个人所得税税制改革调研报告

个人所得税税制改革调研报告

北京市地方税务局　郝硕博　商尚　史晓军　臧莹

党的十六届三中全会“中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定”中明确指出：“改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制”。个人所得税现行分类税制，是对个人不同来源所得项目，在征收上适用不同的税率、费用扣除标准和计税方法。综合与分类相结合的税制，是将纳税人的部分收入项目合并综合征收，不区分不同的收入来源，而将其他临时性、偶然性收入分项单独征收。

我们认为，遵循党的十六届三中全会指明的个人所得税制改革方向，构建分类与综合相结合税制模式，从理论和实践看，是完全必要的，但从中国国情、社会背景、现实条件看，在制度设计和征管手段上需要有一个渐进、分步的发展过程，才符合实际，才利于执行。

一、构建综合与分类相结合税制模式的必要性

量能课税是个人所得税制度设计的基本原则，税制模式由分类向综合与分类相结合转变的必要性，就在于现行分类税制存在着制度设计上的缺陷。

（一）现行分类税制模式不利于公平税负，一定程度上影响个人所得税调节居民收入分配职能的有效发挥

1．分类税制模式按纳税人不同收入项目分别计税，导致多项收入来源多次扣除，相同收入税收负担相差很大。如甲一月内取得总收入2400元，分别为工薪所得800元、劳务报酬800元、特许权使用费收入800元，根据税法规定，甲不必缴纳个人所得税；相反如乙一月内取得工薪收入2400元，虽然总收入与甲相同，却需缴纳个人所得税135元（按国家统一规定扣除费用800元计算），两者税收负担明显不公。再如，现行税法规定了劳务报酬所得有29项，个人同一时间取得不同项目的劳务报酬所得可分别扣除费用，从而造成与取得单一项目劳务报酬收入的纳税人相比，仅仅因为二者收入项目不同，扣除费用次数不同，导致税负不同，背离了个人所得税调节方向。更为严重的是，不同收入项目多次扣除助长了部分纳税人的偷税动机。在分类模式税制下，部分纳税人受利益诱导会将其一项收入分解成多项不同税目的收入来达到降低税负目的。实行综合与分类模式后，纳税人大部分收入都纳入综合所得统一计算征税，就能够解决重复扣除费用问题。

2．由于课税期限不同，导致相同应税项目的相同收入应纳税款不同。目前规定分别有年度、月度和按次三种课征区间。比如有甲、乙两个纳税人，甲在12个月内每个月都取得800元的劳务报酬，不需纳税，而乙在一个月内取得9600元的劳务报酬，其余11个月收入很少或没有收入，却要纳1536元的税，无疑是很不公平的。税制改革后，将经常性收入按年度综合计征，可以解决这一问题。

（二）征税项目法律界定上的模糊性，给纳税人造成可乘之机，同时也引起税收成本加大

现行个人所得税分为11个税目，因对各税目采用不同的费用扣除标准和税率，从而导致纳税人趋于利用政策差别，挪用低税率税目，比如将应作为劳务报酬的收入移用薪金收入计税方式或将应作为薪金所得的收入移用劳务报酬收入计税方式。如在现实征管中，有时很难对工薪和劳务报酬进行区分，因为税务机关只能根据纳税人与工作单位之间的合同界定工作性质，但当实际工作性质与合同规定的内容不相符时，税务机关就无法断定实际工作性质，也无权纠正其个人所得税计税方式。征税项目法律界定上的模糊还表现在许多方面，如工薪所得项目中的劳动分红所得与利息股息红利所得项目中的红利所得，稿酬所得与特许权使用费所得，财产租赁所得与个人生产、经营所得，等等，界限模糊不清，实际执行困难。而且对11个税目分别采用不同的费用扣除标准和税率，本身就已经加深了税制的复杂程度，而税务机关要花费巨大精力去区别这些不同项目无疑又进一步加大了税收成本。综合税制将在法律上减少对征税项目分别界定的内容，会有效消除不必要的麻烦，大大节省税收成本。

（三）实施分类税制无法使个人所得税指数化，对经济的变化缺少弹性，难以随通货膨胀而得到及时调整

在分类所得税制下，不同的纳税人有着不同的所得来源，分别适用不同的征税标准，这样，即使对最主要的所得——工薪所得的扣除项目进行指数化调整，也不能消除因收入结构差异而产生的税负不均，税负很难根据实际的经济变化进行相应的指数化调整。在综合税制中，综合项目有统一的扣除标准，可以根据零售物价上涨指数对这一扣除额进行调整来维持税负不变。这是综合税制的一个优势。

（四）实行综合与分类相结合税制模式

实行综合与分类相结合税制模式，有利于与国际税收惯例接轨和吸引外国投资，也有利于按国际通行原则处理跨国投资者和跨国打工者的涉税问题，避免出现跨国纳税人因各国税制不同而征税不足或双重课税。目前，世界各国个人所得税一般都采用的是综合所得税制或综合与分类相结合的所得税制，我国已与90多个国家或地区签订了双边税收协定，由于我国个人所得税税制模式未与国际惯例接轨，不仅增加了双方税负协调工作，而且也会导致存在部分纳税人纳税不足或双重纳税问题。

