一般纳税人增值税税率变化时间表

第三章　税　收

第一节　税收概述

一、税收的概念

（一）税收词源及其旧称、别称

税收这个词最早见之于中国文字记载，并有历史典籍可查的是《春秋》所记鲁宣公十五年的“初税亩”，这是公元前594年的事。“税”字由“禾”与“兑”组成，“禾”为谷物，“兑”有送达的意思。在中国古代，“税”字的本意，就是社会成员以土地为基础的农产品上缴给国家。

在中国历史上，税收有各种各样的名称。除“税”这个词外，还称作赋、租、捐、调、课、算、庸、粮、钱、钞、估等。在不同的历史时期，税有不同的名称，虽各有其一定特点或特定的内容，但它们之间往往混用或联用。中国历史上，此种混用或联用最多的词是“赋税”、“租税”、“捐税”，也是税收通用的旧称或别称。

（二）税收的概念

自从税收产生以来，人们对什么是税收进行了广泛的探讨，从而形成了各种不同的观点。比较一致的看法是：税收是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序强制地、无偿地参与剩余产品分配而取得财政收入的基本形式。它体现政府与纳税人之间一种特殊分配关系。

上述概念可从以下几方面理解：

1．税收是国家取得财政收入的基本形式

在任何社会形态下，国家的存在并履行其职能都离不开一定的物质基础，而国家本身是非生产性，其自身并不能生产物质财富以满足自己的需要。为了满足社会公共需要，古今中外的政府曾采用过税收、公债、财政发行、国有企业利润上缴等多种形式取得所需的物质资料，但是这些财政收入形式中，产生最早、运用最普遍、筹集财政资金最为有效的收入形式则首推税收。税收始终是各国政府财政收入的最重要来源。因此，马克思称捐税体现着国家在经济上的存在，税收是喂养政府的奶娘。从我国目前情况看，我国税收收入占财政收入的80%以上，在国家财政收入中占据绝对主导地位。

2．政府征税凭借的是公共权力

税收是一种强制性的、无偿的财政收入。在现代社会中，政府可以凭借两种权力来取得财政收入，即财产权力和公共权力。与经济领域中凭借财产所有权进行的利润分配、利息分配不同，也与财政领域中凭借生产资料所有权进行的利润上缴不同，税收凭借的是公共权力。在国家存在的条件下，这种公共权力就表现为国家的政治权力。

3．政府征税的目的是为了满足社会公共需要

税收是一种以政府为主体的收入形式和分配活动。在税收分配活动中，政府是征税主体，经济单位和个人是纳税主体，但两者并非处于一种完全平等的位置，而是一种权利与义务的关系。政府可以通过一定的法律程序宣布税收是全体国民的一项义务，可以事先明确谁是纳税人，缴什么税，缴多少税，如何缴纳，从而形成一种强制性的缴纳关系，之所以能如此，皆源于征税的目的主要是为了满足社会公共需要。

4．税收必须借助法律形式来进行

政府为行使职能和满足社会公共需要，凭借公共权力，强制性地向经济单位和个人征税以取得财政收入，但这种收入的取得必须在一定的法律规范之内进行。征税主体既不可多征，纳税主体也不可少缴，双方的权利义务关系通过税法来规范、约束和调整。税法以一个国家的宪法为依据，调整国家与社会成员在征纳税上的权利义务关系，维护社会经济秩序和纳税秩序，保障国家利益和纳税人的正当、合法权益。税收只有通过法律形式，才能使统治阶级各个成员在纳税（利益）上得到统一，并通过政府使每个纳税人接受。所以，税收这种财政收入形式自产生以来，就与法律有密切联系。

5．税收的形式特征

税收是国家凭借公共权力参与社会产品分配取得财政收入的主要形式，与其他收入形式比较具有强制性、无偿性和固定性的特征，或称税收的“三性”。税收的“三性”，是税收区别于其他财政收入的形式特征，是税收本质属性的外在表现。

（1）强制性。税收的强制性是指政府征税凭借的是政府的公共权力，以税法为依据强制地向纳税人征收。纳税人必须依法纳税，违者应受法律制裁。

（2）无偿性。税收的无偿性是指国家征税后，从纳税人手中取得的税款即为国家所有，不需要直接向纳税人支付任何代价和报酬；更不需要把税款直接归还给纳税人，而是用于满足社会公共需要。

（3）固定性。税收的固定性是指政府在征税之前，就必须将应开征的税种、每种税的课税对象、纳税人、税率、征纳方法及违章处罚等用法律的形式明确地规定下来，使征纳双方共同遵守。

6．税收体现着一种特定的分配关系

税收把一部分社会产品或国民收入强制地归国家所有。国家征税的多少，不仅涉及国家与纳税人之间的关系，而且会引起各纳税人在社会产品中所占比例的变化。所以，税收是对社会产品进行分配的重要手段，体现特定的分配关系。

二、税种分类

就某一个具体国家来说，依照不同的标准，可以对税收进行不同的分类。但从国际的角度来说，为便于税收的国际比较，有必要采用一个大体一致的标准对各国的税收加以适当的分类。经合组织《年度财政统计手册》把成员国征收的税收划分为以下六大类：①所得税，包括对所得、利润和资本利得的课税。②社会保险税，包括对雇员、雇主以及自营人员的课税。③薪金及人员税。④财产税，包括对不动产、财富、遗产和赠予的课税。⑤商品与劳务税，包括货物税、销售税、增值税、消费税，也包括对进出口课征的关税。⑥其他税。

我国一般将税种作以下分类：

（一）直接税与间接税

以税负能否转嫁为标志可以把税收分为直接税和间接税两类。凡由纳税人自己承担税负，不发生转嫁关系的税称为直接税，如所得税和财产税。凡纳税人可将税负转嫁于他人，发生转嫁关系，由他人负担的税称为间接税，如商品税。

（二）商品（劳务）税、资源税、所得税、财产税、行为税

依据课税对象的性质不同，可以把税收分成五大类：

（1）商品劳务税，是指对纳税人产制或流通的商品以及收取的劳务费收入的课税。如我国现行征收的增值税、消费税、营业税、关税等，都属于商品劳务的课税。

（2）资源税，是指对开发和利用的自然资源课征的税收。包括对矿产资源、土地资源和盐资源的课税等。

（3）所得税，是指对纳税人的所得额或利润额课征的税收。如我国开征的个人所得税和企业所得税等，都属于所得课税。

（4）财产税，是指对纳税人的各种财产，包括动产和不动产课征的税收。财产课税的税源，不是财产本身的价值，而是财产的收益或财产所有人的收入，如房产税、财产转移增值税等，都属于财产课税。

（5）行为税，是指对特定行为出于特定目的而征收的税收。征收特定行为税的目的，主要不在于增加财政收入，而在于实现政府的特定目的，落实政府的有关政策。

（三）中央税与地方税

根据税收在各级政府间的分配不同，我国税收分为三大类：即中央税、地方税、中央与地方共享税。税收收入归属中央财政的，称为中央税；税收收入归属地方财政的，称为地方税；税收收入由中央与地方按一定比例分享的税收，称为共享税。中央税是中央财政的固定收入来源，中央税一般具有税源大宗、征收普遍的特点。地方税是地方财政的固定收入来源，具有税源小且分散的特点。共享税是中央财政与地方财政的辅助收入来源。

（四）从价税和从量税

按税收的计税依据标准划分，可分为从价税和从量税。从价税是以课税对象的价值或价格为计税依据，计算应征税额的税收，又称从价计征。从量税是以计税依据的数量、重量、面积、容积、体积等为对象，计算应征税额的税收，又称从量计征。

从价税和从量税各具特色，应根据具体情况加以选择使用。从价税以价格为依据，其税额可随商品价格变化而变化，从而与国民经济的发展密切相连，有利于税收稳定持续增长。从量税不依价格的变化而变化，但它具有计税简便的特点。我国现行税制中，同时采用了从价税与从量税，但以从价税为主。

（五）价内税和价外税

按税收与价格关系划分，可分为价内税和价外税。价内税是指税收在价格之内，是价格的组成部分，在计算税收时，必须以含税价为计税依据。价外税是指税收在价格之外，是价格的附加，在计算税收时，必须以不含税价为计税依据。

三、税收负担

（一）什么是税收负担

税收负担是指纳税人因履行纳税义务而承受的一种经济负担。税收负担是国家税收政策的核心。

税收负担，从绝对额考察，它是指纳税人应支付给国家的税款额；从相对额考察，它是指税收负担率，即纳税人的应纳税额与其计税依据价值的比率。这个比率通常被用来比较各类纳税人或各类课税对象的税收负担水平的高低，因而是国家研究制定和调整税收政策的重要依据。任何一项税收政策首先要考虑的，就是税收负担的高低。税负水平定低了，会影响国家财政收入；定高了，又会挫伤纳税人的投资、劳动积极性，妨碍社会生产力的提高。一般说来，税收负担水平的确定既要考虑政府的财政需要，又要考虑纳税人的实际负担能力。

（二）税收负担与经济增长

税收负担是影响经济增长的一个重要因素，税收负担过高影响投资与消费，影响人们的劳动投入，自然对经济增长有不利影响。

前世界银行工业部顾问基思·马思顿对税收与经济增长之间的关系进行了分析。他选择了21个国家作为样本，按经济发展的不同水平分成10组，在每组中有一个高税负国和低税负国。通过比较分析，揭示了宏观税与经济增长的基本关系：低税负国的人均GDP增长率大于高税负国。税收与经济增长之间的变量关系为：税收每增长一个百分点，经济增长率下降0．36个百分点。也就是说，宏观税负与经济增长负相关，高税收是以牺牲经济增长作为代价的。^[1]

（三）衡量税收负担的指标体系

税收负担是高还是低，是通过对比来说明。如果仅仅是一个纳税数量，而没有对比关系，则很难科学地进行税收负担高低的比较。因此，需要设计相对指标计量税收负担。人们一般从宏观和微观两个角度设计税收负担指标。

