商业银行会计概述

第一节　商业银行会计概述

一、银行会计的特点

银行会计是以货币作为主要计量单位，采用专门的方法和程序，对银行的经营活动过程进行连续、全面、系统的核算和监督，为银行的管理者和有关方面提供有关银行财务状况、经营成果和现金流量等一系列财务会计信息的专业会计。

银行业务的特殊性使得银行会计具有以下特点：

(一)统一性

银行会计的突出特点是业务过程与会计过程的统一性。一般情况下，企业的生产业务活动和财务会计活动是分离的，生产业务活动处于整个企业生产经营过程的第一线，由生产业务部门完成;财务会计活动处于整个企业生产经营过程的第二线，由财会部门根据证明生产业务活动已发生或完成的会计凭证来完成。而银行由于是经营货币资金的特殊企业，绝大部分业务活动的发生直接引起货币资金的增减变动，银行在处理各项业务的同时，必须通过会计部门来直接完成，银行会计核算的过程就是办理银行业务的过程，所以，银行会计核算活动和业务处理活动是同步进行的，是统一的。

(二)综合性

银行是国民经济的一个综合部门，它的业务活动是由国民经济各部门、各单位和广大城乡居民的经济活动引起的。所以，银行会计在微观上反映的是银行本身的业务活动情况和国民经济各部门、各单位及城乡居民个人的经济活动情况，而通过将各分支行的会计报表逐级上报汇总，就可以综合反映出一个地区、省(自治区、直辖市)和全国的经济活动情况。如果说银行是国民经济的总会计，那么银行会计则是总会计的会计。

(三)及时性

银行与国民经济各部门、各单位和广大城乡居民的经济活动具有密切联系，它对外提供的有关资料是国家有关部门了解国民经济活动情况、制定宏观政策、进行宏观决策的重要依据，这就要求银行会计必须及时对外提供会计信息。银行的会计工作与业务处理活动同步进行，已经体现出了这一特点。更重要的是，银行每天的业务活动当日核算完毕后，在对当日账务核对无误的基础上，要编制当日的内部会计报表——日计表。银行会计提供核算资料的及时性，是其他任何行业会计所无法比拟的。

(四)严密性

银行经营商品的特殊性决定了银行会计在核算手续和内部监督措施上比其他行业会计更严密。主要体现在：现金收付款业务的换人复核、双人临柜制度;储蓄存款业务的账折见面、换人复核制度;基本核算方法的双线核算体系;当天业务当天必须入账、结账并编制当天的日计表制度;每天必须清点库存制度;内外对账制度等等。

二、银行会计法规制度体系

目前，我国的银行会计法规和制度体系由《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)、《企业会计准则》等构成。

(一)《会计法》

《会计法》是银行会计核算法规制度体系的第一层次内容。《会计法》是一切会计工作最重要的根本大法，是我国会计法规、制度体系的基本法，是会计工作最高层次的规范。1985年1月经六届人大第九次会议通过后以国家主席的命令发布并于同年5月开始实施;随着我国社会主义市场经济体制的初步建立和进一步不断完善，原有的《会计法》已不能适应新形势的需要，为了进一步规范会计行为，八届人大第五次会议和九届人大第十二次会议分别于1993年12月和1999年10月对《会计法》进行了第一次和第二次修订。

第二次修订后的《会计法》于2000年7月1日起施行，全文共7章52条。新《会计法》指出了立法目的，规定了本法适用范围，划分了全国和地方对会计工作的管理权限，特别强调了单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，并明确了违反《会计法》的法律责任。另外，《会计法》还明确规定，凡是拟订会计准则、会计制度，都必须以《会计法》为依据;国家机关、社会团体、企业、事业单位、个体工商户和其他组织办理会计事务，都必须遵守《会计法》。

(二)《企业会计准则》

企业会计准则体系包括《企业会计准则——基本准则》(以下简称基本准则)、38项具体准则及其应用指南等，是银行会计核算法规制度体系的第二层次内容。

基本准则是在1992年发布的《企业会计准则》的基础上，根据形势发展的需要作出重大修订和调整，由财政部长于2006年2月15日以第33号部长令签发的。基本准则是企业会计准则体系的概念基础，是具体准则及其应用指南等的制定依据，地位十分重要。