二、符合我国国情的税制改革框架概述

一个先进、合理的税制应当是能够有效执行的。无法有效执行的税制设计只会导致结果与最初的政策意图相背离。个人所得税的改革也应当既有先进性，又与我国国情相适应。根据十六届三中全会确定的分步实施税收制度改革的要求，在由分类税制向综合与分类相结合所得税制改革的过程中，建议分两步走，分别构建长远改革框架与近期改革框架。

（一）构建长远改革框架的设想

1．长远框架构想的内容及特征。长远框架的目标就是建立一个与国际惯例接轨的、先进的和完备的综合与分类相结合所得税制模式。这一模式以如下几个特征为标志：

（1）以家庭为课税单位。家庭是以婚姻或血统关系为基础的社会基本单位，个人所得税应当以家庭为纳税单位，因为个人所得税的最基本目标是调节收入分配差距，而收入分配差距，主要体现为家庭收入水平的差距，而不是家庭中某一个人的收入差距。做到相同收入的家庭纳同样多的税，才最符合量能负担的原则。从国际上其他采用综合税制或综合与分类相结合税制的国家来看，基本都是以家庭为课税单位。相对于个人而言，按家庭征税更公平。

（2）费用扣除采用标准的因素扣除法。从发达国家的经验来看，对综合项目费用扣除额的确定大多采用因素扣除法（具体考虑影响纳税人收入的各项因素分别税前扣除，与我国一律实行定额（率）扣除不同）。费用扣除由两部分构成：一部分是为取得收入必须支付的有关费用，扣除这些费用体现了应纳税所得额的“纯益”原则；另一部分是养家糊口的“生计费”，扣除这一部分是为了保证劳动力的再生产。按照国际惯例，为取得收入必须支付的有关费用，在计算应纳税所得额时按实列支或在限额内列支，对于生计费用，根据已婚未婚、赡养人口多少、子女年龄大小等来进行扣除。这一扣除方法考虑了家庭的实际负担能力，可以有效地调节家庭收入分配，而且还可以实现赡养老人、发展教育、增进健康等社会政策目标。

（3）对附加福利明确征税，纳入税基。附加福利通常是各种类型的非货币收入的统称。在20世纪末全球范围的税改浪潮中，很多国家如加拿大、澳大利亚等都明确规定将附加福利列入征税项目内，并视其为扩大税基的重要途径。我国目前同样存在这种附加福利。据国家统计局估计，全国职工工资以外的收入大约相当于工资总额的15%左右，应当说这个数字比较保守，事实上，近年来国民收入分配过分向个人倾斜，以致从机关事业单位到厂矿企业、各种公司，几乎每个单位都在给职工发放工资以外的附加福利，如住房补贴、公费医疗、儿童入托，等等。显然，附加福利也属个人收入，理当纳税。并且，如果对其免税，会“鼓励”单位用附加福利形式取代部分工薪，逃避纳税，不仅影响税收收入，还会破坏税制的严密性。因此，附加福利应当纳入税基。

2．长远框架构想的现实分析。可以看出，与我国现行个人所得税税制模式相比，长远框架设想更符合公平原则，更科学、更合理，因此，长远框架设想是我们改革的方向，但是从近期来看，恰恰是我们改革的最大难点，根据目前的征管实际，这几项设想无法实现，不具实际操作性。

（1）以家庭为课税对象难以控管。首先，由于我国目前缺乏财产登记制和收入申报制，存款实名制执行程度有限，现金交易普遍大量存在，因此监控个人收入尚存在很多困难，在这些困难尚未解决的情况下监控家庭收入难度更大，对征管技术要求更高，几乎难以实现；其次，我国家庭结构与西方家庭结构不同，要比西方复杂得多，核心家庭是三口之家，但还有很大一部分是三代同堂家庭，甚至还有四代同堂家庭，都与我国传统的养老模式有关。情况的复杂会带来很多难以操作的实际问题。

（2）采用因素扣除法不现实。因素扣除法的科学性就在于能够根据家庭负担情况的差异设计复杂多样的免税扣除项目，这些扣除项目从各国经验来看通常包括：抚养几个孩子、孩子几岁以下扣除不同，单亲家庭与双亲家庭扣除不同，买房、租房扣除不同，子女教育费用可以扣除，赡养老人可扣除，夫妻双方有一方失业的可扣除，等等。可以看到，这种计算必须依靠先进、高效的征管体系，以及具备各种各样完整、准确的可靠数据，依靠我国目前的社会现实和征管条件，无法获得需要的这些相关数据，因此，执行如此综合又灵活的政策显然短期内难以在我国实现。