1．衡量宏观税收负担的指标

宏观税收负担是一定时期内（通常是一年）国家税收收入总额，在整个国民经济体系中所占的比重。这实际上是从全社会的角度来考核税收负担，从而可以综合反映一个国家或地区的税收负担总体情况。宏观税负是一个国家的总体税负水平，一般通过一定时期政府税收收入占同期GDP的比重来反映。

2．衡量微观税收负担状况的指标

微观税收负担是纳税人个体的税收负担，它是相对于宏观税负而言的。从两者的关系看，只有确定合理的宏观税负，才有可能实现微观上的合理负担。但前者仅是后者的必要条件，要实现微观税收负担的合理还必须实行合理的负担政策，做出合理的制度安排。从纳税主体看，微观税收负担主要分为个人税收负担与企业税收负担。

（1）个人税收负担。对于个人税收负担可用以下两个指标衡量：

A．个人税收负担率。个人税收负担率是指个人所缴纳的税收占同期收入总额的比率，是衡量个人税收负担的基本指标，用公式表示为：

B．个人边际税收负担率。个人边际税收负担率是指个人每单位新增收入中所增加的税负，动态地反映了个人税收负担水平，用公式表示为：

（2）企业税收负担率。企业的税收负担考察的是企业作为纳税主体时的税收负担情况。在我国现阶段，企业是缴纳税收的主体。因此，对企业税收负担的考察是微观税收负担分析的主要内容。对于企业的税收负担，我们一般用以下两个指标来衡量：

A．企业所得负担率。企业所得负担率是指企业在一定时期内所缴纳的所得税与所实现的企业利润之比，主要反映企业利润的负担情况，用公式表示为：

在企业所得负担率中，企业缴纳的所得税是企业实际缴纳的所得税总额。企业的利润则有两种情况：一是企业的账面利润，即当年实现的利润或所得，这时计算出的企业负担率是企业所得税的名义负担率。二是以应税利润计算，应税利润一般不包括企业实现的账面利润中的免税部分，如弥补以前年度的亏损及税法规定的其他免税项目。因此，根据应税利润计算出的企业所得负担率是实际负担率。

B．企业综合负担率。企业综合负担率是企业缴纳的全部税收占企业利税总额的比，以公式表示为：

在这个指标中，企业缴纳的税收不仅包括所得税，也包括流转税、财产行为税等所有税收。但由于流转税可能存在转嫁问题，故很难考察企业综合负担率准确数字，这是这一指标的不科学之处。

（四）影响税收负担的因素

由于税收负担必须考虑需要和可能两方面的情况，因此一个国家在制定税收政策、确定宏观税收负担时，必须综合考虑国家的总体经济发展水平，并根据不同的经济调控需要来制定税收负担政策。一般来看，影响税收负担水平的主要因素有：

1．社会经济发展水平

一个国家的社会经济发展总体水平，可以通过国民生产总值和人均国民生产总值这两个综合指标来反映。国家的国民生产总值越大，总体负担能力越高。特别是人均国民生产总值，最能反映国民的税收负担能力。一般而言，在人均国民生产总值比较高的国家，社会经济的税负承受力较强。世界银行的调查资料也表明，人均国民生产总值较高的国家，其税收负担率也较高，人均国民生产总值较低的国家，其税收负担率也较低。

我国人均国民生产总值比较低，属于发展中国家。国家通过税收能够积累多少资金，社会总体税收负担应如何确定，不取决于人们的主观愿望，也不能只考虑国家的需要，必须首先考虑社会经济体系和纳税人的承受能力。只有税收负担适应本国经济发展水平和纳税人的承受能力，税收才能在取得所需的财政收入的同时刺激经济增长，同时提高社会未来的税负承受力。如果税收负担超出了经济发展水平，势必会阻碍社会经济的发展。

2．国家的宏观经济政策

任何国家为了发展经济，必须综合运用各种经济、法律以及行政手段，来强化宏观调控体系。国家会根据不同的经济情况，而采取不同的税收负担政策。如在经济发展速度过快过热时，需要适当提高社会总体税负，以使国家集中较多的收入，减少企业和个人的收入存量，抑制需求的膨胀，使之与社会供给总量相适应。在经济紧缩时，就要实行减税政策，以增加人们收入，从而增加社会需求，促进经济回升。此外，还要根据经济情况的发展变化，在征收中实行某些必要的倾斜政策和区别对待办法，以利于优化经济结构和资源配置。

3．税收征收管理能力

由于税收是由国家无偿征收的，税收征纳矛盾比较突出。因此，一个国家的税收征收管理能力，有时也对税收负担的确定有较大的影响。一些国家的税收征收管理能力强，在制定税收负担政策时，就可以根据社会经济发展的需要来确定，而不必考虑能否将税收征上来。而在一些税收征管能力较差的国家，可选择的税种有限，勉强开征一些税种，也很难保证税收收入，想提高税收负担也较困难。

（五）税收负担的类型

从世界范围看，根据税收负担轻重，大致可把税收负担分为重税负型、中等税负型和轻税负型三类。

1．重税负型

该类型国家的国内生产总值的税负率一般在35%以上。大多数经济发达国家，特别是西欧、北欧国家属于重税负类型。税负较高的国家有瑞典、丹麦、比利时、挪威、荷兰等国，税收占GDP的比重甚至达到50%。这些国家之所以税收负担高，是由于这些国家的社会保障水平高造成的。另外，这些国家较高的经济发展水平又为高负担提供了可能。但是，高税收负担已经影响了人们的工作意愿、储蓄意愿和投资的积极性，使经济增长速度放缓。目前，这些国家正进行针对高福利和高税收负担的改革。

2．中等税负型

该类型的国家的税负一般在20%～30%之间，世界上大多数国家属于此种类型。

3．轻税负型

该类型国家的国内生产总值的税负率在20%以下，大多在15%左右，有的不到10%。从目前看，低税负国家有三种类型。第一种属于实行低税模式的避税港。第二种属于经济落后国家，低GDP使国家不能增加税收。第三种靠非税收收入为主要来源的资源国，如中东的石油输出国。

（六）我国宏观税收负担的考察

改革开放以来，我国宏观税负见表3－1。

表3-1　1978～2001年我国宏观税负变化情况

资料来源：金人庆：《中国当代税收要论》，人民出版社，2002年，第17页。

从表3－1可知，改革开放以来，我国宏观税负的变化过程分三个阶段。第一阶段从1978年到第一步利改税之前，这一时期我国财政收入以企业利润上缴为主，税收收入规模小，宏观税负在12%左右。第二阶段是从1982年、1984年两步利改税到1994年税制改革前后，由于财政收入体制的改变，我国的宏观税负水平在短时间内急剧上升，1985年达到19．1%的峰值，此后逐年下降，到1995年已降至10．2%的谷底，下降幅度达46%。第三阶段是从1994年税制改革至今，随着新税制逐步发挥作用，我国宏观税负经过两年的短期徘徊，从1996年开始由降转升，至2001年上升为15．8%，升幅高达52%。

四、税收弹性

（一）什么是税收弹性

弹性是西方经济学的一个重要概念，它反映的是两个存在函数关系的经济变量中，由一个变量的变化所引起的另一个变量变化的程度。税收弹性是指税收收入对经济增长的反映程度，一般表示为税收收入的变化率和GDP的变化率之比。用公式表示为：

式中，T代表税收，ΔT代表税收增量，Y代表GDP，ΔY代表GDP增量。

根据弹性理论，可得出如下结论：Et＝0时为税收无弹性，说明税收收入对经济增长没有反应；Et＝1时为单一弹性，说明税收收入与经济增长呈同一幅度变化；Et＝∞时为无穷弹性，说明经济增长的一个微小变化就会引起税收收入的无穷大变化；Et＞1时，为税收富于弹性，Et＜1时，为税收缺乏弹性，说明税收收入的增长幅度小于经济增长的幅度，表现为税收收入在GDP中的比例下降。在实践中，税收无弹性和弹性无穷大的情况一般不会发生，弹性为1的情况也很少见。在绝大多数情况下，税收弹性为大于1或小于1。

（二）如何确定税收弹性

在一国财政收入主要依赖税收的情况下，为保证财政收入正常增长，便于政府履行各种职能的需要，税制应当使税收具有良好的弹性。一般说来，税收应当使税收弹性大于1，以保证国家财政收入能与GDP同步增加，而无需经过频繁调整税基和开征新的税种来增加收入。但是，税收弹性也不是越大越好，税收弹性过高，有可能伤及税本，阻碍经济发展。

（三）我国的税收弹性

1．我国税收弹性变化情况

表3-2　1978～2001年我国税收与GDP的弹性变化情况

资料来源：金人庆：《中国当代税收要论》，人民出版社，2002年，第14页。

从表3－2可知，我国的税收弹性从1994年税制改革以来呈上升趋势，税收增长与经济增长逐步趋于相同，并且快于经济增长。

2．如何看待我国近几年税收弹性的增长

自1998年以来，我国税收弹性系数比较大，如何看待这一问题成为理论界争论的焦点。有些学者认为税收弹性系数大，说明我国企业负担重，应该实行减税。有些学者认为，近年来税收弹性的增加是政策因素和加强征管带来的，税收弹性的增加是正常的。我们同意第二种观点，其理由如下：

（1）与世界水平相比，我国近年来税收弹性是正常的。为了证明这一点，我们可将我国的税收弹性与西方国家的税收弹性进行比较。

表3-3　1998～2000年中、美、日、英税收弹性对照

资料来源：金人庆：《中国当代税收要论》，人民出版社，2002年，第15页。

从表3－3可知，我国的税收弹性与西方主要发达国家税收弹性大体相当。在这四个国家中，日本的税收弹性最高，美国和英国与经济增长同步，并略高于经济增长，但税收超常增长有减缓之势。这几年来，我国税收弹性仅是回到正常水平。

