利率为3％，利息每年末支付，本金到期支付。甲企业将该公司债券划分为可供出售金融资产。2009年12月31日，该债券的市场价格为501万元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲企业的账务处理如下:
(1)2009年1月1日，购入债券时，作如下会计分录:
借:可供出售金融资产——成本 5 000 000
——利息调整 90 000
贷:银行存款 5 090 000
(2)2009年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动时，作如下会计分录:
应收利息=500×4％=20(万元)
投资收益=509×3％=15.27(万元)
年末摊余成本=509+15.27－20=504.27(万元)
借:应收利息 200 000
贷:投资收益 152 700
可供出售金融资产——利息调整 47 300
借:银行存款 200 000
贷:应收利息 200 000
借:资本公积——其他资本公积 42 700
贷:可供出售金融资产——公允价值变动 42 700
【例5－5】2009年3月16日，海天公司支付价款508万元购入乙公司发行的股票100万股，内含交易费用0.5万元和已宣告但尚未发放的现金股利7.5万元，占乙公司有表决权股份的0.5％。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下:
(1)2009年3月25日，海天公司收到乙公司发放的现金股利7.5万元；
(2)2009年6月30日，该股票市价为每股5.2元；
(3)2009年12月31日，海天公司仍持有该股票，当日该股票市价为每股5元；
(4)2010年3月12日，乙公司宣告发放现金股利4 000万元；
(5)2010年3月28日，海天公司收到乙公司发放的现金股利；
(6)2010年4月20日，海天公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。假定不考虑税费因素的影响，海天公司的账务处理如下:
(1)2009年3月16日，购入股票时，作如下会计分录:
借:可供出售金融资产——成本 5 005 000
应收股利 75 000
贷:银行存款 5 080 000
(2)2009年3月25日，收到乙公司发放的现金股利时，作如下会计分录:
借:银行存款 75 000
贷:应收股利 75 000
(3)2009年6月30日，确认股票价格变动时，作如下会计分录:
借:可供出售金融资产——公允价值变动 195 000
贷:资本公积——其他资本公积 195 000
(4)2009年12月31日，确认股票价格变动时，作如下会计分录:
借:资本公积——其他资本公积 200 000
贷:可供出售金融资产——公允价值变动 200 000
(5)2010年3月12日，确认应收现金股利时，作如下会计分录:
借:应收股利 200 000
贷:投资收益 200 000
(6)2010年3月28日，收到现金股利时，作如下会计分录:
借:银行存款 200 000
贷:应收股利 200 000
(7)2010年4月20日，出售股票时，作如下会计分录:
借:银行存款 4 900 000
投资收益 105 000
可供出售金融资产——公允价值变动 5 000
贷:可供出售金融资产——成本 5 005 000
资本公积——其他资本公积 5 000
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