（3）附加福利征税难以操作。个人所得税天然地要求个人收入的货币化、账面化。在一个社会中，当个人收入以货币化、账面化为主时，个人所得税就有可能将少数人的某些实物性或福利性的收入折算为货币收入据以征税，从而在较大程度上实现税收公平。然而当非货币性收入占较大比重时，个人所得税就会存在问题，因为税收成本的最小化和治税的效率原则的制约，消除了对所有隐性收入进行调查和对所有实物收入进行折算的可能性。当前我国个人收入隐性化特征很明显，附加福利多种多样，税务机关与纳税人之间信息不对称，掌握个人财产数额究竟有多少需要相当大的成本。而且，在根据附加福利的形式和数量，确定其价值和收入额时，也往往需要一些专业的判断，如果不能制定统一的判断标准并严格执行，也会带来新的不公平和引起税务争议。

通过以上分析，我们能够确定，个人所得税向综合与分类相结合课税模式改革的方向是明确的，但是改革要循序渐进，长远框架设想是改革的方向，但从我国实际情况出发，宜先执行近期改革框架的设想，将其作为个人所得税制总体改革的第一步和重要过渡。近期框架设想虽然不能达到完美，但它既可以体现个人所得税的改革思路，又能保持目前政策的连续性，且实践中也易于操作。因此，下文仅对近期改革设想的制度设计及相关问题进行深入探讨。

（二）个人所得税近期改革设想遵循的基本原则

在具体的制度设计之前，需要明确税制设计的基本原则：

1．调节分配与组织收入相结合的原则。从收入功能来看，个人所得税是税收收入的一个重要潜在来源，增长快，潜力大，在一些省市（如我市）的地方税收中，个人所得税已经成为仅次于营业税的第二大税源。从调节功能来看，由于我国收入分配格局发生深刻变化，贫富差距日渐拉大，要求采取措施强化个人所得税的收入分配调节功能。总之，在税制转变过程中，组织收入与调节分配，两个目标要统筹兼顾不可偏废。

2．与国际惯例接轨和尊重国情相结合的原则。改革个人所得税制，既要学习西方行之有效的先进制度和办法，又要紧密结合我国国情。国情这个概念包括生产力水平、政治经济制度、文化特征、人与人关系的处理规则以及纳税人行为，等等。要清醒地认识到，在发达国家可行的办法，放到我国目前未必可行。结合国情进行创新才是改革的根本途径。

3．遵循“简税制、宽税基，低税率、严征管”的基本原则。十六届三中全会明确提出了这一税收改革的基本原则。现行个人所得税制在这几方面均存在问题：税制复杂，不同税目分别规定不同的税率、扣除标准和计算方法；税基受到多种多样减免税优惠的侵蚀；工薪所得边际税率过高；征管力度欠缺，等等。新一轮的个税改革必须紧紧围绕上述基本原则的要求来进行。

三、个人所得税制近期改革框架的制度设计

遵循上述几项原则，针对税法各要素，对综合与分类相结合所得税制进行具体的制度设计。

（一）纳税义务人

个人所得税是以个人（自然人）取得的应税所得为征税对象所征收的一种税，它以所得人为纳税义务人。中国“入世”以后，遵循国民待遇原则，在个人所得税上应当对居民和非居民同等对待，因此，税制改革后应当对居民纳税人从中国境内和境外取得的所得，非居民纳税人从中国境内取得的所得，按照同样规定和办法缴纳个人所得税。同时，居民纳税人和非居民纳税人都一律按照新税制中规定的个人综合收入和个人分类收入划分办法来划分收入、照章纳税，在适用征收项目上不再区分。此外，现行税制中在对非居民纳税人纳税义务的判定上采用两种时间标准：90天标准和183天标准，出于简化税制和便于征管的考虑，建议新税制采用一种判定标准，即183天的标准。

（二）综合与分类项目的划分

个人所得税的征税对象是个人取得的应税所得，在当前税制中，税法列举了11项分类所得。在由分类税制向综合与分类相结合税制转变时，综合项目与分类项目如何界定是一个关键问题。

从统计学上的归类法看，只有经常发生和连续发生的项目，才适宜进行归类，偶然性项目归类效果不好。个人收入可以大致分为经常性收入和偶然性、临时性收入。经常收入是个人主要收入来源，大约可以占到个人收入的70%，具有稳定、持续的特点，满足归类的条件，可以考虑归为一类，而且归类后能够较好地代表个人负担能力。经常项目通常包括：工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包经营承租经营所得、个人独资、合伙企业经营所得。临时性、偶然性所得具有成本不稳定且因人而异的特点，收入数额容易受非规范性因素影响，部分收入项目属于较长期间内一次性临时收入，归为一类效果并不好，而将这些所得项目分类征税，可以兼顾税制调节的灵活性。这些项目包括：财产租赁所得、财产转让所得、特许权使用费所得、稿酬所得、利息股息红利所得、偶然所得、其他所得。