（2）近几年来税收弹性增加的因素：

A．经济总量的增长和结构优化。近几年来，我国通过采用积极财政政策克服了亚洲金融危机的影响，保持了经济持续增长。与此同时，我国经济结构不断优化，第三产业的比重不断增加。经济总量的增长和结构的优化为税收弹性的增加提供了坚实的基础。

B．税制改革的顺利进行和税收征管的加强。1994年我国进行了税制改革，初步建立与经济发展相适应的税制模式和税制结构，在极大地促进国民经济健康发展的基础上保证了税收收入的稳定增长。从2002年起，国务院决定对财税体制及所得税分享办法进行改革，也促进了所得税的增长。

伴随着新税制的实施到位，从1995年开始逐步确立起一种与之相适应的新型税收征管模式，即取消原有的“一员到户、各税统管”专管员管户制，建立起“以纳税申报和优质服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的新征管模式。从2001年起，又进行了新一轮征管改革，对基层征管机构进行优化和重组，建立起“以信息化为依托，以市区和县（市）为单位集中征收、一级稽查、划片管理”的专业化征管格局，有力地促进了征管部门依法治税、应收尽收。同时“金税工程”一、二期的建设和推广，又有效地减少了税收流失，为保证税收收入的稳定增长发挥了积极作用。

在制度改革和完善的同时，各级税务部门还加大了征管力度，坚决贯彻“加强征管、堵塞漏洞、惩治腐败、清缴欠税”的税收工作方针，对税收收入的增长具有重要作用。

C．税收政策的调整。在1996～2000年间，税收政策的调整主要集中在增加税收收入上。因此，这一政策是税收弹性提高的重要因素。这段时期主要措施包括：

a．1997年起，国家对金融保险业营业税税率从5%提高到8%，当年即增加收入6．56亿元，约提高当年税收弹性0．2。

b．1999年11月起，国家对居民储蓄存款利息恢复征收个人所得税，2000年就征收9．48亿元，提高当年税收弹性系数0．19。

c．2000年始，随着“三资”企业超税负返还政策和小学校办企业税收优惠政策的陆续到期，当年就增加收入11．85亿元，提高当年税收弹性系数0．23。

d．增值税一般纳税人期初存货已征税款抵扣政策的取消，也是造成税收弹性增加的重要原因。

D．费改税。以2001年为例，我国税收弹性系数达到2．7，税收增速达19．7%，全年增收额达2501亿元，但其中630亿元是车辆购置“费改税”造成的。^[2]

五、税收原则

（一）什么是税收原则

税收原则又称税收政策原则或税制原则，它是制定税收政策、设计税收制度的指导思想，也是评价税收政策好坏、鉴别税制优劣的标准。因此，税收原则是税收理论的重要内容。

（二）税收原则的内容

自从税收产生以来，经济学家就一直在探讨税收原则问题，形成了丰富的税收原则理论。从目前来看，理论界一致认为的税收原则是财政原则、公平原则和效率原则。

1．财政原则

（1）什么是财政原则。财政原则的基本含义是一国税收制度的建立和变革，都必须有利于保证国家财政收入，即保证国家各方面支出的需要。

（2）财政原则的基本要求：

A．充足性，即通过征税获得的收入能充分满足一定时期财政支出的需要。为此，就要选择合理的税制结构模式，尤其要把税源充裕而收入可靠的税种作为主体税。

B．弹性，即税收收入能满足财政支出不断增长的需要。

尤其需要指出的是，税收的财政原则并非是说政府筹集的税收收入越多越好，而是说税收收入应达到合理的规模，能够满足社会公共需要。

2．公平原则

（1）什么是公平原则。公平是人类追求的一个美好目标，然而不同的阶级、不同的收入阶层、不同的国家甚至一个国家不同的历史时期对公平的理解是不同的。

从税收的角度看，公平是指纳税负担同纳税人的纳税能力相同，它包括纵向公平和横向公平两个方面。所谓纵向公平，是指具有不同纳税能力的纳税人必须得到不同的税收待遇，即对具有不同纳税能力的人征不同的税；所谓横向公平，是指对具有同等纳税能力的人给予相同的税收待遇，征税后，纳税人之间的生活水平或收入水平比率不发生变化。

（2）税负公平的标准。税负公平是就纳税能力而言的，那么如何衡量纳税能力呢？从目前国内外的税收理论与实践看，主要有以下三种观点：

A．机会原则。机会原则要求以纳税人获利机会的多少来分担税收，获利机会相同的人纳相同的税，获利机会多的人多纳税，获利机会少的人少纳税。而纳税人获利机会的多少是由其拥有的经济资源（经济资源包括人力资源、财力资源和自然资源）决定的。

持这种观点的学者认为，按照纳税人拥有经济资源多少课税不仅符合公平原则，还有利于经济资源的合理利用，减少资源浪费。其政策主张是：对人力资源课人才税，以有利于人尽其才，减少劳动力的浪费，促进人才合理流动；对财力资源课资金税，以有利于避免资金的积压浪费，提高资金的使用效益；对财力资源课资源税，以促进自然资源的有效利用。

但是，就其整体而言，机会原则在实践中的可行性差。这是因为纳税人获利机会的多少除了受自己所控制的经济资源的影响外，还受其他主、客观因素的影响，如纳税主体对经济机会的把握能力、气候等因素的影响。但在某些特定情况下，运用机会原则确定税负有一定的科学性和可行性。如许多国家对开采石油、矿山等自然资源获得的级差收入开征的资源税和对土地级差收益征收的有关税收就是根据机会原则来确定的。

B．受益原则。受益原则要求纳税人按从政府公开支出中获得的受益程度大小分担税收。

这种观点的理论依据是：政府之所以向纳税人课税，是因为纳税人从政府所提供的公共财货中获得了利益。因此，税负在纳税人之间的分担只能以纳税人的受益为依据，受益多者多负担，受益少者少负担，受益相同者负担相同的税。

从表面上看，受益原则似乎有一定合理性，但在实践中，按照受益原则来分摊税收还存在许多问题：①纳税人从政府提供的公共物品中的受益程度和受益大小难以确定。②受益原则在转移支付方面无法贯彻和体现公平原则。从实践上看，低收入者和残疾人往往需要政府进行补助。他们从政府的补助中得到的利益远远超过富人，如果按受益原则让他们多缴税，而富人因没有受益而不缴税，这显然有悖于常理。

虽然从总体上讲，受益原则不具有普遍意义，但就个别税种而言，按照受益原则征税还是可行的和必要的。例如，社会保障税、车船使用税及对汽油消费征税。人们从公路、河道设施及政府主办的失业、养老中获益自然就要负担相应的税收。

C．负担能力原则。负担能力原则要求按照纳税人的负担能力来分担税收。而衡量纳税人负担能力的标准有收入或所得、支出、财产三种标准。

一般认为，收入或所得能够反映纳税人的负担能力，收入或所得的增加能显著提高纳税人的负担能力；同时，收入或所得的增加意味着支出能力的增加和财富的增加。

主张以支出作为衡量纳税负担能力的理由是：支出虽来源于收入，但它并不包括收入中用于储蓄的部分。而对收入征税存在对收入重复征税的缺点，即不仅对构成储蓄部分的收入征税，而且对储蓄利息又征一道税，因此对收入征税不符合公平原则。另外，从鼓励节俭的角度看，对支出课税，有利于鼓励储蓄，加速资本形成，促进经济发展。

财产是衡量纳税人负担能力的又一依据，这是因为财产的增加意味着纳税人收入的增加或隐含收入的增加。

从世界各国情况看，都选收入或所得作为衡量纳税人负担能力的依据。

3．效率原则

什么是效率原则？税收效率原则就是使因征税所导致的效率损失最小，它包括行政效率和经济效率两个方面。

（1）行政效率。所谓行政效率是指税制在保证政策贯彻执行、完成任务的前提下，使征收费用降到最低程度。征收费用包括征税费用和纳税费用两个方面，征税费用是指税务部门在征税过程中所发生的各种费用，包括税务机关的房屋建筑、设备购置和日常办公所需的费用、税务人员的工资支出等。纳税费用是纳税人依法办理纳税义务所发生的费用，包括纳税人为完成纳税申报所花费的时间和交通费，纳税人雇用税务顾问、会计师所花费的费用。要达到税收的行政效率，一方面应采用先进的征管手段，节约征管方面的人力、物力和财力；另一方面，应简化税制，使纳税人容易理解和掌握，从而减少纳税费用。

（2）经济效率。所谓经济效率是指因税收或税收活动所导致的市场资源配置效率损失最小，这是效率原则的最高要求。除个别税种外，大多数税种都会对市场资源配置产生某种影响，并导致某种程度的效率损失。税收导致市场资源配置损失主要表现在：由于税收导向的结果，使市场中的经济行为主体（企业、个人）的经济行为偏离市场配置的客观要求，从而造成效率损失。例如对个人所得征税，使得个人做出减少工作时间的决策，从而减少劳动供给；再如政府对某个高风险行业征税，加大了该行业的风险，使得市场对该行业的资本供应减少。这些都属于因为税收的存在所导致的市场资源配置效率的损失。在现实经济生活中，对市场资源配置效率不产生负面影响的税很少，而政府只有开征许多税才能取得足够的财政收入，因而客观上要求政府首先在税制设计上尽可能减少此负面影响，减少税收所导致的效率损失。

第二节　税收制度

一、什么是税收制度

税收制度简称为税制，目前学术界对税收制度有两种不同的理解。一种理解从税收管理出发，认为税收制度是国家以法律形式对税收进行的一系列规定的总称。主要解决对谁征税、对什么征税、征多少税以及如何征税的问题，这就是我们常说的税制构成要素。

