对农产品经销加工企业税收问题的探讨和建议

对农产品经销加工企业税收问题的探讨和建议

武恒孝　郭建武　张义勤

素有“陇东粮仓”之称的庆阳，是一个传统的农业大市，80%以上的人口在农村。近年来，围绕特色农产品出口做大文章，以农产品出口带动建设大基地，催生大产业，做强大外贸，促进大发展，全市以农产品出口为主的外向型经济呈现高速增长、高位运行的良好态势。2000年，全市外贸出口创汇只有129万美元，2005年达到7400万美元，是2000年的57倍，农产品出口连续4年排名全省第一。其中，白瓜子出口量占全国总量的70%，成为国内最大的白瓜子加工出口基地。外向型经济的发展在调整产业结构、拉动经济增长、促进农民增收等方面发挥了积极的作用，但在税收管理方面仍存在不少问题。虽然采取了诸如现场查验、发票代管监开、研制使用农产品经销加工企业税收管理系统软件等许多管理办法，取得了一定的成效，但由于种种因素的制约，当前农产品企业的税收管理仍然是摆在众多基层税务机关面前的一道难题。

一、存在的问题

1.农业生产者身份界定难。根据《农业产品征税范围注释》的规定：农业生产者生产的初级农产品减免增值税；《增值税条例》及《实施细则》同时规定，一般纳税人收购农业生产者生产的初级农产品，可凭纳税人向主管税务机关领购的农产品收购发票并以收购开具金额按规定比例提取进项税额；收购个体户或者其他小规模企业农产品，应取得普通发票并按发票金额按规定比例抵扣进项税，收购一般纳税人农产品以增值税发票抵扣进项税。但在实际管理过程中，农业生产者与农产品经营户（小规模纳税人）的身份税务机关却难以界定，主要表现在三方面：一是农业生产者在销售其产品时无需提供自产证明，开具农副产品收购凭证虽然要求详细填写销售者的名称、身份证号码和住址，但都不能准确辨明其身份，直接从事免税农产品收购的企业对于生产者与经营者的划分也比较困难。二是经营农产品的一般纳税人即使知道其身份，也由于与这些经营户（小规模纳税人）有长期利益关系并不索取普通发票，这样大量的农产品经营户（小规模纳税人）以农业生产者身份自居，将收购的农产品销售给一般纳税人，一般纳税人不论是收购农民的自产产品，还是小规模纳税人的经营商品，有的甚至是一般纳税人的货物均以收购发票购进，按收购发票的有关规定抵扣进项税，造成农产品经营户偷漏增值税。三是按照政策规定凡税务机关没有证据证明销售者不是“农民”和不是销售“自产农产品”的，应按“农民销售自产农产品”执行政策。对难以分辨清征免界限的，税务机关就得调查取证。而一般纳税人企业收购凭证的使用量比较大，开具时间不固定，税务机关不可能搞实时监控，事后的监督更难以把握，在税务稽查时更难从大量的收购凭证中分出生产者与经营者，即使开展调查取证也囿于跨地、跨省收购，户数多、范围广，人力、财力有限，很难在短时间内掌握清楚，因而取证困难，定性更难。

2.农产品收购发票管理难。农产品收购发票是从事农副产品收购的企业商务活动的凭证。农产品收购发票除了具有收付款凭证的职能和证明收付款项行为真实性的职能以外，还有增值税专用发票的部分职能，因而比普通发票的要求更高。而现实中部分农产品生产经营企业，仅仅把农产品收购发票作为向税务机关申报抵扣税款的一种凭证，即为了抵扣税款而开具，失去了发票应有的作用。农产品收购发票的开具主要在单价、数量、时间三方面难以控管。一是收购数量核实难。农产品具有单价低、品种多、数量大、正常损耗大的特点，面对农产品企业大量的收购行为，税务人员难以做到每笔收购行为的现场监控和收购产品的重新过磅核实，现场查验难度较大，特别是在收购旺季，日收购次数达几十次乃至数百次以上，现场查验将受到人力、交通等因素的制约，容易使监控措施流于形式。二是农产品收购单价监控难。农产品企业支付货款多以现金方式进行，国家未对现金结算进行政策限制，使得税务机关对企业资金的监管缺乏政策依据，不能进行有效管理，加之民间借贷形式灵活多样，农产品品种多，且受市场供求关系影响，价格变化幅度大，一般纳税人利用现金结算带来的管理漏洞，有机会在发票开具过程中提高单价，增加商品采购成本，在账务处理上多以捏造的借据记账，以保证账务平衡关系。而税务机关现场查验、代管监开只能从数量上进行管理，却不能对农产品单价进行有效管理，使得农产品企业能从商品采购成本中多提进项税，以此达到不缴或少缴增值税、企业所得税的目的。三是发票开具随意性大。有的收购企业，为达到长期不缴税或少缴税目的，甚至把开具收购发票当成缴纳税款的“调节器”，人为地提前或滞后开具收购发票，如果当期应纳税款大，就多开收购发票，增加进项税额；如果当期应缴税款少，就少开或不开收购发票，积到下期开具，这样，导致增值税一般纳税人零负异常申报户增多。