更进一步分析，在经常性收入内部，又应当分为两大类项目：劳动所得项目和经营所得项目。之所以这样划分，原因基于以下两点：第一，两类收入性质不同。通常认为根据获取收入要素的性质不同，在税收上应当区别对待，体现差异。因此，将工资薪金所得、劳务报酬所得归入劳动所得一类，将个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包经营承租经营所得、个人独资、合伙企业经营所得归入经营所得一类。第二，从征管上考虑，无法将劳动所得和经营所得统一征收。因为如果两项统一征收，个人劳动所得是不需要复杂计算过程就能确定应纳税所得额的，而生产经营所得额的获得却要以准确计算经营成果为前提，而这就要依赖于纳税人健全的财务制度，能够准确核算纳税人的收入和支出。然而从实际征管情况来看，大量纳税人并不具备查账征收条件，企业财务资料不能正确反映企业营利情况。以我市海淀区为例，截止到2003年年底，海淀共有个人独资、合伙企业1100户，个体工商户4650户，在实际征管中，查账征收的个人独资、合伙企业不到15户，个体工商户均采用核定征收。因此，经营所得无法与劳动所得归为一类。

综上所述，对于现行11类个人所得税课税对象，将工资薪金所得、劳务报酬所得合并为劳动所得；将个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包经营承租经营所得、个人独资、合伙企业经营所得合并为经营所得；将稿酬所得与特许权使用费所得合并为新的特许权转让所得。对以上经过合并确定的三项综合收入项目，分别规定相应的征收标准和办法；其余4类所得项目（利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得）保持目前分项单独征收的做法。这样，采取税制改革“小步快走”的方针，符合实际，震动较小，相对而言也有利于具体操作。

（三）费用扣除标准

个人所得税劳动所得项目费用扣除额的确定应当综合考虑维持生计的支出，并且应该随着经济发展和居民生活水平提高而适时调整，其主要参照指标应当是城镇居民每人月均基本消费支出。据《中国统计年鉴》有关数据显示，自1993～2002年，我国城镇居民每人月均基本消费支出分别为302．55元、413．44元、509．99元、561．79元、606．92元、631．7元、680．85元、774．69元、831．74元、964．78元。可见，自2001年起城镇居民每人月均消费支出高于800元，超过800元就征税已经侵蚀到居民必要的生活水平了，显然与个人所得税调节贫富差距的意图相背离，800元的扣除额确实过低，那么多少才合适呢。

扣除额的确定至少应当能够将最低收入户从纳税人中排除出去，因此，应当根据最低工资标准上浮一定比例来确定。按照中华人民共和国劳动和社会保障部2004年1月公布的最低工资标准测算方法，最低工资标准的确定应当根据城镇居民家计调查资料，确定一定比例的最低人均收入户为贫困户，统计出贫困户的人均生活费用支出水平，乘以每一就业者的赡养系数，再加上一个调整数来得到。就北京、上海等大城市而言，当前居民每月最低人均生活费用支出大约是600元，而每个职工的赡养系数是1．5，那么，月最低工资标准应为600×1．5＋A＝900＋A，这个调整数A的确定要考虑当地个人缴纳的社会保险费、住房公积金、社会救济金和失业保险金标准等。费用扣除额应当在这一最低工资标准基础上上浮一定比例，据此测算，每人每月可为1200～1500元，即全年14400～18000元，这一扣除额应当允许各省、自治区、直辖市根据当地实际情况在此幅度内有所差别。这是因为，我国经济发展地区差别十分明显，全国一刀切的做法效果并不好；同时，为了避免各地随意提高费用扣除额现象的出现，在全国规定统一的指标测算办法，比如以当地人均收入水平和物价变动情况两个因素为指标来计算确定，这样可以做到既有法可依又实事求是。

对于经营所得项目，可区分查账征收和核定征收两种办法，对于查账征收的，规定以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用及损失后的余额为应纳税所得额，即费用扣除标准为取得收入而发生的成本、费用和损失。

对于特许权转让所得和分类所得项目，建议取消费用扣除标准。原因在于：①当前规定太过复杂，不同的所得项目，有的减除费用，有的并不减除，其中减除费用又以4000元为界，分为定额和定率两种办法。征收成本因这样复杂的规定而提高，也违背“简税制”的税制改革要求。②只要有分项减除费用的存在，就存在这样的可能性，即纳税人将一项收入分解成多项不同税目的收入，多次享受费用扣除来逃避纳税。因此，建议取消分类所得项目的费用扣除标准，改为通过税率来调整。