另一种理解从税收的经济意义出发，认为税收是国家按照一定政策、法规、原则组成的税收体系，它的核心是主体税种的选择和各种税的搭配问题。从这个意义上讲，实际上是指由各种税所组成的税收体系，我们习惯将其称为税收结构。

应当指出的是，上述两种理解都具有一定的理论意义和实际意义，两者之间的差别主要是由于看问题的角度不同所造成的。我们认为这两方面都是税制的重要组成部分，后者构成一个国家税制的基本框架，前者则是维系这个框架并使之顺利运转的准绳与规范。

二、税制构成要素

税制构成要素包括纳税人、征税对象、税率、计税依据、税目、纳税环节、纳税地点、纳税期限、减税免税。其中：纳税人、征税对象和税率是税制的基本要素。这些被法律赋予不同内容的税制要素的有机整体，就形成一个一个的税种。因此，税制要素是组成税收制度的基本元素。

（一）纳税人

纳税人是“纳税义务人”的简称，指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体。从民法角度看，纳税人分为自然人和法人，前者即居民个人，后者是依法成立并能独立享受法定权利和承担法定义务的社会组织，如企业、社团等。

与纳税人既有联系又相区别的一个税收概念是“负税人”。负税人是税款的实际承担者或负担税款的经济主体；而纳税人只是负担税款的法律主体。在纳税人缴纳的税款无法转嫁时，纳税人同时又是负税人；当纳税人能够把所纳税款转嫁给他人负担时，纳税人和负税人则属于不同的主体。税法一般只规定纳税人，而不规定负税人。

纳税人一般是应纳税款的缴纳者，但在某些特殊场合，纳税人并不直接向税务机关缴纳税款，而是由代扣代缴人代为缴纳。所谓代扣代缴人，即税法规定有义务从持有的纳税人收入中扣除其应纳税额并代为缴纳的企业、单位或个人。例如，对于未在我国境内设立机构的外国公司、企业来源于我国的股息、利息、红利、特许权使用费等所得，税法规定以收入的取得者为纳税义务人，以支付收入的单位为扣缴义务人；又如，个人所得税实行源泉控制征收方法，以向个人支付收入的单位为扣缴义务人。确定代扣代缴义务人，有利于加强税收的源头控管，简化征收手续。

（二）征税对象

征税对象是征税所指向的客体，表明对什么东西征税。征税对象可以是商品、货物、所得、财产，也可以是资源、行为等。课税对象是一种税区别于其他税的主要标志。

与征税对象紧密相关的重要概念是税源、税目和计税依据。

征税对象和税源的关系密切。在组织税收收入的实践中，往往把征税对象称为税源，但在理论上，两者又不尽相同。虽然税收最终来源于国民收入，但具体到每一种税，因其征税对象不同，税收的具体来源也不完全一致。例如，所得税的征税对象和税源都直接来源于国民收入；财产税则不同，其征税对象是各类动产和不动产，其税源则是由财产带给产权人的收益。所以，财产税间接地来源于国民收入。

税目是征税对象的具体项目，体现某一税种具体的征税范围和广度。确定税目对于那些征税范围较广、征税项目较为复杂的税种，其作用是重要的：一是可以明确征税对象的征免界限，凡列入税目的，就要征税，反之则不征税；二是便于依据不同项目设计差别税率，体现国家政策。

税目可分为两类：一类是列举性税目，它是采用一一列举应税商品、经营项目的方法所规定的税目，必要时还可以在税目下面进一步划分若干子目。这种方法主要适用于那些税源较大、征免界限清楚的征税对象。如我国的消费税就是采用这种方法设计税目的。另一类是概括性税目，即采用概括应税商品或经营项目的大类所规定的税目。这种方法主要适用于应税项目的品种、类别复杂、征税界限不易划清的征税对象。我国的营业税就是按这种方法来设计税目的。

计税依据是计算应纳税额的根据，国外通常在狭义上将其称为“税基”。

征税对象和计税依据有着密切关联，前者是从质的方面对征税的规定，解决对什么征税的问题；后者是从量的方面对征税的规定，解决税款如何计量的问题。有些税的征税对象和计税依据是一致的，如企业所得税的征税对象和计税依据同是应税所得额；有些税的征税对象和计税依据又不尽相同，如消费税的征税对象是应税消费品，计税依据则是应税消费品的销售收入或销售数量。

计税依据分为两类：一类是计税金额，如销售额、营业额、增值额、所得额、收益额等，这些是从价税的计税依据；另一类为计税数量，其具体计量标准有重量、数量、体积、容积等，它们是从量税的计税依据。

（三）税率

税率，即应征税额与征税对象或计税依据的比例，是计算税额的尺度。在税基为一定量的情况下，税率高低与政府征税的数量和纳税人的负担水平成正比。由于税率是衡量税收负担的主要标志，也是体现政府税收政策的重要手段，所以它是税收制度的中心环节。税率一般可以分为三类，即比例税率、累进税率和定额税率。

1．比例税率

比例税率，是指不论征税对象数额大小，均采用相同百分比征收的税率。比例税率运用广泛，通常用于商品劳务税，也可用于所得税、财产税、行为税等。其主要特点是，对同类征税对象实行等比负担，有利于鼓励规模经营和平等竞争，是体现国家经济政策的重要工具。而且，比例税率计算简便，符合效率原则。

比例税率可分为统一比例税率和差别比例税率。差别比例税率又分为产品差别比例税率、行业差别比例税率、地区差别比例税率和幅度比例税率等。

2．累进税率

累进税率，是指随着征税对象的数额增大，征收比例也随之提高的税率。具体讲，它是把征税对象按数额大小划分为若干个等级部分，不同等级适用由低到高的不同税率。征税对象的数额愈大，适用税率愈高。累进税率主要应用于所得课税，也可用于对财产、收益的征税。其特点是：按纳税能力确定税收负担，收入多的多征，收入少的少征，是政府调节收入、分配财富，体现税收负担均衡的手段。累进税率又可进一步分为全额累进税率和超额累进税率。

全额累进税率，是指对征税对象的全部数额，都按其所适用等级的百分比计算应纳税额的累进税率。这种累进税率的特点：一是纳税人的全部应税对象虽按累进原则确定负担，但在具体计算税额时，相当于按比例税率计税；二是当征税对象处于两个级距的临界点时，税收负担会呈现出“跳跃式”增减变化，甚至出现税额增量大于征税对象增量的不合理情况。我国在20世纪50年代初，曾对私营工商企业征收过全额累进所得税。1980年后已不再采用这种税率形式。

超额累进税率，即以征税对象数额超过上一级的部分为基础，对征税对象的不同等级部分，分别按照不同百分比计算税额的累进税率。其主要特点：一是实行分级或分段计税，同一征税对象可能适用几个等级的税率；二是实行超额计税，仅对征税对象数额中超过上一级的部分，按较高税率计税，避免了全额累进税率在两个级距临界点处，征税对象的负担剧增剧减的缺陷；三是在具体计算税额时，不必采用分级分率计算的烦琐方法，而是代之以较为简化的“速算法”，即对全部征税对象首先按全额累进方法确定适用税率，并计算出税额，然后再从该税额中减去与税率同级的速算扣除数，并求得实际的应纳税额。计算公式为：

应纳税额＝征税对象的数额×适用税率－速算扣除数

在实际运用中，速算扣除数通常是事先计算出来的，并附于税率表后，以便操作。速算扣除数有两种计算方法：

（1）直接计算法，具体公式为：

速算扣除数＝本级全额累进税额－本级超额累进税额

（2）间接计算法，具体公式为：

速算扣除数＝（本级税率－上级税率）×上级征税对象的最高限额＋上级速算扣除数

超额累进税率也可以采取“超率累进”形式。我国现行土地增值税采用超率累进税率。

3．定额税率

定额税率，亦称固定税额或单位税额，是按征税对象计量单位直接规定应征税额，而不采用百分比形式的税率，它适用于从量计征的税种。定额税率的计量单位可以是自然单位，如煤炭按吨计税、汽车按辆计税、凭证按件计税；也可以是复合单位，如电力按千瓦计税、天然气按千立方米计税。它们的具体税额形式如：元／吨、元／辆、元／件、元／千瓦、元／千立方米等。

定额税率的主要特点是：税额只是随计税单位数量的变化而变化，不受征税对象价格变化的影响，税收收入相对稳定，且计算征收较为简便，但有时也存在着税收负担水平与纳税能力相脱节的缺陷。目前，我国实际运用的定额税率有以下四种：地区差别税额、幅度税额、分级分类税额和统一定额税率。

（四）纳税环节

纳税环节是征税对象在商品流转过程中应当征税的环节，有广义和狭义之分。广义的纳税环节指征税对象在社会再生产过程中应当课税的分布点。狭义的纳税环节是指一个商品从生产到消费，其间税法规定要予征税的环节。一般地说，工业品要经过工业产制、商品批发和商品零售，农产品要经过农产品生产、商业采购、商业批发和商品零售等环节。如何合理地设置纳税环节，确定征税点，对于科学设计税制结构，加速资金周转，促进商品流通和保证政府及时取得财政收入，都有着积极作用。

（五）纳税地点

纳税地点是税法规定纳税人缴纳税款的地点。由于不同税种的纳税环节不同，各个纳税人的生产经营方式也不尽一致，因此税法本着方便征纳、有利于税款源头控管的原则，通常要在各税种中明确规定纳税人的具体纳税地点。主要有以下五种形式：

1．就地纳税

由纳税人向所在地的主管税务机关申报纳税。我国大多数纳税人及其征税对象采取就地纳税方式。

2．营业行为所在地纳税

纳税人离开主管税务机关管辖的所在地，到外地从事经营活动，如设置分支机构、直接从事自产产品的零售业务、非工业企业委托外地企业加工产品等，其应纳税额应当向营业行为所在地的税务机关缴纳。