3.进销税“倒挂”、有税难收。根据财政部、国家税务总局财税［2002］12号文件规定，从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者的免税农业产品的进项税扣除率由10%提高到13%。这项税收政策调整的目的是为了减轻农产品加工企业的税收负担，增进企业自身特别是在加入WTO以后的竞争力。从理论上说，一般纳税人购进农产品时，可以按照买价和13%的扣除率计算进项税额，但这种买价实际上是含税价格，如果换算成不含税价格，则进项税额的抵扣率就不是13%，而是14.69%。此时，企业如果将其收购的农产品以原价销售出去，且按照13%的税率计算销项税额，那么企业就会得到相当于不含税价1.69%的“倒挂”留抵税额。换言之，如果某一般纳税人平价进销一批免税农产品，国家不但得不到一分钱的增值税，反而还要退给该一般纳税人相当于不含税销售额1.69%的税款。假设某企业购进100万元的免税农产品并以100万元的含税价销售出去，表面看来企业不盈不亏，实则不然，企业明显赚了国家的税款钱。按现行政策规定，企业购进农产品时按含税价扣税，销售时按不含税价计算销项税额，则该企业的进项税额是13万元（100×13%）、销项税额是11.5万元［100÷（1＋13%）×13%］，这样国家“倒挂”给企业的留抵增值税税额恰好是1.5万元（13－11.5），而国家“倒挂”的税率刚好是1.69%［1.5÷〔100÷（1＋13%）〕］，出现“高抵低缴”的现象。这样导致有些企业从增值税一般纳税人处收购免税农产品时，主动放弃索要增值税专用发票，而自行填开农产品收购凭证，就是为了套取国家“倒挂”给企业的留抵增值税税额。

4.农产品企业经营定损难。农产品企业挑拣整理的工作量很大，一般情况是挑拣整理后的农产品总价值不能变，只发生数量和单价的变化，但单位商品价格的变化不能超过市场销售价，在一定范围之内的损耗是应该的，但超过范围的损耗就是不正常的。税收政策规定，一般纳税人企业经营过程中发生的正常损耗不进行进项转出，只有非正常损耗才能进项转出，但政策对农产品这一特殊行业的正常损耗范围未作明确规定，有些农产品经销企业抓住这一政策缺陷提高损耗率，减少产成品库存数量，提高产成品成本再进行销售，但这种销售大都是微利的或亏损的。而后再将高出损耗范围以外的产成品账外销售，达到不缴或少缴增值税、企业所得税的目的。

5.商品成本与运费区分难。目前农产品加工企业商品采购不外乎三种情况：一是在企业所在地设立收购点，采用坐地收购的方式购进农产品；二是在外地设立临时收购点，进行季节性收购；三是外地农产品经营大户租用车辆上门交货。这三种类型中坐地收购采用到货价的方式结算，双方均不考虑运费因素，其它情况均有运费存在。但在农产品经营企业中，运费支出却比较少，主要原因是运费凭发票按7%提取进项税，而农产品可按13%提取进项税，两者相差6%，因此农产品企业（一般纳税人）以经营方式灵活为由，在开具收购发票时将运费支出直接计入商品成本，可以达到多提进项税的目的。这样一来，税务机关也难以剥离收购价与运费。

6.销售收入控管难。由于企业大量采用现金交易的方式，且销售对象大多为个人，客观上不会留下交易的痕迹，使其销售收入无法监督。企业哪些销售收入该入账、哪些销售收入不该入账，哪一笔销售账上记多少、账外走多少完全由法定代表人说了算。销售收入成为“橡皮筋”，有了弹性幅度，真实收入难以掌握。

