审计质量的影响因素

三、审计质量的影响因素

审计质量是审计服务水平与评价者期望的综合体现，与审计活动有关的各种因素都会直接地或间接地、主动地或被动地在不同程度上影响到审计质量。分析这些因素的影响方式和影响程度将为我们从根本上提高审计质量提供途径，或者为我们重点控制审计质量指明方向。

在认可审计质量是审计信息利益相关者的评价并可以从DeAngelo所指明的两个方向去评价后，影响审计质量的因素就可以从审计服务的供给方和评价方来进行分析。从审计服务的供给方看，影响的因素分为两大类：独立性因素和能力因素。这是众多文献的分析模式。实际上，审计质量的评价因素包括评价者的特性，评价的方法和利益取向也是很重要的，而且审计质量的评价行为会影响到审计服务供给方的行为而影响最终的审计质量结果。所以我们这种双向的考虑是更全面的，这也是我们定义的审计质量的必然结论。

对影响审计质量的因素有不同的分类方法（曹玉俊，2000）。根据已有的研究和实践经验，我们从结合供给方和评价方的角度可以把影响注册会计师审计质量的主要因素分为审计资源因素、审计环境因素、审计风险因素、审计行为因素四大类。这些因素之间又是相互影响的，共同作用于审计市场的行为主体，但它们影响的程度不一，方式各异。

1.审计资源的影响

（1）审计资源的构成

所谓审计资源，是指审计服务过程中必须依靠的各种实物的或非实物的基本要素以及审计评价的相应资源。审计资源主要包括以下几个方面：

①审计人才资源。任何行业都需要与其行业特点相适应的人去从事，所以人才资源是各个行业必不可少的最基本资源。审计行业的特点决定了人才资源是其最主要、最核心的资源。人才资源有数量和质量两个方面。高质量的人才是关键资源。审计监管与评价的人才资源也是重要的。

②审计信息资源。审计信息资源包括基本法规信息，主要是会计法信息与审计法则信息；审计行业信息，主要包括政府或行业协会颁布的审计职业标准、规范的审计程序，以及审计实务和理论研究中产生的审计知识和技术信息、人才信息、审计市场信息等；被审对象的基本信息（原始凭证、会计凭证、报表合同、活动记录等）及相关背景信息等。这些信息是注册会计师审计执行的基本依据。

③审计技术设备资源。审计技术资源是指处理特殊审计项目和一般审计项目所特有的或通用的审计方法。审计设备资源是审计主体活动时所依赖的劳动资料，如办公场所、通信与交通工具、电子计算机、软硬件设备等，这些资源是注册会计师执业的手段。

（2）审计资源对审计质量的影响

审计人才资源对审计质量影响是最大的。美国公认审计准则的第一条规定：“审计工作应由受过充分技术培训具备业务能力的一位或若干位审计人员去完成。”审计人员的质量和数量都会影响到审计质量。各国注册会计师考试与执业资格认可制度以及会计师事务所执行某些审计业务，如上市公司审计业务、金融审计业务或大型企业审计业务等时被要求人员数量及质量条件，都是这种认识的体现。审计质量的高低主要取决于审计人员的素质，专业能力强、品质好（职业道德、独立工作能力）的注册会计师作出的审计项目审计工作质量和报告质量一般就高。已有研究表明，会计师事务所的规模大小与审计质量的高低是正相关的。

审计法规和行业信息是审计人员如何进行审计活动的指南，审计人员对其了解和掌握的程序如何，直接影响着审计人员的审计行为规范程度。由于这些信息总是不停地更新，审计人员必须不断地学习和了解才能有效地保证审计质量。在审计活动中，被审单位的基本信息即为审计证据。它在审计过程中有特殊的地位，是影响审计报告有效性和审计结果合理性的重要因素。从数量上来讲，没有被审对象的基本信息或其不充分，审计结论和意见就无法形成，体现审计质量的客观性和公正性也就无从说起。从质量上讲，被审对象的基本信息所含的错误成分很大，信息的构成越复杂，信息的表述越模糊，在客观上对审计人员作出正确的审计结论和意见构成的障碍就越大。即使注册会计师的专业能力强，在这种客观条件下，没有人能保证毫无差错地完成对这种信息的处理工作。因此，被审对象基本信息的充分性、适当性，在很大程度上会影响到审计工作的质量。而被审单位的背景信息，对注册会计师分析、判断被审单位的基本信息的适当性和真实性起着较大的作用。