1.基本准则的作用

基本准则的作用主要体现在以下两个方面：

(1)统驭具体准则的制定。基本准则规范了包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其确认、计量原则、财务报告等在内的基本问题，是制定具体准则的基础，对具体准则的制定起着统驭作用，可确保各具体准则的内在一致性。

(2)为会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据。在会计实务中，由于经济交易事项的不断发展、创新，具体准则的制定有时会出现滞后的情况，一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理，这时，企业不仅应当对这些新的交易或者事项及时进行会计处理，而且在进行会计处理时应当严格遵循基本准则的要求，尤其是基本准则关于会计要素的定义及其确认和计量方面的规定。因此，基本准则不仅扮演着具体准则制定依据的角色，也为会计实务中出现的、具体准则尚未作出规范的新问题提供会计处理的依据，从而确保基本会计准则体系对所有会计实务问题的规范作用。

2.基本准则的核心内容

我国基本会计准则规范的核心内容包括以下几方面：

(1)财务报告的目标。我国财务报告的目标是为财务报告使用者提供决策有用信息，并反映企业管理层受托责任的履行情况。

(2)会计基本假设。基本准则强调了企业会计确认、计量和报告应当以会计主体、持续经营、会计分期和货币计量为会计基本假设。

(3)会计基础。基本准则坚持了企业会计确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。

(4)关于会计信息质量要求。基本准则建立了会计信息质量要求体系，规定企业财务报告中提供的会计信息应该满足会计信息质量要求。

(5)关于会计要素分类及其确认计量原则。基本准则将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素，同时建立了有关要素的确认和计量原则。会计要素在计量时可供选择的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

(6)关于财务报告。基本准则明确了财务报告的基本概念、主要内容和应反映信息的基本要求。

具体准则也称应用性准则，是根据基本准则的要求，对各项经济业务的会计处理原则、程序和方法作出具体规定，具有针对性强、便于操作的特点。38项具体会计准则中属于以前制定、2006年重新修订的有16项(其中5项属于再次修订)，属于新制定的有22项。具体如表1－1所示。

表1－1　新会计准则列表

续表1－1

具体准则按规范的内容可以被分为三类。第一类是各行业共同性业务的具体准则，主要用于规范各行业会计核算中共同的基本业务，如存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、收入等准则。第二类是特殊业务、特殊行业的具体准则，主要用于规范一般行业的特殊业务或特殊行业的特殊业务，前者如外币折算、企业合并、租赁等准则，后者如原保险合同、再保险合同、石油天然气开采等准则。第三类是有关财务报告的准则，主要用于规范各种财务会计报表的编报与信息披露，如财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、分部报告、关联方披露、资产负债表日后事项、或有事项等准则。

具体会计准则从结构形式上看，上述第一类、第二类具体准则一般由总则、确认、计量与披露四个部分构成，在认为必要时又对确认、计量与披露中的特殊问题进行明确。在总则部分，明确规范的业务、规范的依据，同时明确适用于其他相关会计准则的业务事项，必要时对本项准则涉及的概念作出定义或分类;确认部分主要明确各项会计要素的确认条件，必要时对进行确认的会计要素作出定义;计量部分是各项会计准则的重点内容，主要明确各项经济业务发生后对会计要素采用的计量属性及其具体计量;披露部分则规定根据各项具体准则所规范的业务特点，明确应披露的信息内容与要求。第三类具体准则除了总则外，结构形式不甚相同，均根据所规范的报告内容来确定。

《企业会计准则应用指南》处于会计准则体系的第三个层次，根据基本准则和具体准则制定，用于指导会计实务的操作。《企业会计准则应用指南》已于2006年11月份发布，制定《企业会计准则应用指南》目的在于解决在应用准则处理经济业务时所涉及的会计科目、账务处理、会计报表及其格式的规范问题。企业会计准则应用指南类似于现行的会计制度，但又不同于会计制度。说其类似于会计制度，是因为在规范会计科目、账务处理、会计报表及其格式上具有与会计制度相似的作用;说其不同于会计制度，是因为《企业会计应用指南》是会计准则体系的组成部分，与基本准则和具体准则有机地结合在一起，共同担负规范企业会计核算的职责。鉴于各个行业的特殊性，准则和指南不能规范的，可以采用核算办法来规范。