二、对策及建议

完善农产品企业税收管理，是一项长期的、艰苦的、政策性很强的工作，它不仅仅涉及税收领域，更重要的是关系农业产业结构调整、农村可持续发展、农民脱贫致富的问题。管理方法得当，不仅可以促进优化农产品区域布局和优势农产品生产基地的建设，延长农业产业链条，提高农业综合效益和增加农民收入；而且可以通过扩大农产品深加工，提高产品档次和质量，促进农产品出口，有利于提高庆阳市农业的国际竞争力；甚至还可以通过发展农产品加工业，吸纳农村富余劳动力就业，提高技术装备能力和水平，实现农业产业化经营，推进农业现代化。否则，就可能影响农民增收、企业增效。因此探讨有效的税收管理措施，在当前建设社会主义新农村中显得尤为重要。

1.对小规模农产品企业实行免税。目前对生产者销售自产的农产品免征增值税，增值税一般纳税人经营免税农业产品在抵扣率提高后也基本上没有多少增值税可缴，而大量夹在自产者和一般纳税人中间从事农产品收购的小规模纳税人却要依征收率缴纳增值税。这些中间商不论是否依法纳税，都要将这部分法定税负转嫁给农民，背离了国家扶持农业生产者的优惠政策的立法初衷。据此应对经营普通居民经常消费的粮食、蔬菜、家畜和家禽、蛋、鱼、鲜奶产品及初加工产品的小规模纳税人，全部免征增值税，以支持小规模农产品加工企业实行基地建设、生产加工、营销服务一体化经营，提高农产品加工水平。

2.对农产品一般纳税企业改购进扣税法为实耗扣税法。在农产品购进环节不再凭收购发票、普通发票、运输发票、专用发票抵扣进项税，将现行的购进扣税法改为实耗扣税法，根据当月产品销售收入按行业产品原材料实耗率倒算出农产品实际耗用金额，以此计算进项抵扣额，即纳税人当月农产品计提进项税额=月销售收入×实耗率÷1.13×适用的扣除税率13%。实耗扣税法有利于解决收购发票开具过程中出现的管理难题，有效杜绝虚增进项、虚假申报的现象。

3.进一步完善农产品出口退税优惠政策。一方面应鼓励农产品加工企业开拓国际市场，对于符合国家出口货物退税政策的，应按规定及时退税，另一方面对农产品出口退税企业可以采取“以出定退”的措施，防止出口退税中的骗税行为。所谓“以出定退”就是对农产品出口企业按出口商品的品种规定退税率，按出口额和退税率计算退税的一种方法，换句话说，企业的出口货物退税额不再与当期期末留抵税额相联系。

4.制定农产品正常的损耗比例。既然农产品经销加工过程的损耗难以避免，就应明确制定农产品正常损耗的范围和正常损耗的比例。由国家税务总局授权省一级税务机关视实际情况制定损耗比例，消除现行政策缺陷带来的负面影响，既便于企业操作，又利于税收征管，达到堵塞漏洞的目的。

5.加强农产品收购发票的管理。加强农产品收购税收管理，堵塞利用农产品收购发票偷逃税款的漏洞势在必行。加强农产品收购发票的管理，税务机关要从基础工作抓起，开展深入细致的宣传，提高用票单位按规定用票的意识，同时，从税务机关本身来说，还要对用票单位的管理制度化、经常化、目标化，加强监督考核。税务部门要将农产品收购发票视为增值税专用发票进行管理，严格控制其领购、使用、缴销。对出现管理漏洞造成税收流失的，实行严格的责任追究。

6.加强评估、监督工作。一是加大对以农产品为原料的生产企业的纳税评估力度。对以初级农产品为原料从事产品生产销售的纳税人，评估纳税人收购数量是否适当，收购价格是否合理，收购交易行为是否真实，库存管理是否到位。对账务核算不健全、有不良纳税记录的，或生产成本较高的企业，进行重点评估。二是严格农产品企业的监督检查，可以采取内查外调、库存盘点等形式，查验银行账户内资金往来情况，上游企业购进和付款情况，下游企业的销售情况，企业用工人员情况，工资支出情况等相关指标，掌握企业的真实交易行为和销售收入情况，达到堵塞漏洞、减少税收流失的目的。