审计技术与设备资源对审计质量的影响是通过审计效率及审计工作保障性而影响审计质量的。针对不同的审计目标和不同的审计环境必须采用相应的审计方法与技术才能保证审计质量。从账项审计到制度基础审计，再到风险导向审计（见第五章的讨论），审计的效率提高了很多，但风险也更大，对注册会计师的审计技术要求更高。审计方法的改进与审计技术的提高，意味着审计质量的改善。如今通信工具的方便、计算机信息处理能力的强大，都为审计质量的提高和审计效率的提高提供了工作保障。

与审计监管和审计质量评价相关的资源也会对审计质量产生影响。良好的审计监管和审计质量评价相关的资源会对审计质量产生正面影响，而不当的或不足的审计监管和审计质量评价相关的资源会对审计质量产生负面影响。

2.审计环境的影响

（1）审计环境

审计环境是指审计活动时的周围相关情况和条件，大都可看做制度环境。审计环境主要包括以下几个方面：

①政治环境的构成。政治是维护社会秩序的权力和经济权益的分配规则，政府则是体现这种规则的权力组织。按照先驱思想家洛克的观点，政治和政府却是社会契约关系的体现。在一个国家的政治环境处于相对稳定时期，直接影响到社会审计制度的则是行政体制的变化。当一个国家的政治动荡或发生重大变革时，审计制度也会相应地变化，审计制度的改变会影响到审计质量的状况。

②经济环境。经济方式影响审计质量的因素有很多。其中对审计质量影响较大的有：社会生产力水平、经济管理体制、企业组织形式、发展规模及公司治理机制、审计市场状况等。审计目标与审计技术都应与这些因素相适应，因此在不同的经济环境下有不同的审计质量要求。

③法律环境。影响审计质量的法律环境是指与审计有关的法律法规的健全性、法律执行的力度及人们的法律意识状况。注册会计师职业是一个高风险的行业。近几年来，以会计师事务所为起诉对象的法律诉讼案件越来越多。截至目前，我国有10%以上的会计师事务所受到过法律诉讼。注册会计师的法律责任问题的研究也越来越受到重视（李若山，2003）。

④文化环境。文化环境对审计质量的影响近些年来才引起人们的关注。文化是指人类出生后所习得的并为某一特殊群体认可的一切观念（主要是价值观念）、风格习惯、行为特征、舆论等。与审计有关的文化有：拜金主义文化、审计职业文化、企业文化、个人英雄主义文化、冒险主义文化、投机文化、官本位文化等（我们在第五章还有讨论）。文化是铭刻于人内心的、慢慢形成的、潜移默化的巨大力量，是一种重要的制度形式。

（2）审计环境的影响

政治因素影响经济活动，在美国就有经济波动的选举周期之说，美国的安然、世通事件也影响到小布什政府的稳定。因为审计可以成为某些政治组织或政客实现自己目标的工具，政治干预审计的事件就可能发生。这种干预对审计质量的提高有正面或反面的意义。当政治目的是要巩固政权，并与公众利益一致时，这种干预是有正面影响的，如安然引起的美国政府和国会的干预就是如此。当政治目的有违公众和投资者利益时，这种干预就会影响注册会计师独立、客观、公正的立场，审计质量就会降低。政治因素影响审计行为的方式可通过政府对企业高层管理人员的直接控制和考核来实现。在国有资产比例较大的上市公司，这种方式特别明显。由于职权由国家任命而非市场选择，国有控股上市公司的经理会计作弊及与注册会计师合谋的动机就会增强，审计质量往往就会因此下降。

经济体制对审计质量的影响表现在它决定了审计的产生、存在与发展问题上。在计划经济体制下，国家就是一个大企业，政府代表人民的利益进行经营管理，因此不需要独立审计。在市场经济体制下，由于企业所有权与经营权发生分离，审计成为经济监督的重要手段，也就有生存和发展的空间，审计质量的重要性也能得以体现。企业组织形式的变化，往往导致经济关系更加复杂性。经济关系越复杂，被审资料隐藏的错误和舞弊的可能性越大，不管他们是胡来的、故意的或无意的，这在客观上使得注册会计师的判断容易发生错误，影响审计质量。另外，这也给审计服务行业在审计方法和技术上的改进带来动力，会促进审计质量的提高。

信誉机制和法律强制力是两种重要的社会资本。审计职业要得到社会的认可，审计的服务质量必须取得公众的信任，而这种信任必须以法律作为保障。法律不仅在审计准则的制定上起了决定性的作用，法律的执行力度也直接影响到审计质量。法律对审计舞弊的处罚使审计职业成为高风险的职业。审计质量就是在法律诉讼中得到不断深化的。审计质量的案件促进了有关审计法规的完善，如美国的SOX法案的出台，而这又反过来促进了审计质量的提高。法律环境是对审计质量影响最直接的和最强大的因素之一。