会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行原会计准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

三、银行会计机构的设置

银行会计机构是银行内部领导、组织和直接从事会计工作的职能部门，是银行职能机构体系中的重要组成部分。

银行会计机构的设置，应当与该行的管理体制、业务量的多少相适应。目前我国银行的管理体制实行分支行制，相应地在每一级银行都要设置会计机构，一般实行四级核算制：总行设会计司，分行设会计处，地(市)中心支行设会计(部)科，县(市)支行设会计科(股)。办事处或营业所不设置独立的会计机构，但必须配备专职会计人员和会计主管，负责处理会计工作。支行及其以上的会计部门为独立会计核算单位，支行以下的办事处或营业所则为非独立会计核算单位，其账项要上划所辖支行并账并表。若办事处或营业所的业务量较大，也可以实行独立核算。各级行处的会计工作必须在行长的领导下，由会计部门具体负责。银行负责人应对本单位的会计核算工作和会计资料的真实性和完整性负责。

银行实行统一核算、分级管理体制，即由全行汇总为一张会计报表，全行效益由总行负责;总行对各分行实行考核目标责任制，分行对支行实行考核目标责任制，支行为基本核算单位，各下级行处的会计部门，除应在行长的领导下进行会计工作外，还应接受上级行处会计部门的领导。因此，从银行会计机构的领导关系来看，实行的是自上而下的纵向领导关系;从银行会计机构的账表的划报程序来看，实行的是自下而上的纵向逐级划报。另外，从银行会计机构的业务范围来看，支行及其所属办事处和营业所是直接对外办理业务的基层行处，叫做基层行或经办行;支行以上的中心支行、分行及总行叫做管理行，其会计机构不直接对外办理业务，是银行内部会计工作的领导管理机构。

四、银行会计工作的劳动组织

银行会计工作的劳动组织，是指基层的经办行会计机构人员的分工和组织形式。由于各经办行的会计人员的素质参差不齐，业务量多少不一，业务范围不同，会计核算手段有先进与落后之分，因而所选择的劳动组织形式也不完全相同。目前，支行及其所属的办事处或营业所的劳动组织形式主要有以下两种：

(一)专柜制

所谓专柜制是指按照经济业务的内容由3～5人组成专柜或小组，负责办理对客户的资金收付存取、联行往来、综合核算等业务的劳动组织形式。这3～5人分设记账员和复核员，各有分工：记账员负责受理和审查凭证及编制记账凭证，登记有关账簿;复核员负责组织全组工作，审核记账员所办理的业务，并对客户的查询作出答复;现金收付业务统一由出纳部门负责办理。对于某些业务量非常少、业务范围单一的行处，包括出纳业务在内的所有业务可由2人组成的专柜统一办理：由接柜员兼记账员，复核员兼出纳员。这种形式主要适用于业务量较大，且实行手工操作的支行及其所属的办事处或营业所。

(二)柜员制

所谓柜员制是指银行专设的接柜员在受理业务的同时，兼办出纳、记账、复核等项工作的劳动组织形式。这种形式主要适用于电算化程度非常高的支行及其所属的办事处或营业所。

我国银行现阶段上述两种形式兼而有之。

五、银行会计方法的特殊性

由于银行业务的特殊性，银行会计基本方法与其他行业比较起来具有以下特殊性：

(1)银行会计科目中资产负债共同类科目的使用比较常见，另外还比其他行业增加了表外科目。在科目的使用中，科目代号特别重要。

(2)单式记账法与复式记账法并用，银行的表外业务使用单式记账法。

(3)银行会计在凭证方面一是采用单式记账凭证，二是大量采用原始凭证代替记账凭证。另外银行会计凭证又区分为基本凭证和专用凭证。

(4)银行会计的账簿设置和账务组织与其他行业会计不同。表现在银行会计设置科目日结单、日计表、余额表以及采用每日轧账等方法。

我们将在下面的几节里详细阐述这些特别的方法。