3．外地经营纳税

这是对固定工商业户到外地销售货物的纳税地点的规定。这类纳税户到外地销售货物时，凡持有主管税务机关开具的外销证明的，回所在地纳税；凡未办理外销证明的，其应纳税额应向销售地税务机关缴纳。

4．汇总缴库

纳税人按行业汇总在国家金库所在地纳税。如我国铁路运营、民航运输、邮电通讯企业的所得税，分别由铁道部、民航总局、邮电部于北京汇总缴纳。

5．口岸纳税

这是进出口关税的一种常见纳税方式。税法规定，关税的纳税人，除采取集中纳税方式之外，其应纳的进出口关税都应向进出口口岸的海关机关缴纳。

（六）纳税期限

纳税期限是指纳税人发生纳税义务后，税法规定其向税务机关缴纳税款的期限。纳税期限分为纳税计算期和纳税缴库期两种。纳税计算期分为如下两种形式：一种是按期纳税，即以纳税人发生纳税义务的一定时间作为纳税期限。例如，我国增值税、消费税规定为1天、3天、5天、10天、15天或1个月为一个纳税期。二是按次纳税，即以纳税人发生纳税义务的次数作为纳税期限。例如，我国的农业特产税、对个人分次取得的某些收入征收的个人所得税，以及耕地占用税等，都规定在发生纳税义务后按次缴纳。

由于纳税人对纳税期限内取得的应税收入需要进行计算和办理纳税手续，因此要规定纳税缴库期。纳税缴库期限是指纳税计算期满后，纳税人报缴税款的法定期限。例如，增值税和消费税除以一个月为一纳税期的在期满后10天内报缴税款外，其余的均在纳税期满后5日内报缴税款。

（七）加成、加倍征收和减免税

所谓加成征收，是在依率计征税额的基础上，对应纳税额再加征一定成数的税款，一成即10%，加成征收的幅度一般规定在一成至十成之间；加倍征收，即对应纳税额加征一定倍数的税额，一倍即100%，我国税法规定最高可加征至应纳税额的五倍。

加成、加倍征收既可以是比例加征，也可以是累进加征。如果加成或加倍征收比例随征税对象数额的增大而提高，则属于累进加征。个人所得税对劳务报酬一次性收入畸高的，采取的就是累进加成征收的方法。在实际计算应纳税额时，可以将加征的成数或倍数与正税税率合并，组成整体税率，以简化计算程序。其计算公式为：

应纳税额＝应纳税收入额×整体税率－速算扣除总数

整体税率＝征税税率×（1＋加征率）

显然，加成或加倍征税是税率的一种延伸，是加重征税对象负担的一种形式。它主要用于调节那些正常税率调节不到的高收入，以及对某些纳税主体的经营行为或项目，体现限制政策。

减免税是政府对某些纳税人或征税对象给予减轻或免除税收负担的优惠措施。减税，即对应征税额少征收一部分税款；免税，即对应征税额全部予以免征。减免税之所以成为一个税制要素，因为政府需要用减免税手段来体现国家政策，照顾一部分纳税人的纳税困难。因此，减免税是税收的统一性、严肃性与灵活性、适应性相结合的具体体现。

减免税可分为以下三大类：

（1）法定减免，是在税收基本法规中列举的减免税项目。

（2）特定减免，指征税机关依据法律、法规授权做出专案规定的减免税项目。

（3）临时减免，是为了照顾纳税人生产经营和生活的特殊困难，由主管征税机关按照税法和税收管理权限规定，临时批准给予的减、免税。

此外，在一些税种中还规定有起征点和免征额两种税收优惠形式。所谓起征点，即税法规定对征税对象开始征税的数额。课税对象的数额未达到起征点的，不征税；达到或超过起征点的，应就征税对象全额依率计征。例如，我国增值税、营业税等都规定了起征点制度。所谓免征额，即税法规定征税对象总额中免于征税的数额。免征额部分一律不征税，仅就超过免征额的部分依率计税。例如，现行个人所得税就设立了免征额制度。起征点和免征额虽然都属于税收优惠照顾措施，但两者优惠政策的重心不同。其中，前者体现税收的重点照顾政策，后者体现税收的普遍优惠政策。

（八）违章处理

违章处理是指当纳税人发生违反税法行为时，应给予相应的惩处。违章处理体现了税收的强制性和严肃性。

1．违反税法行为的类型

（1）违反税务管理规定。对于纳税人来说，如有下述行为均为违反税务管理规定：①未按规定的期限申报办理税务登记、变更或注销登记。②未按规定设置、保管账簿或保管记账凭证和有关资料。③未按规定将财务、会计制度或财务、会计处理办法报送税务机关备案等。

对于扣缴义务人，如有下述行为也属违反税务管理规定：①未按规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料。②未按规定期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的等。

（2）偷税。偷税是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。

（3）欠税。欠税是指纳税人欠缴应纳税款，以及采取转移或隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款的行为。

（4）骗税。骗税是指企事业单位采取对所生产或经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。

（5）抗税。抗税是指纳税人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。

2．违章处理的方式

（1）责令限期改正。对于违反税务管理规定者，税务机关应令其作出书面检查，并责令其限期纠正。

（2）补缴税款。对于偷税、欠税、骗税、抗税者，税务机关令其限期照章补缴所偷、所欠、所骗、所抗的税款。

（3）加收滞纳金。对于未按规定期限纳税者，税务机关对其从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款一定比例的滞纳金，目前滞纳金率为万分之五。

（4）罚款。对于违反税务管理规定、偷税、欠税、骗税、抗税者，视情节轻重，处以定额罚金，或按税款课以5倍以下罚款。

（5）保全措施。①商品、货物扣押：对未取得营业执照从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳。不缴纳的，税务机关可扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。②纳税保证金：对未领取营业执照从事工程承包或者提供劳务的单位和个人，税务机关可以令其提供纳税保证金。如逾期未结清税款的，以保证金抵缴税款。③纳税担保：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款。在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的，税务机关可责成纳税人提供纳税担保。作为纳税担保人，应是有担保能力的公民、法人或其他经济组织，国家机关不得作纳税担保人。

（6）强制执行措施。纳税人在税务机关采取税收保全措施后，限期期满仍未能缴纳税款的，税务机关可采取如下强制执行措施：一是书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；二是扣押、查封、拍卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产，以拍卖所得抵缴税款。

（7）追究刑事责任。纳税人因偷税、欠税、骗税、抗税，情节严重构成犯罪的，可处于拘役或有期徒刑，情节特别恶劣和影响极坏的，还可从重从严处罚。

三、税收结构

（一）税收结构的分类

税收制度从税收构成来理解就是税收结构，人们从不同角度对税收结构进行分类。

一种是以税收体系中所包含的税种数量为标志对税收结构进行分类，按照这种分类，可以将税收结构分为单一税制和复合税制。单一税制是指由一个税种构成的税制，这仅是少数学者的一种主张，实际上并没有在哪个国家实行过。复合税制是指由多个税种共同构成的税制类型。在复合税制中，多种税相辅相成、互相配合、同时并存。现代国家一般都实行复合税制，开征多种税种。在复合税制下，税种之间如何协调，主体税种与辅助税种之间如何配合，直接关系到国家收入的多少，直接影响到税收杠杆作用的充分发挥。因此，选择税制的最优结构，是现代税收理论研究的重要课题，也是税制建设的核心。

另一种分类办法是以发挥主体作用税种的多少为标志对税收结构进行分类，这是在复合税制基础上的税制分类。这种分类实际是根据主体税的多少和种类将税收结构分为不同的税制结构模式。

税制结构模式是指由主体税特征所决定的税制结构类型。在一个国家的税制体系中，各类税收在税制体系中的地位有主次之分；而在一个国家的税收中，各个税种在税收中的地位也有主次之别。因此，在组织财政收入和调节经济方面处于主要地位，发挥主要作用的主体税种则成为区别不同税制结构类型的主要标志。由主体税特征所决定的税制结构大体可归纳为以下3种类型：

1．以商品劳务税为主体的税制结构模式

以商品劳务税为主体的税制结构模式，是指在整个税制体系中，以商品劳务税作为主体税，占最大比重，并起到主导作用。根据资料统计，绝大多数发展中国家，少数经济发达国家实行这种税制结构模式。以商品劳务税为主体的税制结构模式就其内部主体税特征而言，还可以进一步分为以下两种类型：

（1）以一般商品税为主体。也就是对全部商品和劳务，在产制、批发、零售及劳务服务等各个环节实行普遍征税，一般商品税具有普遍征收、收入稳定、调节中性的特点。一般商品税在课税对象确定上，既可以对收入全额征税，也可以对增值额征税。前者称为周转税，虽征收简便易行，但重复课税，不利于专业化协作；后者称为增值税，可避免重复征税，但对核算有较高要求。

（2）以选择性商品税为主体。也就是对部分商品和劳务，在产制、批发、零售及劳务的某些环节选择性征税。选择性商品税具有个别征收、收入较少、特定调节的特点。选择性商品税既可以选择在产制环节，也可以选择在零售环节征税。

2．以收益所得税为主体的税制结构模式

以收益所得税为主体的税制结构模式，是指在整个税制体系中，以收益所得税作为主体税，占最大比重，并起主导作用。根据资料统计，绝大多数经济发达国家，少数发展中国家实行这种税制结构模式。以收益所得税为主体的税制结构模式就其内部主体税特征而言，还可以进一步分为以下3种类型：

（1）以个人所得税为主体。也就是把对个人收益所得课征的所得税作为主体税。以个人所得税为主体税一般是在经济比较发达国家，个人收入水平较高，收入差异较大，需要运用个人所得税来稳定财政收入，促进个人收入的公平分配。

（2）以企业所得税为主体。也就是把对企业课征的企业所得税或法人所得税作为主体税。在经济比较发达，又实行公有制经济的国家，在由间接税制向直接税制转换的过程中，有可能选择以企业所得税而不是个人所得税为主体税。

