选题背景与文献综述

一、选题背景与文献综述

1.选题背景

独立审计和注册会计师产生于社会需求，它们的必要性和重要性一直受到人们的认同和关注。独立审计职业发展到今天，在经济大国美国，会计师事务所年产值总和已接近千亿美元；在人口大国中国，不到20年的时间内，审计从业人员从无到有，已发展到30多万人，其中执业注册会计师达6.9万人。^[1]注册会计师作为资本市场中投资者与经营管理者信息沟通的中介，曾经对资本市场的繁荣与社会经济的发展所作出的贡献是有目共睹的。随着我国经济的快速发展和资本市场规模的扩大，独立审计和注册会计师的重要性还会进一步突出。但近几年来，无论是在美国还是在中国，随着一系列审计事件的发生，注册会计师的审计质量问题引起了人们深深的忧虑，注册会计师行业的生存和发展受到了严峻的挑战，资本市场功能的运行也受到了很大的阻碍。

根据《南方周末》2000年1月7日披露，1999年我国在900多家上市公司中查出有100多家公司有谎报业绩、欺骗上市等行为，这一年被称为是“上市公司罪恶昭彰的一年”。2000年，我国具有证券期货从业资格的106家会计师事务所中，曾有28家因各种违规问题被证监会出具过处罚规定或是通报批评，占总数的近1/4。这反映出我国的会计师事务所的执业质量存在普遍问题（李爽、吴溪，2002）。在2000年中国股市的大涨行情中，涨幅居沪深股市第二位的“银广厦”，在2001年8月被《财经》杂志的记者揭穿了会计造假的真相后，出现了连续15次跌停，股价从37元一下子跌到了2元左右，许多投资者遭受了巨大损失。^[2]为“银广厦”出具了2000年度“无保留意见”审计报告的深圳中天勤会计师事务所因此解散，相关注册会计师被绳之以法。加上此前早有的“琼民源”、“东方锅炉”等一些案件及此后的“兰田股份”、“麦科特”等一系列造假案的曝光，中国注册会计师的“诚信”形象严重受损。中国股市五年多来一蹶不振，屡创新低。

当中国的有关监管部门正准备借鉴美国经验来应对中国诸如“银广厦—中天勤”之类的会计和审计问题时，一些美国大公司的财务丑闻也相继曝光。这些丑闻表明，美国的审计质量问题也同样令人棘手。曾是2000年《财富》全球500强排名第7位的美国能源巨擘安然公司（Enron Corporation）于2001年12月2日向纽约破产法院申请破产保护。而16年来一直为安然提供审计服务的安达信国际会计公司（Anderson Worldwide）对安然公司在其亏损十分严重的情况下，掩盖债务、虚报2000年高达9.79亿美元的净利润视而不见，出具了“无保留意见”的审计报告，没有揭发安然公司的会计舞弊问题，发生了独立审计史上罕见的审计失败事件。更有甚者，美国司法部和证券交易管理委员会（SEC）还举证安达信公司与安然公司犯有审计合谋作假的罪名。安然公司的股票市值一下子从684亿美元跌到4亿美元。不久，具有近100年历史的安达信公司因此倒闭。此后，美国相继又爆出了世界通信、施乐、默克制药、美国在线时代华纳、施贵宝公司、威旺迪、Owest通信公司等一大串跨国巨型公司的财务丑闻。美国股市也曾因此重挫，跌穿了“9·11”事件后的最低点。美国注册会计师的声誉一夜扫地，投资者信心锐减。

为了应对危机，美国国会痛下决心，于2002年7月颁布了旨在打击公司犯罪和注册会计师违法的《萨班斯—奥克斯莱法案》（Sarbanes-Oxley Act，Sox Act）（美国国会，2002），并要求美国上市公司的首席执行官和首席财务官对其会计报表的真实性宣誓。《Sox法案》从加强信息披露和财务会计处理的准确性、确保审计师的独立性以及改善公司治理等方面对现行的证券、公司和会计法律进行了多处重大修改，新增了许多相当严厉的法律规定。在我国，财政部于2003年下半年调整了中国注册会计师协会（以下简称中注协，CICPA）的某些监管职能，并于2004年1月17日出台了《关于改进和加强企业年度会计报表审计工作管理的若干规定》，进一步加强了对年报审计工作的管理。国务院于2004年1月31日出台了《关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》，强调要“促进资本市场中介服务机构规范发展，提高执业水平”。中注协也相继采取了许多措施，加强对注册会计师和会计师事务所的监管，重树行业威信。然而，就在《Sox法案》实施近一年之际，美国南方保健公司又爆出重大财务丑闻。我国在2003年和2004年也又查出了一批问题上市公司和问题会计师事务所，它们造假的情节同样很严重。因此，上市公司审计质量的规范和监控仍然是一个十分重要而难以解决的问题。