文化环境对审计质量的影响是通过影响注册会计师的独立性而体现出来的，因为间接，所以常常不被重视。但其作用是巨大的，往往比政治因素、技术与设备因素强得多，而且这种影响时刻在起作用。有人甚至认为这种影响是根本性的（薛有志、郗沭平，2003）。美国的个人英雄主义、冒险主义、拜金主义文化使得许多公司领导人铤而走险，不顾一切进行会计造假，像安达信这样的大型会计公司也为金钱而大肆进行审计舞弊。美国企业股东的投机文化与经理的机会主义文化、偏离诚信的外部治理文化、以资本为核心的经营文化、公司成长中的扩张文化、短视的管理文化等不良文化成了许多美国公司的核心文化。这些文化通过影响人的行为而影响审计质量。在我国，官本位文化导致了国有控股公司会计造假的动力。官本位文化曾使我国一些地方政府也大在数字上做文章，两者的目的都是为了升官。这种造假风气在我国的舆论中并不是最可耻的，而且出了事往往在当地还能避开舆论的监督。注册会计师为政府部门附属审计机构人员，地位不高，一些注册会计师也不懂得注意自己的声誉或认为不太值得珍惜。官本位文化的另一个恶果是当审计质量问题频发时没人追究监管者的责任。

3.审计风险的影响

（1）审计风险的含义

审计失败是指注册会计师因主观、客观因素的影响，对企业会计报表给出了不恰当的审计意见，即出具了与事实不相符的审计报告。它有两种形式，即审计过失与审计欺诈。审计欺诈是指注册会计师明知企业的舞弊行为而不予披露或与企业串通舞弊造成的审计失败，是注册会计师丧失审计独立性的后果。审计过失是指注册会计师因能力的限制或疏忽大意造成的审计失误，即非意识的失误行为。这种过失可能给注册会计师带来各种损失，这是一种具有不确定性的风险性损失，即审计风险。所以，审计风险是审计人员在审计过程中采用了并没有意识到的不恰当的审计程序和审计方法，或错误地估计和判断了审计事项，乃至发表了与事实不符的审计报告，受到有关关系人的指控并遭受某种损失的可能性。而审计欺诈可能导致的损失是故意行为的结果，不在此讨论之列。审计风险涉及四个要素：风险主体（审计人员，包括事务所）、风险客体（审计服务）、风险原因（无意识地采用不当审计方法或评判失误）及风险的本质（由不确定带来的可能损失）。

由于审计意见是一种主观判断，而审计方法存在缺陷，加上企业内部经济关系复杂，审计意见与企业客观事实发生偏离的可能性总是存在的。这种偏离从逻辑上讲存在两种形式：一是会计信息是可信的，而审计意见却是保留意见型的，与此相关的风险被称为误拒风险（α风险）；二是会计信息是不可信的，审计意见却是无保留意见型的，与此相关的风险称为误受风险（β风险）。前者是被审单位不可接受的，审计人员也将面临支出更多的审计或鉴证成本，这种情况实际上很少发生。所以，在注册会计师行业中，谈到审计风险，一般是指误受风险。

（2）审计风险的构成

审计风险的大小取决于审计过失发生概率的大小，也取决于审计意见偏离事实的大小。从审计供给方看，这种大小还决定于社会整体环境，即社会法规的完整性程度、法律的执行力度及公民的法律意识强弱，也取决于审计质量问题被查出或发现的概率。从审计需求来看，审计风险的大小还取决于审计失误带来的社会经济后果的状况。从审计风险的起因上看，首先是来自企业的原因，即企业的固有风险和控制风险。固有风险是指企业或机构的管理人员在实施内部控制之前，因为经济活动本身的性质、经营活动环境，致使经营行为和会计处理发生差错和舞弊的可能性。而控制风险是指企业内部控制系统存在的缺陷或没有有效地发挥作用而未能发现和防止会计处理中发生错误和舞弊的可能性。其次是来自注册会计师的原因，即察觉风险，是注册会计师采用审计方法不当或判断失误带来的风险。因此，从审计风险的形成原因上看，它可分解为三个子风险的乘积：

审计风险＝固有风险×控制风险×察觉风险

这个模型中右边的三个子风险一起可以称为内部风险，这是每一个环节的行为主体都能在一定程度上加以控制的。哪一项为零，整个审计风险就为零。在这里，注册会计师审计质量中的风险控制实际上是指察觉风险控制。

从审计风险主体的角度来看，实际审计风险的构成还包括被发现的风险和法律责任风险，这两部分风险是风险主体不能加以控制的，我们称之为外部风险，因此，总的审计风险模型为：