（3）以社会保险税为主体。也就是把对个人和企业共同征收的社会保险税作为主体税。如果把社会保险税列为收益所得税（因为是以个人工资收入为计税依据，由企业和个人共同承担），在一些福利经济国家，为实现社会福利经济政策，税制结构已经由个人所得税为主体转向社会保险税为主体。

3．商品劳务税和收益所得税双主体的税制结构模式

双主体税制结构模式，是指在整个税制体系中，商品劳务税和收益所得税占有相近的比重，在财政收入和调节经济方面共同起着主导作用。一般来说，在由商品劳务税为主体向收益所得税为主体的转换过程中，或者在由收益所得税为主体向发展增值税，扩大商品劳务税的过程中，都会形成双主体的税制结构模式。双主体的税制结构模式虽然是一种现实的税制结构模式，但从发展角度分析，只是一种转换时期的过渡模式，将被商品劳务税为主体的税制结构模式，或收益所得税为主体的税制结构模式所替代。

（二）决定税收结构的因素

税收结构是税收制度的重要内容，一个国家在一定时期内采取何种税制结构受主、客观两个条件的制约。从主观方面讲，一定的税制结构，应符合国家宏观经济政策的要求，保证财政收入并发挥稳定经济的作用；从客观方面讲，税收结构取决于该国的经济条件（包括经济发展水平、经济形态、经济运行机制和国民经济结构）和社会政治条件。

1．经济条件

（1）经济发展水平。经济发展水平是决定一国税制结构的重要因素，它制约着税收收入总量。经济发展水平的重要标志是人均GDP，它直接制约着税收收入占GDP的比重，从而制约着税种的选择和配置、最终对一个国家选择何种税种起制约作用。

发展中国家人均GDP低，人民仅能维持基本生活，个人所得很少，这就决定了其不可能普遍开征个人所得税，并把这个税种作为主要收入来源，只能实行以商品劳务税为主体税的税收制度。发达国家因人均GDP高，个人收入也高，因此发达国家可以实行累进的个人所得税，并把它作为主体税。

（2）经济形态与经济运行机制。经济形态与经济运行机制对税制共同发挥制约作用。一般而言，经济形态不同，经济运行机制也不同，税制结构也会因之有差异。

在封建社会，自然经济占主导地位，商品经济不发达，故封建国家大多实行以土地为征税对象的田赋和以人头为征税对象为主的税收结构。

在资本主义自由竞争时期，商品经济有了很大发展，以商品生产和流通为征税对象的流转税比重逐渐上升，并成为主体税。当资本主义进入垄断阶段后，一方面商品经济高度发展；另一方面，社会经济日益加深，严重的经济危机周期性地发生。资本主义国家为了保持总供给和总需求的大体平衡，便于对经济进行逆经济周期的调节，相继实行累进所得税，并以之作为主体税。

（3）国民经济结构。国民经济结构主要包括产业结构、分配结构等多方面的内容。

首先，产业结构对税制结构有制约作用。随着科学技术的进步，生产社会化的不断发展，产业结构日趋复杂，由于各种产业特点不同，它们创造、实现国民收入和参与国民收入分配方法也不同，要能够有效组织收入并调节经济运行，必须建立与之相适应的税收结构。

其次，国民收入分配结构对税种分布、税率高低和税基的大小起制约作用。以我国目前为例，企业创造的收入主要集中在生产、销售环节，故对企业生产、销售环节征收的增值税是我国的主体税。

2．社会政治条件

税收作为一种分配关系对不同阶级和阶层的利益产生重要的影响。某一税种的确立和税收结构的选择往往受不同利益集团的驱使，因而是不同阶级和阶层进行博弈和利益平衡的过程。从政治上看，税收结构是一个非常敏感的问题。所以，社会政治条件对税收结构的形成产生直接影响，可以说税制结构是在一定经济条件下，不同利益集团力量对比和利益平衡的结果。

从历史上看，政治因素对税收结构的发展产生直接的影响。比如，在由直接税向间接税的发展过程中，政治因素起到了不可忽视的作用。新兴资产阶级在夺取政权后，推行消费税等间接税以替代古老的直接税以削弱封建势力，打击贵族和地主。随着间接税的推广，不仅奢侈品要征税，而且社会必需品也要征税，从而在政治上引起了广大劳动人民的强烈不满和反对。由于间接税导致的社会必需品价格上涨，导致了19世纪早期的欧洲许多国家的抗税斗争和1848年的欧洲革命。因此，日益突出的阶级矛盾和不断扩大的贫富差距，对现代直接税的产生起到了重要推动作用。在政治斗争的压力下，许多资本主义国家逐渐推行了所得税，形成了以现代直接税为主的税制结构。在法国，资产阶级夺取政权时就宣布永远不征收所得税，虽然由于财政困难也开征了所得税，但由于政府长期依赖反对所得税利益集团的支持，法国所得税在整个税收中的地位远不如其他国家重要。而是致力于克服传统间接税的弊端，并对其进行改良，终于在1954年形成了增值税制度。

3．税收政策目标

调节经济是税收的一项重要职能，而不同税种对经济的调节程度、调节范围和领域并不相同，所以在不同的税收政策目标条件下，就会选择不同的税种，进行不同的组合，从而形成不同的税收结构。总体来看，政府宏观经济的目标是公平收入分配、稳定经济、充分就业、国际收支平衡。归纳起来，都是为了实现公平与效率。政府对公平与效率的不同选择对税收结构有不同的要求。比如，公平收入分配、稳定经济需要更多地发挥累进的个人所得税的作用，因为这一税收对收入分配的调节力度比流转税大，累进税率所形成的累进税制更有助于经济稳定。就资源配置来说，流转税的效率更高一点，但在收入分配和经济稳定方面存在严重不足。

此外，税收征管能力也对税收结构产生一定影响。一般来说，流转税征收管理较为简单，而所得税，尤其是个人所得税管理较为复杂。但从总体上看，征管能力对税收结构的影响只是技术上的问题，是短期的、次要的。税收结构主要受上述三种因素的影响。

（三）我国税收结构的发展方向

新中国成立以来，税收结构受经济发展水平低、征管水平低等因素的影响，我国以流转税为主体的税收结构没有多大的变化。改革开放后，随着1982年、1983年的两步利改税、1994年的税制改革以及1999年恢复征收利息所得税，使所得税在税收结构中的地位提高，形成了流转税和所得税双主体的税收结构。当然，双主体的税收结构并不是说所得税和流转税占有相同的比重或具有同样的地位，在我国目前条件下，流转税的主体地位更加突出一些，所得税的主体地位相对较弱。

随着社会主义市场经济的发展和各种条件的变化，我国的税收结构也应发生相应变化。理论界对此有不同的意见。有人认为，我国要搞市场经济，所以应当推行西方国家实行的以所得税为主体的税收结构；有人认为，由于我国是发展中国家，所以在相当长的时间里应当首先实行以流转税为主体的税收结构；有人认为，流转税和所得税各有利弊，应取长补短，使两者有效地结合起来，不能偏废任何一方。

税收结构的选择应从公平与效率两方面去考虑。我国目前收入分配不公的问题已比较突出，所得税在我国税收中的地位要日益提高，直至成为主体税已是社会经济发展的必然要求。但同时也应该看到，我国的经济要达到世界最发达国家的水平还需要很长的时间，在此期间应当注重发挥流转税在效率方面的积极作用，我国要对流转税进行不断完善，从而形成所得税和流转税并存的税收结构。应当强调的是，随着我国经济的进一步发展，经济达到比较发达程度、效率得到解决后，需要实行以所得税为主体的税收结构。

根据上述思路，中共十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中根据我国现行税收结构存在的问题明确了税收结构改革的思路，即：“分步实施税收制度改革。按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革。改革出口退税制度。增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围。完善消费税，适当扩大税基。改革个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制。实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费。在统一税政的前提下，赋予地方适当的税政管理权。创造条件逐步实行城乡税制的统一。”

第三节　现行主要税种

按课税对象性质的不同，我国目前的税种主要分为商品劳务税、所得税、财产税、资源税和行为税五类，主要包括增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、城市维护建设税、土地增值税、车船使用税、车船使用牌照税、车辆购置税、印花税、农业税、牧业税、耕地占用税、契税、筵席税、屠宰税、船舶吨税等28个税种。本书主要介绍增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税等五大主要税种。

一、增值税

（一）什么是增值税

增值税是以商品和劳务为课税对象，以其销售额为计税依据，并实行已征税款抵扣制度的一种流转税。

（二）增值税的类型

1．按扣税依据的不同，可分为会计法增值税和发票法增值税

会计法增值税，又称为账簿法增值税，是指以会计资料为依据计算增值额并计算应纳税额的增值税，根据计算增值额方法的不同，会计法增值税又可分为加法和减法。在这种方法中，购买商品取得的增值税专用发票是会计核算的原始凭证，但不是计算增值税应纳税额的根据。

发票法增值税是以增值税专用发票为依据确定进项税额和销项税额，并计算应纳税额的增值税。

2．按扣税范围的不同，可分为生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税

生产型增值税。不允许扣除固定资产进项税额，只能扣除属于非固定资产的那部分生产资料的进项税额。这种类型的税基相当于工资、租金、利息、利润和折旧之和。从总体上看，它与GNP的统计口径一致，所以称为生产型增值税，又称为国民生产总值型增值税。此类型增值税的基本特征是税基较宽，易于取得财政收入，但由于税基中含有折旧，因而存在重复课税问题。

消费型增值税。允许将固定资产所含进项税额在购入时一次性地从销项税额中扣除。实行这种增值税，就整个社会来说，实际上是对全部生产资料都不征收增值税，增值税的征收对象仅限于消费资料，所以被称为消费型增值税。