从理论上说，不管审计质量问题如何严重，如何难以解决，从本质上看主要都是注册会计师的行为问题。注册会计师的行为不仅要受自身因素的影响，还要受到外在制度因素与审计技术特征的影响，更要受到相关经济行为主体行为的影响。时至今日，尽管有许多理论和实际工作者对上市公司审计质量问题有过不少卓有成效的研究，实践也在不断地进行和改进，但深入系统地从人的行为机制与制度改革的角度对审计质量问题的探索还很缺乏，而且在目前和将来的一段时间内我国注册会计师审计质量问题研究的重要性更加突出，任务更加紧迫。因为：第一，2005年年初，我国A股市场已有上市公司1400多家，股票市值总额占GDP的比例已达到20%以上。这样规模的上市公司的市场表现对我国经济发展的影响更加明显。审计质量问题会通过各种方式影响经济发展。第二，自2001年以来，企业股票发行方式已由原来的行政审批制度变为核准制。核准制的突出特点是减少行政干预，更加注重信息披露的质量。注册会计师审计报告的质量对投资者的理性决策的重要性也相应得以提高。第三，我国创业板市场已于2004年5月开始启动。与主板市场相比，这是一个上市门槛低的市场，也是一个风险大的市场，它对审计质量的要求也更高。^[3]第四，我国A股市场和审计市场都将对外全面开放，要保证外资有效地投资中国股市，要防止国有资产的流失，要让国际会计师事务所在中国有效地为证券市场服务，高质量的审计服务和严格可行的审计规范就必不可少。然而，我国政府及审计职业界在相关方面的准备十分不足。第五，我国企业在传统经济体制的弊端还远未克服，投机性强、复杂度高的金融衍生工具却在不断的引进和创新，国有股流通的试点工作已经展开，企业内部控制和外部监管的难度在加大，企业会计造假的机会更多且更加隐蔽，对注册会计师的独立性和执业能力提出了新的要求。因此，我们认为，在变化的制度背景下，从行为主体（行为人）的行为机制与契约关系入手研究审计质量问题的现实意义是十分明显的。

一般认为，审计质量取决于审计质量监控及审计人员的素质。传统上，审计质量监控有两种方式，即行业自律与政府监管。简单地说，一套合理的制度安排和机构设置，以及高素质的审计人员就可保证高质量的审计服务。然而，美国的制度建设、人员培养的历史已经很长了，问题仍不断出现。我国在新的形势下，在过去许多做法都是学习美国经验的条件下，在制度建设不发达、人员素质不高的条件下，审计质量的压力更大，理论研究的难度也在增加。从表面上看，上市公司审计质量问题是一个注册会计师执业水平和审计报告的真实性问题，而实质上，其背后隐藏着深刻的社会背景、经济关系和行为逻辑，也反映了审计的技术特征。在政策措施上，显然我们也应该与美国有很大的不同。在研究上，我们不仅要能解释已有的审计现象，而且要能提出切实可行的政策建议，并对可能出现的问题有所预见。所以，综合性地从上述角度研究审计质量问题也具有重要的理论意义。

2.文献综述

审计活动是一种提供特殊产品——审计信息的活动。因此，从这一角度上讲，审计质量就是作为审计结果的审计报告的质量。作为生产审计信息的注册会计师或会计师事务所，其审计的最终目标有两个：第一是实现投资者所要求的审计目标，为社会提供优质服务；第二是取得竞争优势，提高经济效益。前者意味着生产者要付出更大的成本，后者意味着生产者要取得更大的收益，显然二者是相互矛盾的。从审计信息的使用者角度看，成本与收益的方向与生产者刚好相反。因此，长期以来，如何在审计报告的使用者和生产者之间协调审计工作的质量与审计效率就成了一个永恒的、需要不断改进的主题（Sweeney，2004）。独立审计质量问题一直都是审计研究的重要对象。到目前为止，有关审计质量问题的研究已积累了大量文献，这些研究主要集中在三个方面：一是审计质量的评价；二是关于审计质量影响因素的分析；三是对提高审计质量有效途径的探讨。

在审计质量的评价方面，由于审计信息与审计质量的复杂特性（见下一章的讨论），人们达成的共识主要有两点：一是审计质量的有效评价对提高审计质量是十分重要的；二是审计质量的评价只能用间接的替代变量来进行。但对选取什么样的变量才是适当的却一直各有千秋（房巧玲，2004），缺乏一个选取的原则。虽然关于审计质量评价的要素和要遵从的基本程序已研究清楚（冯均科，2003），但一直就没有一个权威的评价体系或方法，甚至对进行评价所需界定的核心概念——审计质量也缺乏明确的表达和系统的阐述。

在审计质量影响因素的分析方面，国外的研究者主要是从审计制度本身及审计关系契约方面进行研究的（DeAngelo，1981；Watts and Zimmerman，1986；Mayhew，2004），而国内学者则更多的是从我国经济体制改革的制度影响方面进行的（曹玉俊，2000；王跃堂、陈世敏，2001）。近年来，一批以审计质量相关问题为题的博士学位论文常常结合了此两方面的长处。审计独立性问题大多是他们研究的中心议题（叶少琴，2004；王英姿，2002；冯均科，2004），从审计质量问题产生的根源——现代企业制度的内在矛盾和公司治理的缺陷方面来探讨成了研究的主要线索。在这些研究中，新制度经济学的理论和方法受到了极大的推崇。

在对提高审计质量有效途径的探讨方面，加强监管和收回部分原属注册会计师协会的权力成为近几年的主调。这主要体现在美国国会通过的《萨班斯—奥克斯莱法案》及我国的许多相关文件和研究文献中（黄世忠等，2002）。在我国，近年来人们对由于注册会计师行业恶性竞争导致的审计质量下降引起了一定的重视（陕西省财政厅，陕西省注册会计师协会，2003）。注册会计师聘用、更换机制和收费方式的改革被认为是提高审计质量的重要途径（叶少琴，2004）。许多研究者认为，明确我国注册会计师和上市公司民事责任的归属和赔偿方案是提高审计质量的基本法律保障（李若山、周勤业，2002；李明辉，2004）。

关于审计质量问题研究的各个方面，人们还进行过一些模型研究，如注册会计师选聘模型，企业管理当局与注册会计师博弈模型等。但这些模型往往错误较多，难以说明问题。本书将加以改进，并建立一些新的重要模型。对于更多与本书相关的文献，我们将在引用时加以述评。