（四）税率

个人所得税税率设计的基本原则是体现其调节收入分配的政策功能。按照这一原则要求，应对中低收入者适用较低税率，以体现普遍纳税的精神，对高收入者适用较高税率，以体现对收入水平的调节。现行分类税制存在问题：①边际税率过高，从实际来看，适用45%档次税率的纳税人很少，这档税率的设计没有太大实际意义。②税率档次过多，导致中低档收入税率级距过短，适用5%税率的级距仅为500元，适用10%税率的级距仅为1500元，一定程度上造成中低收入者相对税负较重。累进税率高低定位需要考虑城镇居民人均可支配收入和社会消费支出水平，据测算，当前在中国每月可支配货币收入达到3000～10000元（不包括由单位负担的物质福利和社会保障等）的工薪群体（不包括资产型收入者和自我就业者），属于中等收入阶层，而3000～5000元则是中等收入中的大多数。今后我国住房、汽车、旅游等中高档消费的主体就是这一群体。因此，降低这一区间的税率，对于扩张消费、刺激经济增长具有重要意义，而且，也符合十六届三中全会“扩大中等收入者比重，提高低收入者收入水平”的政策意图。因此，在确定综合所得项目适用税率时，建议取消45%这一档税率，把最高边际税率定为40%，即月收入超过50000元的一律按40%征税；将现行九档税率中的一二档合并为一档，并设立最低税率5%；适当拓宽中低档收入者适用的税率级距，使中低收入者适用最高税率不超过10%，这样大大降低中低收入者的税负。在此基础上确定个人所得税年应纳税所得额适用税率。见表1、表2。

表1　个人所得税预缴税率表（劳动所得项目适用）

表2　个人所得税税率表（劳动所得项目适用）

注：应纳税所得额为收入额减除费用扣除标准后的余额。

对于经营所得，可统一继续适用原五级个人所得税税率表。对于查账征收的纳税人按季预缴时，可统一规定按20%预缴，年末汇算清缴。

对于特许权转让所得和各分类所得项目，由于取消了费用扣除，因此在税率设计上应当比原20%的税率低，建议设置两档超额累进税率。一万元以下适用10%税率，超过一万元的部分适用20%税率，这样，既能对高、低收入区别对待，又能保持与目前税制相应的税负水平。

（五）税收优惠

个人所得税法与其实施条例，以及财政部、国家税务总局颁布的关于个人所得税的具体规定中，都对个人所得税项目给予了各种减免税优惠。可以说，我国是世界上个人所得税减免项目最多的国家之一，各种形式的减免税政策既不规范又难于管理。各国个人所得税的征管经验表明，优惠项目越少，纳税人越是难于偷漏税，税务机关越易于简化征管工作，也能够更有效地分配征管力量，提高总体征管能力。而且，减免税项目严重侵蚀了税基，违背“宽税基”的税制改革要求。问题比较突出、当前迫切需要整顿的是以下几个方面的税收优惠：

1．奖励所得。我国规定，对省、部、军级以上部门及外国机构、国际组织颁发的奖金免征个人所得税。首先，这一规定不与国际惯例接轨：我们都知道，世界最高的科学奖——诺贝尔奖金的获得者，只要是发达市场经济国家的，均需缴纳个人所得税，没有免税特权。其次，这一规定不符合情理：以奖金级别的高低来划分是否免税，明显是对低级别奖金的歧视。事实上，不论是何机构颁发的奖励，均是对优秀行为的鼓励，同一性质的鼓励行为按照级别划分征税或免税欠妥。

2．外籍人员免税规定。我国规定，对外籍人员从外资企业取得的股息、红利免税，外籍人员取得的补贴、津贴（包括住房补贴、伙食补贴、洗衣费、搬迁费、出差补贴、探亲费、语言培训费、子女教育补贴）免税。这一规定不符合国民待遇原则，是对外籍个人的超国民待遇，与WTO的平等原则相背离。事实上，对外籍个人附加扣除3200元费用已经考虑了其特殊情况，在此之外应当与国内接轨，统一征收。

3．国债及国务院发行的金融债券利息免税。我国规定，对国债及国务院发行的金融债券利息免税，而对存款利息、股票分红、公司债券利息、企业债券利息征收20%的个人所得税，很明显，这是一种不平等的做法，容易引起私人部门的不满，也影响了税制的统一性和公正性。

4．捐赠额有限税前扣除。我国规定，对个人等社会力量通过非营利性的社会团体、国家机关向公益、救济性事业的捐赠，在计算个人所得税时，捐赠额以不超过个人应纳税所得额30%为限，超过部分不得税前扣除。这一规定带来的最主要问题是计算复杂，首先要计算应纳税所得额，然后计算扣除限额，再据此计算应纳税额，大大增加了征纳成本。而且从国家的政策意图来看，允许税前扣除是为了尽可能地鼓励个人公益、救济性捐赠行为，因此完全可以将这部分通过非营利性的社会团体、国家机关向公益事业、救济性事业的捐赠，在计算个人所得税时全额扣除。

5．免税项目与减征项目。目前，《个人所得税法》第四条规定的众多免税项目，如福利费、抚恤金、救济金、保险赔款、军队转业费、复员费，第五条所列经批准减征项目，如残疾、孤老人员和烈属所得等，建议改革后都不再作为减免税项目，而作为特殊项目的费用扣除标准，直接在计算应纳税所得额前扣除。这样规定的意义在于：一方面可以清理减免税，从形式上使个人所得税法更加规范；另一方面也符合国际大多数国家对这一问题的处理方式。