审计风险＝固有风险×控制风险×察觉风险×法律责任风险×被发现风险

或者：

审计风险＝审计内部风险×审计外部风险

从审计信息的外部使用者的角度看，影响审计主体风险大小的审计外部风险是不易察觉的，所以他们会认为审计风险就是审计内部风险。从审计主体看，当审计外部风险不大时，他们对风险控制的意识就不会强。我国目前注册会计师的审计风险低，主要是由于审计外部风险低所导致的总的风险低。

对一个实际的审计有过失的项目，风险的大小还要以一个反映审计意见偏离实际情况的大小及反映审计过失带来经济损失大小的因子。

从审计服务的主要需求者（外部信息使用者）的角度看，影响审计质量的风险是内部各个子风险。它们各有自己形成的原因（常志安，2004），又相互影响，对审计质量的影响程度各不相同。

固有风险对审计质量的影响是根源性的。有固有风险，才有审计活动，也才会有审计质量的表现。固有风险要素越多越隐蔽，对体现审计质量的审计判断设置的障碍就越大，它们在客观环境上形成了影响审计质量的潜在风险。控制风险对审计质量的影响是间接的。内部控制处于经营活动和审计活动的中间位置，其目的在于发现和防止经营活动及其反映的财务资料出现的差错和舞弊，并非针对审计活动本身，但对审计判断及对降低固有风险都有帮助。在审计风险构成的五个因素中，察觉风险是审计人员唯一可以直接控制的子风险，它直接地反映了审计工作质量。察觉风险小，审计工作质量高；反之，察觉风险大，则审计工作质量低。

从历史上看，影响审计风险大小的外部因子都在加大。一方面，由于专业财务分析人员的出现和增多，审计报告质量问题被发现的概率在增加；另一方面，无论在美国还是在中国，追究审计人员责任的力度明显在增强。所以，为了降低风险水平，要求审计工作质量水平相应提高。在形成审计风险的五个因素中，外部因素的加大会促进内部因素的减少。在内部的三个因素中，察觉风险的降低对控制风险的形成要素和固有风险的形成要素均会产生影响从而降低这两种子风险。所以，审计质量的提高要从控制外部的影响因素入手，以审计主体为核心进行。

4.审计行为因素的影响

（1）审计行为因素的含义与种类

上述各种因素都是间接的影响因素，是影响审计质量的可控性不强的因素。审计行为因素是指能直接引导审计行为主体行为、直接影响审计质量的行为主体本身固有的因素，它们的特点是可控性强。我们认为，审计行为因素的范围比大多数文献中提到的独立性因素更广，我们可以把它们分为两类：

①行为基础因素。行为基础因素也就是新制度经济学中关于人的行为假定因素：人在本性上是自利的，有机会主义倾向的；人的理性是有限的，在经济活动中，人不仅追求物质财富的最大化，也追求非物质财富的最大化。具体地说，人们在经济活动中总是尽最大能力保护和增加自己的利益，趋利避害，好逸恶劳，只要觉得合算，不惜采用“偷窃”、“欺骗”乃至更不道德的手段来损人利己。人脑的能力是有限的，对信息的获得、处理和选择都很难及时、准确，人们常常会犯错。作为社会中的人，不仅追求物质享受，也追求精神享受，还有情感归属，所以人们对社会地位和个人名声也会看重，并可能在一定的范围里表现出利他主义（贝克尔，1993）。

②心理因素。人经常性地、稳定地表现出来的心理特征与心理倾向也是直接决定人的行为方式的重要方面。例如，在经济活动中对交易对象的怀疑心理，对投机取巧的侥幸心理，在行为上的从众心理，在生活待遇上的攀比心理等以及在社会知觉方面的定型偏见、晕轮效应、先入效应、近因效应。^[4]

（2）审计行为因素对审计质量的影响

审计行为因素对审计质量的影响是直接的、决定性的。通常，由于信息不对称和信息不完全，具有信息优势的一方由于机会主义会产生“道德风险”，处于信息劣势的一方会产生“逆向选择”。前一情况在审计市场上的表现就是注册会计师和企业经理的偷懒行为、舞弊行为，后一情况的表现是高质量的审计服务与高水平的注册会计师难以得到市场的认可。由于有限理性和各种心理因素的作用，注册会计师的审计失误总是难以避免，政府监管的效率也不可能很理想。这些都会造成提高审计质量的困难，但对人的自利性和追求非财富行为的正确引导，也可使之成为提高审计质量的动力。审计行为学是近几年来审计理论研究的热点（刘小年、岳阳，2005）。当然，审计行为因素作用的大小和空间是受经济制度的制约的（埃格特森，2004）。审计行为因素对审计质量的影响将是我们下面几章讨论的主要内容。