收入型增值税。对固定资产进项税额，在固定资产购入时不允许一次全部扣除，而是根据固定资产的使用年限，每期扣除固定资产折旧部分所含的进项税额。实行这种类型的增值税，就整个社会来说，征税对象相当于国民收入，所以被称为收入型增值税。

（三）增值税的纳税人

根据1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，增值税的纳税人是指在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。单位是指国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位。个人是指个体经营者及其他个人。

由于我国目前的增值税实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，因此要求增值税的纳税人会计核算健全，并且能够准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。为了严格增值税的征收管理，我国按照国际惯例，把增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。增值税一般纳税人，是指年销售额在规定标准（从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额在100万元；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元）以上，或者会计核算健全并经税务机关认定，享有税款抵扣和使用专用发票等权限的增值税纳税人。小规模纳税人，是指年销售额在规定标准以下且会计核算不健全（不健全是指不能正确计算增值税的进项税额、销项税额和应纳税额）的增值税纳税人。另外，商业企业的销售额在规定标准以下，不管会计核算是否健全，一律认定为小规模纳税人。

（四）增值税的征收范围

增值税的征收范围为货物、加工和修理修配劳务。

所谓货物，是指除不动产之外的有形动产，包括电力、热力和气体。

加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。修理修配，是指受托方对损伤和丧失功能的货物进行修配，使其恢复原状和功能的业务。此外，增值税的征收范围还包括：

1．视同销售货物的行为

企业、单位和个人的下列行为，应视同销售货物：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县、市的除外；将自己生产或者销售的货物用于非应税项目以及集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购买的货物作为投资、提供给其他企业、单位或者个体经营者，分配给股东、投资者以及无偿赠送他人。

2．混合销售行为

销售行为同时涉及货物和非应税劳务的行为，称为混合销售行为。从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者不混合销售行为，均视为销售货物，应当按照其全部销售收入征收增值税。其他企业单位、个人的混合销售行为均视为销售非应税劳务，不征收增值税，而应按照营业税的规定征税。

3．兼营行为

兼营行为，是指纳税人在生产经营活动中，既存在属于增值税范围的销售货物或提供应税劳务的行为，又存在不属于增值税征收范围的提供非应税劳务的行为，但销售货物或应税劳务和销售非应税劳务不同时发生在同一个购买者身上。纳税人兼营非应税劳务的，应当分别核算货物、应税劳务的销售额和非应税劳务的营业额。如果纳税人不分别核算或者不能准确核算其销售额的，主管税务机关将要求纳税人将其货物与应税劳务及非应税劳务一并缴纳增值税，并且非应税劳务适用税率从高。

（五）税率和征收率

根据中性和简化原则，我国的增值税对一般纳税人采取基本税率（17%）加一档低税率（13%）的模式，并对出口货物按照国际通行做法实行零税率；另外对小规模纳税人实行4%和6%的征收率。为便于理解，现将增值税税率和征收率列示如下：

表3-4　增值税税率（征收率）表

（六）增值税的计算方法

目前，我国增值税的计算方法可分为一般计算法、简易计算法和进口货物计算法三种。

表3-5　增值税的计算方法

1．销售额的确定

除进口货物外，无论是增值税一般纳税人或小规模纳税人，在计算增值税应纳税额时必须先计算销售额。

根据我国《增值税暂行条例》的规定，销售额是纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括向购买方收取的增值税。如果销售额含有增值税，须按照相应的增值税税率或征收率换算为不含税销售额。

2．一般纳税人增值税计算方法

除另有规定外，一般纳税人应纳增值税的计算公式是：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

如果纳税人当期销项税额小于进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

所谓销项税额，是指纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和税法规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额的计算公式是：

销项税额＝销售额×税率

所谓进项税额，是指纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或者负担的增值税税额。根据税法规定，进项税额主要包括：

（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。

（2）进口货物时从海关取得的完税凭证上注明的增值税税额。

（3）增值税一般纳税人购进农业生产者销售的农业产品，或者向小规模纳税人购买的农产品，按照买价和13%的扣除率计算进项税额。

（4）增值税一般纳税人外购货物（不包括固定资产）和销售货物所支付的运输费（不并入销售额的代垫运费除外），根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额，依7%的扣除率计算进项税额。但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。

（5）生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位的免税废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%扣除率计算抵扣进项税额。

根据税法规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中扣减。①购进固定资产。②用于非应税项目的购进货物或应税劳务。③用于免税项目的购进货物或应税劳务。④用于集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务。⑤非正常损失的购进货物。⑥非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。⑦纳税人购进货物或应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税凭证上未按规定注明增值税税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中扣除。

在计算增值税税额时，当期是一个非常重要的概念。所谓当期是指税务机关依照税法规定对纳税人确定的纳税期限。只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项或进项税额。当期销项税额应根据法定纳税义务发生时间确定。当期进项税额的规定如下：

（1）工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运费），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。

（2）商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进货物付款后（采用分期付款方式的，应以所有款项支付完毕后）才能申报抵扣进项税额。

（3）一般纳税人购进应税劳务后，必须在劳务费用支付后才能申报抵扣进项税额。

3．简易计算法

根据税法规定，增值税小规模纳税人、一般纳税人销售特定货物按简易办法计算增值税，其计算公式是：

应纳税额＝销售额×征收率

4．进口货物的计算方法

纳税人进口货物，按照组成计税价格和税法规定的税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额。组成计税价格和应纳税额的计算公式为：

组成计税价格＝关税的完税价格＋关税＋消费税

应纳税额＝组成计税价格×税率

需要指出的是，进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额；如果进口货物属于消费税应税消费品，其组成计税价格中还要包括已纳消费税税额。前述不得抵扣任何税额，是指在计算进口环节应纳增值税时，不得抵扣发生在我国境外的各种税金。

二、消费税

（一）什么是消费税

消费税是以特定消费品为课税对象所征收的一种税。在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收一道消费税，目的是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。

（二）消费税的纳税人

消费税的纳税人包括在中国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人。

（三）消费税的征收范围

征收消费税有着重大的经济和财政意义。能否合理选择消费品的征税范围，关系着消费税制的成败。我国选择应税消费品的指导思想是：立足于中国的经济发展及国家的消费政策和产业政策；充分考虑人民群众的消费水平和消费结构；保证国家财政收入的稳定增长，以及借鉴国外征收消费税的成功经验和国际通行做法。根据这样的指导思想，现行消费税选择了11大类应税消费品。

（四）消费税的税率

消费税的税率实行差别比例税率和差别固定税额。对啤酒、黄酒、汽油、柴油采用从量定额的征税方法；对卷烟、粮食白酒、薯类白酒采用从价定率和从量定额相结合的复合征税方法；对其他应税消费品采用从价定率的征税方法。现行消费税税目税率具体见表3－6。

表3-6　消费税税目税率（税额标准）表

续表

（五）消费税的纳税环节

根据《消费税条例》的规定，消费税的纳税环节分别为：①生产销售的应税消费品为销售环节。②自产自用的应税消费品为移送使用环节。③委托加工的应税消费品受托交付消费品环节。④进口应税消费品为报关进口环节。⑤金银首饰、钻石及钻石饰品为零售环节。

（六）消费税的计算

消费税的计算方法分为如下三种：

1．从价计征

实行从价计征的，消费税的计税依据为应税消费品的销售额。如果销售额包含增值税在内，应将含增值税的销售额换算为不含增值税税款的销售额。其计算公式为：

应税消费品的销售额＝含增值税的销售额÷（1＋增值税税率或征收率）

纳税人进口应税消费品，按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额。组成计税价格的计算公式如下：

组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1－消费税税率）

2．从量计征

实行从量计征的，消费税的计税依据为应税消费品的销售数量。销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。消费税应纳税额的计算公式为：

从量定额计征的应纳消费税税额＝销售数量×定额税率

3．复合计征

采用复合计征方法的，将以上两个计算公式结合使用即可。应纳税额计算公式为：

应纳税额＝销售数量×定额税率＋应税销售额×比例税率

三、营业税

（一）什么是营业税

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的收入为课税对象所征收的一种税。

（二）营业税的纳税人

营业税的征税范围是指在我国境内提供的应税劳务、转让的无形资产和销售的不动产。应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

（三）营业税的纳税人

在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。为了方便税款的征收管理，防止税收流失，对不经常发生的应税行为或时效性较强的应税行为，营业税实行代扣代缴的方式进行征收。负有代扣代缴营业税义务的单位和个人必须依法扣缴税款。

（四）营业税的税率

营业税实行差别比例税率和幅度比例税率。差别比例税率分为3%、5%和20%三档税率。娱乐业实行幅度比例税率，幅度为5%～20%，目前按20%执行。

表3-7　现行营业税税目税率表

续表

（五）营业税的计算

营业税的计税依据是纳税人提供应税劳务的营业额，转让无形资产的转让额或者销售不动产的销售额，统称为营业额。应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝营业额×税率

四、关税

（一）什么是关税

关税是主权国家根据其政治、经济需要，由设置在边境、沿海口岸或境内的水、陆、空国际交往通道的海关机关依据国家规定，对进出国境（或关境）的货物和物品征收的一种税。上述的国境和关境是两个既有联系，又不完全相同的概念。国境是指一个主权国家行使行政权力的领域范围，而关境是指一个主权国家行使关税权力的领域范围。一般情况下，国境和关境是一致的。但是，当存在自由港、自由区以及关税同盟国家在成员之间免征关税的情况下，国境和关境就不一致，前者国境大于关境，后者关境大于国境。对进出口商品征收关税有多种目的，但主要是增加财政收入和保护国内经济。

（二）关税的纳税人

进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人，是关税的纳税义务人。进出口货物的收、发货人是依法取得对外贸易经营权，并进口或者出口货物的法人或者其他社会团体。进出境物品的所有人包括该物品的所有人和推定为所有人的人。一般情况下，对于携带进境的物品，推定其携带人为所有人；对分离运输的行李，推定相应的进出境旅客为所有人；对以邮递方式进境的物品，推定其收件人为所有人；以邮递或其他运输方式出境的物品，推定其寄件人或托运人为所有人。