（六）征收方式

税制改革后继续实行以代扣代缴为主和纳税人自行申报相结合的征收方式。代扣代缴制是指在支付个人所得的环节由扣缴义务人按照一定的标准扣缴税款，自行申报制是指按规定需要进行申报的纳税人在年度终了后一定时期内将上一年度综合所得进行申报，根据已扣缴或预缴税款额计算应补（应退）税款。

自行申报是综合与分类相结合所得税制模式的基本要求，自行申报制的良好运行需要以绝大多数纳税人守法为基础，而这就要依赖于对偷漏税行为的严厉惩罚。美国每年仅抽查1%的纳税申报表，但是一旦检查出问题，惩处非常严厉，以起到警示威慑作用。严厉惩处才能提高偷漏税被处罚的预期成本，才能真正使个人所得税成为一种在税务审计控制下的自核自报制度。否则，如果纳税人偷漏税被处罚的预期成本很低，就会“鼓励”普遍的偷漏税行为，这样在大量存在问题的纳税申报表面前，抽样审计、重点稽查就无法进行，而普遍稽查因征税成本太高也不可能实施，自行申报制度就无法运行。

尽管综合与分类相结合税制强调了自行申报的重要性，但是这一税制的有效执行仍需要以代扣代缴为主。这主要基于以下考虑：

1．代扣代缴模式属于事前模式，它能从源头上解决偷逃税款问题，是最为有效的税收缴纳方式。这种征管方式的实行，既能有效地对纳税人取得的部分所得项目实行税源监控，又能基本保证这部分税款的征收，同时也容易被纳税人所接受。在实践中，绝大部分的税源都来自于代扣代缴方式，如2003年北京市代扣代缴个人所得税款占全市征收额的94．79%，也充分地证明了代扣代缴的征收方式是目前个人所得税征管的一个主要并且是行之有效的方式。

2．从公民的纳税意识看，自1994年新的个人所得税法实施以来，通过税务机关10年不懈的努力，税法宣传在全社会取得了成效，公民普遍具有了税收观和纳税意识。但是，仍然没有达到我们期望的水平。如果实行自行申报的办法，那么少申报、少交税、不申报、不交税、虚假申报等现象在某种程度上都会大量出现，这样就有可能造成应征个人所得税税款的严重流失。

3．从方便纳税人的角度看，由扣缴义务人根据纳税人每月取得的收入计算税款、向税务机关申报并代扣代缴极大地方便了纳税人，省去了纳税人每月计算税款、申报和缴纳的程序，纳税人对此方式也表示认同。

因此，在改变个人所得税税制后，应实行以代扣代缴为主和纳税人自行申报相结合的征收方式，在收入的取得环节由扣缴义务人代扣代缴，年终由纳税人就全年取得的综合所得自行申报汇算清缴。这样，既可以进一步提高纳税人自觉、诚信纳税的意识，又可以方便税务机关对个人所得税进行有效的税源监控。

从劳动所得税的具体征管来看，建议采用以下的扣缴和汇算办法：对月应纳税所得额在一万元以下的纳税人，由扣缴义务人在收入支付环节按照预缴税率表代扣代缴。如前所述，五级超额累进年度税率表与按月预缴税率表数字间存在对应关系，这种对应关系导致：只要扣缴义务人按照预缴税率表代扣代缴，那么对于年度内仅有劳动所得这一单一来源并且收入稳定的纳税人而言，年末就不需要汇算清缴退补税。事实上，虽然存在着纳税人收入形式多样化现象，但仅有劳动所得并且收入稳定的纳税人仍然占有相当比例，这样，就必然将相当一部分纳税人排除在年末进行汇算清缴的范围之外。对于综合与分类相结合的所得税制而言，年末退补税人数众多是实际征管中最大的问题，而将部分纳税人合理排除在年末汇算清缴范围之外难度很高，上述设计可以满足这一要求。而日本的经验也可以证明这一点，日本采用类似的做法，在4300多万纳税人中，年末汇算清缴申报纳税的只有1800多万人，仅占应纳税人数的40%多，减少了纳税人自行申报的不便和税务机关汇算清缴的工作量，节省了大量的人、财、物力，达到了简化征管的目的。

对于月应纳税所得额在一万元以上的少数纳税人，为简便代扣代缴税款的计算，可按月直接按照30%的扣缴率扣缴。这样规定的意义在于，对于那些适用税率低于30%的纳税人，由于按月多扣缴了税款，年末他们会主动自行申报，申请退税；而对于那部分适用税率高于30%的纳税人，年末是应当补税的，由于他们属于高收入阶层，人员数量很少，税务机关对其情况掌握得比较全面，监管也到位，因此也不会出现年末逃脱补税的情况。这样，既能堵塞漏洞，又能够简化征管。