（三）关税的征税对象

关税的征税对象是准许进出境的货物和物品。货物是指贸易性商品；物品指入境旅客随身携带的行李物品、个人邮递物品、各种运输工具上的服务人员携带进口的自用物品、馈赠物品以及其他方式进境的个人物品。

（四）关税的进出口税则

1．进出口税则概况

进出口税则是一国政府根据国家关税政策和经济政策，通过一定的立法程序制定、公布和实施的进出口货物和物品应税的关税税率表。进出口税则以税率表为主体，通常还包括实施税则的法令、使用税则的有关说明和附录等。《中华人民共和国海关进出口税则》是我国海关凭以征收关税的法律依据，也是我国关税政策的具体体现。我国现行税则包括《中华人民共和国进出口关税条例》、《税率适用说明》、《中华人民共和国海关进口税则》、《中华人民共和国海关出口税则》及《进口商品从量税、复合税、滑准税税目税率表》、《进口商品关税配额税目税率表》、《进口商品税则暂定税率表》、《出口商品税则暂定税率表》、《非全税目信息技术产品税率表》等附录。

税率表作为税则主体，包括税则商品分类目录和税率栏两大部分。税则商品分类目录是把种类繁多的商品加以综合，按照其不同特点分门别类简化成数量有限的商品类目，分别编号按序排列，称为税则号列，并逐号列出该号中应列入的商品名称。商品分类的原则即归类规则，包括归类总规则和各类、章、目的具体注释。税率栏是按商品分类目录逐项订出的税率栏目。我国现行进口税则为四栏税率，出口税则为一栏税率。按税则商品分类目录体系划分，建国以来，我国分别于1951年、1985年、1992年先后实施了三部进出口税则，进出口商品都采用同一税则目录分类。

2．税则归类

税则归类，就是按照税则的规定，将每项具体进出口商品按其特性在税则中找出其最适合的某一个税号，即“对号入座”，以便确定其适用的税率，计算关税税额。税则归类错误会导致关税的多征或少征，影响关税作用的发挥。因此，税则归类关系到关税政策的正确贯彻。

3．进口关税税率

（1）税率设置与适用。我国加入WTO之后，为履行我国在加入WTO关税减让谈判中承诺的有关义务，享有WTO成员应有的权利。自2002年1月1日起，我国进口税则设有最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率共四栏税率。最惠国税率适用原产于与我国共同适用最惠国待遇条款的WTO成员国或地区的进口货物，或原产于与我国签订有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或地区进口的货物，以及原产于我国境内的进口货物；协定税率适用原产于我国参加的含有关税优惠条款的区域性贸易协定有关缔约方的进口货物，目前对原产于韩国、斯里兰卡和孟加拉3个《曼谷协定》成员的739个税目进口商品实行协定税率（即《曼谷协定》税率）；特惠税率适用原产于与我国签订有特殊优惠关税协定的国家或地区的进口货物，目前对原产于孟加拉的18个税目进口商品实行特惠税率（即《曼谷协定》特惠税率）；普通税率适用于原产于上述国家或地区以外的其他国家或地区的进口货物。按照普通税率征税的进口货物，经国务院关税税则委员会特别批准，可以适用最惠国税率。适用最惠国税率、协定税率、特惠税率的国家或者地区名单，由国务院关税税则委员会决定。

（2）税率水平与结构。1992年我国关税总水平（优惠税率的算术平均水平）约为42%，普通税率平均为56%。加入WTO后，我国进口关税税率将逐年调整，2005年我国关税总水平为9．9%。

（3）进口关税税率形式。我国对进口商品基本上都实行从价税。从1997年7月1日起，我国对部分产品实行从量税、复合税和滑准税。从量税是以进口商品的重量、长度、容积、面积等计量单位为计税依据。复合税是对某种进口商品同时使用从价和从量计征的一种计征关税的方法。滑准税是一种关税税率随进口商品价格由高到低而由低至高设置计征关税的方法。

4．出口关税税率

我国出口税则为一栏税率，即出口税率。国家仅对少数资源性产品及易于竞相杀价、盲目进口、需要规范出口秩序的半制成品征收出口关税。1992年对47种商品计征出口关税，税率为20%～40%。现行税则对36种商品计征出口关税。

（五）特别关税

特别关税包括报复性关税、反倾销税、反补贴税、保障性关税。征收特别关税的货物、适用国别、税率、期限和征收办法，由国务院关税税则委员会决定，海关总署负责实施。

1．报复性关税

任何国家或者地区对其进口的原产于我国的货物征收歧视性关税或者给予其他歧视性待遇的，我国对原产于该国家或者地区的进口货物征收报复性关税。

2．反倾销税与反补贴税

在激烈的市场竞争中，倾销和补贴行为在国际贸易中时常发生，且有愈演愈烈之势，其危害是使用不公平手段抢占市场份额，抑制我国相关产业的发展。为保护我国产业，根据《中华人民共和国反倾销条例》和《中华人民共和国反补贴条例》规定，进口产品经初裁确定倾销或者补贴成立，并由此对国内产业造成损害的，可以采取临时反倾销或反补贴措施，实施期限为自决定公告规定实施之日起，不超过4个月。采取临时反补贴措施在特殊情形下，可以延长至9个月。经终裁确定倾销或者补贴成立，并由此对国内产业造成损害的，可以征收反倾销税和反补贴税，征收期限一般不超过5年，但经复审确定终止征收反倾销税或反补贴税，有可能导致倾销或补贴以及损害的继续或再度发生的，征收期限可以适当延长。反倾销税和反补贴税的纳税人为倾销或补贴产品的进口经营者。采取以上措施，由商务部提出建议，国务院关税税则委员会根据商务部的建议做出决定，由商务部予以公告。采取临时反补贴措施要求提供现金保证金、保函或者其他形式的担保，由商务部做出决定并予以公告。海关自公告规定实施之日起执行。

3．保障性关税

当某类商品进口量剧增，对我国相关产业带来巨大威胁或损害时，按照WTO有关规则，可以启动一般保障措施，即在与有实质利益的国家或地区进行磋商后，在一定时期内提高该项商品的进口关税或采取数量限制措施，以保护国内相关产业不受损害。根据《中华人民共和国保障措施条例》规定，有明确证据表明进口产品数量增加，在不采取临时保障措施将对国内产业造成难以补救的损害的紧急情况下，可以做出初裁决定，并采取临时保障措施。临时保障措施采取提高关税的形式。终裁决定确定进口产品数量增加，并由此对国内产业造成损害的，可以采取保障措施。保障措施可以提高关税、数量限制等形式，针对正在进口的产品实施，不区分产品来源国家或地区。其中采取提高关税形式的，由商务部提出建议，国务院关税税则委员会根据建议做出决定，由商务部予以公告。

（六）关税的计算

根据所采用税率的不同，关税应纳税额计算的方法也不同。

1．从价税应纳税额的计算

关税税额＝应税进（出）口货物数量×单位完税价格×关税税率

我国《海关法》规定，进出口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。进口货物的完税价格包括货物的货价、货物运抵我国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。出口货物的销售价格如果包括离境口岸至境外口岸之间的运输、保险费的，该运费、保险费应当扣除。

2．从量税应纳税额的计算

关税税额＝应税进（出）口货物数量×单位货物税额

3．复合税应纳税额的计算

关税税额＝应税进（出）口货物数量×单位货物税额＋应税进（出）口货物数量×单位完税价格×关税税率

4．滑准税应纳税额的计算

关税税额＝应税进（出）口货物数量×单位完税价格×滑准税税率

五、企业所得税

（一）什么是企业所得税

企业所得税是指国家对内资企业的生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。

（二）企业所得税的纳税人

企业所得税以取得应税所得、实行独立经济核算的我国境内企业或者组织（外商投资企业和外国企业除外）为纳税人。从2000年1月1日起，独资、合伙性质的私营企业改按《个人所得税法》征收个人所得税，不再是企业所得税的纳税人。

（三）企业所得税的征税对象

企业所得税的征税对象是纳税人取得的生产经营所得和其他所得。所谓生产经营所得，是指企业从事物质生产、商品流通、交通运输、劳务服务以及其他营利事业取得的所得。其他所得是指纳税人取得的股息、利息、租金、转让各类资产收益、特许权使用费，以及营业外收益等所得。作为征税对象的生产经营所得和其他所得，既包括纳税人来源于中国境内的所得，也包括纳税人来源于中国境外的所得。

（四）企业所得税的税率

企业所得税采用33%的比例税率。同时，对小型企业实行两档低税率，即对年应纳税所得额在3万元以下（含3万元）的企业，暂减按18%的税率征收企业所得税；对年应纳税所得额超过3万元至10万元（含10万元）的企业，暂减按27%的税率征收所得税。

（五）企业所得税的计税依据

企业所得税的计税依据是企业的应纳税所得额。所谓应纳税所得额，是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。

所谓收入总额是纳税人取得的生产经营所得和其他所得。

准予扣除的项目，是指与纳税人取得所得有关的成本、费用、税金和损失，包括：①成本，即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。②费用，即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的可扣除的销售（经营）费用、管理费用和财务费用。③税金，即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、资源税、关税、城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等。④损失，即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出、已发生的经营亏损和投资损失，以及其他损失。

在确定扣除项目时，应注意两个问题：一是企业在纳税年度内应计未计的扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣；二是纳税人的财务会计处理与税法规定不一致的，应依照税法规定予以调整。

（六）企业所得税税额的计算

企业所得税应纳税额的计算公式为：

企业应纳所得税税额＝应纳税所得额×比例税率

【注释】

[1]袁振宇：《税收经济学》，中国人民大学出版社，1995年，第57页。

[2]朱青：《积极政策条件下的减税问题》，载《税务研究》2003年第4期，第19页。