（七）纳税期限

如前所述，按月或按次纳税容易造成相同收入的纳税人由于收入取得时间的密集程度不同而税负不同，导致不公平。事实上，个人支付能力的高低只有经过较长时间才能全面反映出来，因此，以年度为课征期更能符合量能负担的原则。税制改革后，劳动所得、经营所得、特许权转让所得项目收入按年征收，纳税年度为公历1月1日至12月31日。每月代扣代缴或预缴，年终自行申报，汇算清缴，多退少补。分类项目仍然按次征收。

（八）纳税申报的时间和地点

扣缴义务人每月扣缴的税款，原规定是在次月7日内缴入国库，建议调整为在次月10日内或季度终了后10日内缴入国库，并实行申报、缴款合一，用一张申报表。因为其他按月申报的主要税种基本都是规定在次月10日内入库，这样可以方便纳税人一次将所有需要申报的税种都办完，节省办税成本。年终汇算清缴的申报时间，应定为年度终了后3个月内，申报期较长，既可以给纳税人以便利，又可以分摊汇算清缴巨大的工作量，降低税务机关压力。同时向税务机关报送年度纳税申报表。至于申报地点的确定，扣缴义务人向其主管税务机关申报纳税，年终自行申报汇算清缴时，考虑到纳税人经常居住地、所得来源地不一定一致等情况，由纳税人自行选择并固定在经常居住地或某一所得来源地申报纳税，汇算清缴。申报方式包括网上申报、邮寄申报、委托申报。从节省征纳双方成本的角度出发应积极推行网上申报方式，网上申报数据均电子化，对征纳双方最便捷有效；另外，应大力推进代理申报，税务代理在提高申报质量，减少税务机关工作量方面，效果非常明显。

四、依托信息化手段加强对纳税人管理

（一）信息化是个人所得税征管的必然趋势

1．从理论上来说，将信息化引入个人所得税征收管理的原因无非是两方面：必要性和可行性。①个人所得税征管的进一步规范化和明细化，对信息化提出了现实要求，这是必要性。②计算机的广泛普及和技术成熟，为信息化提供了技术支持，这是可行性。

2．从现实情况来看，个人所得税的纳税义务人人数众多，如我市常住及流动人口约1500万人，发生纳税义务的人口就占300万人左右，纳税面大带来了管理上的复杂性；另外，为全面掌握纳税人的收入情况需要为纳税人建立个人档案，仅靠手工操作无论从效率上还是质量上都不可行。

3．从国际经验来看，各发达国家在个税征管上都实现了信息化，美国从20世纪60年代起就开始研究开发个人所得税管理系统，目前已经形成了非常完善的全国性征收网络，主要用于处理日常申报、年终汇算和税务审计。

（二）充分发挥个人所得税服务管理系统在新税制模式中的作用

在综合与分类相结合税制模式下，能否解决好对按月或按季预缴，尤其是年终自行申报、汇算清缴的管理是这一税制模式能否有效运行的关键。而这一问题解决的重点就在于充分依托个税服务管理信息系统。

2003年我市就开始为个人所得税明细申报工作做准备，明细申报改变了过去代扣代缴单位仅向税务机关报送代扣税款总额的做法，要求代扣代缴单位申报明细到个人，这一转变，将原来较粗放的个人所得税代扣代缴工作的管理向明细化、规范化发展了。与之相适应，我市开发了个人所得税服务管理信息系统，这一系统为个人所得税网上明细申报提供了实用性、适用性很强的信息化手段，同时为监督、检查代扣代缴工作的质量和促进个人所得税收入增加提供了有效途径。目前，这一系统的成功运行，标志着它已成为我市个人所得税管理和为纳税人服务的重要平台和依托。

从理论上来说，个人所得税的纳税人是自然人，课税对象是个人的纯收入，因此对个人进行登记管理是个人所得税征管的最基本要求；从实践来看，综合征税能够实现的前提是需要掌握每一个纳税人年度内的全部收入情况，这也要求为每一个个人所得税纳税人建立档案，实行登记管理。在我市个人所得税服务管理信息系统中，每个纳税人的税务档案被建立，并使用了居民身份证号码作为每一纳税人的识别号码，因为个人身份证号码目前是证明个人身份唯一的代码，使用它来对每一个个人所得税纳税人进行税务登记和管理具有可操作性和方便性。在税制改革后应进一步发挥这套系统的作用并使之规范化，建议以“人”为主体，以身份证号为识别号，为每一个主体设置综合收入项目、分类收入项目，列出主体的明细分类收入，在综合项目下，实行按月代扣代缴或预缴，年终汇算清缴；在分类收入项目下，实行按次缴纳。在税务检查时，根据个人档案内的收入记录与纳税人年度税款缴纳情况进行核对，这就可以为主管税务机关追缴税款和处罚提供依据。针对综合税制年终将会出现的大量退补税情况，开发网上补税、退税功能模块，这一模块应当能够根据年度收入记录，直接汇算个人已预缴税款、应补、应退税款情况，实现网上审批和汇算清缴。这必将大大降低税务机关的工作量，提高征管效率。

同时，进一步完善“个人所得税服务管理信息系统”的各项管理功能，将信息化手段充分应用于税务档案管理、税源监控、纳税服务、代扣代缴、自核自缴、税务检查等各个工作领域。在确保系统中基础资料准确、完整的基础上，对数据深加工，增强信息汇总、分析、交换的功能，建立情报分析系统，每年度汇算清缴中将全市范围内的资料集中汇总、分析，并将问题进行反馈，使税务机关真正做到充分利用现代化、信息化手段来实现对个人所得税纳税人管理的职能。

五、实行综合与分类税制需要建立和完善的社会配套措施

任何税制的运行都离不开一定的税收环境。个人所得税由分类税制向综合与分类结合税制改革，必须充分认识当前税收环境与改革需求的差距，在此基础上建立和完善与新税制相适应的社会配套措施。

（一）加快金融体系改革

税收流失的问题要从根本上得到治理或改善，税务机关必须能够对各类纳税人的各种收支活动进行有效监控，能否实现个人隐性收入显性化是个人所得税能否有效发挥作用的关键。①要加快现金管理制度的改革，在大量交易通过现金支付的情况下，税务机关掌握个人全部收入是非常困难的，要修改现行的现金管理办法，控制单位提取现金的数量，遏制目前普遍存在的现金交易现象。②积极推进支付手段的改革，逐步实现支付手段的支票化和个人收入的账户化，单位和个人的一切经济往来和结算活动均应使用信用卡或支票（包括个人支票），将纳税人的主要收支渠道明晰化，并置于有效的税收监控之中，使纳税人无法隐匿收入，解决税务机关与纳税人之间的信息不对称问题。

（二）逐步实现部门之间的数据共享，充分发挥政府部门和社会各界的协说护税作用

高效税收征管作用的发挥有赖于国民经济各部门的支持与配合。与司法、工商、银行、房地产、证券部门以及社会保障局、公积金管理中心、街道等单位建立经常联系制度，互通信息，以全面掌握个人有关收入、财产的资料信息。如从工商部门获取个人从事经营的信息，实现税银联网从银行获得个人资金收支的信息，从房地产管理部门、房地产交易部门取得个人房产转让、出租信息，从证券交易中心取得个人交易信息等，从而掌握纳税人的各类收入情况。搭建起部门间的信息平台，真正实现信息共享，避免各自为战的资源浪费现象，会带来有利于各方的多赢局面。事实上，这样的操作很难一步到位，可以依据实际情况确定短期、中期、长期目标，在相关信息处理系统的初建阶段，考虑从获取重点监控对象信息入手，逐步扩展纳入更多纳税人的信息。

（三）建立纳税识别号制度

虽然我国已实行存款实名制，但实际上身份证号并没有成为唯一识别号，因为16岁以下的纳税人没有身份证号，军籍人员使用军官证号而不是身份证号，外籍人员只能使用护照号等，所以，需要建立一个全国性的、各人唯一的纳税识别号。纳税识别号也可称社会保障号，识别号制度实际上是“个人经济身份证”制度，即公民必须到政府机关领取纳税身份号码，此号码各人唯一并终身不变。通过银行账户在全国范围内联网以及税银联网，将个人的收入、支出信息、社会保障情况等全部置于此号码下，供税务机关查询并作为征税的依据。许多欧盟国家和经合组织成员都建立了识别号制度，我国如果实行这一制度将大大提高我国的税收征管能力。

（四）大力推进税务代理制度、发展中介代理机构

从世界各国经验来看，税制比较先进和完备的国家，往往也有比较发达的代理制度。由中介代理机构承担纳税申报工作，既能为纳税人提供专业化服务，维护其合法权益，又能降低纳税成本。同时，由于代理机构专业性较普通纳税人更强，申报过程中出错的可能性更小，税务机关可以从申报环节节省出更多的人力物力，用于对纳税人的监控和检查。

（五）加强税法宣传，培养诚信纳税意识

经过多年的税法宣传，全民纳税意识已经有了很大的提高，但是偷税、逃税、抗税的行为和对税收的侥幸心理、攀比心理和抵触情绪仍然普遍存在。应当广泛深入宣传税法和有关税收政策，使纳税人深刻认识税收“以众人之财，办众人之事”的本质，形成“偷税如同无票乘车或偷人钱财行为”的道德观念，遵循“依法纳税是每个公民应尽的义务”的规范，塑造依法诚信纳税的意识。要加强税法的普及教育，把税收（税法）知识纳入中小学的法制、德育教育，从小培养公民依法纳税的观念。并对涉税违法行为进行曝光，增强税法刚性和震慑力，在全社会范围内形成一种良好的社会舆论氛围。同时，要规范税务机关及其他政府机关的行为，维护税务机关执行税法的独立性、公正性和严肃性。