财税制度特点

一、财税制度特点

1927年蒋介石发动“四一二”政变，在南京另立国民政府。1928年东北“易帜”，北洋军阀政权宣告结束，全国各省在名义上统一于南京国民政府之下。从1927年至1937年7月抗日战争全面爆发的10年间，中国财政进入了一个新的嬗变时期。

南京国民政府成立后，为巩固政权，在国内资本主义经济已经有了一定发展的基础上，建立起支撑其政权所必需的经济支柱。在财政税收方面，采取了统一财政，集中财权的政策，按照近代西方资本主义的财政税收理论，改革旧制，着手新的财税制度的建设，推进财税体制的近代化。1928年和1934年，南京国民政府分别召开了第一次和第二次全国财政会议，讨论并制定财政改革方案。在两次财政会议以后，先后采取了划分国地收支、建立预算制度、收回关盐两税主权、修订海关税则、逐步改革盐制与盐税、裁废厘金、创立新税、废除苛杂、建立地方税体系、进行币制改革等一系列财政金融措施。至1936年，在税制方面，已初步建立起以关税、盐税、统税为主体的国家税系统和以田赋、营业税、契税为主体的地方税系统。

南京国民政府前期在改善财政状况上确实是比较成功的。北洋政府1925年曾在预算草案中列岁需3.1亿元，而历年实收不过数百万元。南京国民政府于1927年4月成立，经一年努力，岁入即达3.3亿元，以后逐年增加，1936～1937年度达8.7亿元。南京国民政府财政收入的增加绝大部分是由增加税收所致，并主要由关税、盐税、统税组成。如在关税方面，我国自1842年丧失关税自主权后，协定关税税率值百抽五，实则不过3%～4%，成为世界上最低的进口税率。南京国民政府成立后，于1928年与美、英、法等11国订立关税新约，制定了一个由5%至27.5%的七级税则，于1929年2月实行。以后这个税则又多次修改，不断提高税率。关税自主带来了关税收入的猛增，1924～1928年平均每年关税收入是1.1亿元，到1931年增为3.88亿元。再如在盐税方面，南京国民政府通过改革传统的引岸制度，实行自由贸易、严禁私贩及提高税率等措施，使盐税收入大大增加，1929年盐税收入为3000万元，1930年增为1.22亿元，以后逐年增长，1937年为1.97亿元。对于南京国民政府在财政改革方面所取得的成就，当时在中国工作的外国财政专家也给予很高评价，如美国顾问杨格(Arthur N.Young)于1971年发表的《中国建设之努力(1927-1937)》一书认为，国民党“在现代化和发展方面的作为自然只能是星星点点的”，但他们“作出非凡的财政变革，要想找到比这更动人的例子是困难的”。^[1]

这期间国民政府在财税制度方面主要在以下领域作出了调整。

第一，国地收支的重新划分。

如前所述，中央与地方财政的分权改革肇始于清末。民国建立以后，北洋政府对于划分国地收支，非常关注，惟以政局纷扰，军阀混战，地方财政未能纳入正轨。国民政府成立后，在财政体制改革方面，特别注重国地收支系统的重构。1927～1937年间国民政府曾三次制定与调整中央与地方的财政收支结构。

南京国民政府成立伊始，国民政府代理财政部长古应芬在南京召集苏、浙、闽等省财政官员商讨中央与各省的财政关系，本着中央与地方“均权”的原则，认为应将一向属于国家税收入的田赋、契税、牙税等项划归地方，但为了保持中央与地方财政收支的平衡，同时应缩减中央直辖的事项，增加地方事权。他以此为原则，参考各国通例，拟定了《划分国家收入地方收入暂行标准》及《划分国家支出地方支出暂行标准》，当年7月，由国民政府公布，并先在苏、浙、皖、赣、闽等省试行。《划分国家收入地方收入暂行标准》的最大的特点是将田赋划给省地方，省地方财政因此在国家财政中的地位有所提高。此外，国地税源的划分采取的是税目独立主义，以取代民国初年实施的税目附加主义，以避免国地之间的纠纷，规定国家税与地方税划分以后，中央与地方各自整顿，不得重征和附加。但试行的效果不佳，如属于中央税的厘金、矿税等地方仍自行留用。

1928年6月，新任财政部长宋子文对古应芬制定的中央与地方财政分权方案拟定了修正方案，在这年召开的全国经济会议和第一次全国财政会议上进行征询讨论后，同年11月由国民政府公布施行。修正后的《划分国家收入地方收入标准案》和《划分国家支出地方支出标准案》(下合称《标准案》)对国家收入地方收入及国家支出地方支出的界限作了明确划分。

在收入方面，列入国家收入的有:盐税、海关税、内地税、常关税、烟酒税、卷烟税、煤油税、厘金及一切类似厘金之通过税、邮包税、印花税、交易所税、公司及商标注册税、沿海渔业税、国有财产收入、国有营业收入及其他属于国家性质之现有收入。列入地方收入的有田赋、契税、牙税、屠宰税、内地渔业税、船捐、房捐、地方财产收入、地方营业收入及其他属于地方性质之现有收入。此外，对将来拟新增收入项目也进行了划分。国家收入有所得税、遗产税、特种消费税、出厂税及其他合于国家性质之收入。地方收入有营业税、市地税、所得税之附加税及其他合于地方性质之收入。

在支出方面，国家支出包括中央党务费、中央立法费、中央监察费、中央考试费、政府及所属机关行政费、海陆军及航空费、中央内务费、中央外交费、中央司法费、中央教育费、中央财务费、中央农矿工商费、中央交通行政费、蒙藏事务费、中央侨务费、中央移民费、总理陵墓费、中央官业经营费、中央工程费、中央年金费、中央内外各债偿还费等项。地方支出包括:地方党务费、地方立法费、地方行政费、公安费、地方司法费、地方教育费、地方财务费、地方农矿工商费、公有事业费、地方工程费、地方卫生费、地方救恤费、地方债款偿还费等项。

《标准案》在某种意义上给予了地方财政的独立地位，使之自成系统，地方财政的法律基础开始确立。中央与地方的财政分配关系明确以后，独立的地方税系统开始形成。但中国是一个幅员广大的国家，地方财权层级包括省、县(市)、乡(镇)三级，地方财政如何在省、县、乡，特别是省县之间作出划分显得非常重要。对此《标准案》未作明确规定。在《标准案》中，所谓地方，是以省为主体，县附于省，县(市)收入由各省自行决定。因此，地方财权实际上皆握于各省手中，所有划属地方的丰厚税源均为省所占有，县(市)财政收入仰给于省。近代中国国家始终实行损下益上的条块分割财政制度，一方面，尽量把地方财政处分权收归中央;另一方面，又尽量把行政、教育、保卫等事务推给地方自筹。这种财政制度产生了悲剧性的后果。由于原有的地方财政收入像割韭菜一样一茬茬被中央政府割取，以致中央政府无论从法理上还是在实际上都无法禁止地方政府另辟财源。诛求无度，造成了地方财政的失控。国家有限的财力无法支撑庞大的国家行政组织，最终国家的崩溃成为必然。

县(市)在行政上为一级政权组织，特别是自清末以来国家权力不断向乡村深入，县、乡(镇)机构人员膨胀，公共权力不断扩张，各项政务及管、教、养、卫等事业皆由县(市)负责办理，这样形成事权与财权脱节。各县(市)既要完成其既定的任务，又要完成中央和省分派的新任务，却又碍于缺乏必要的财力，经常处于入不敷出的状态中。这也导致地方苛政繁兴，摊派横行。这种摊派常以“田赋附加”或其他苛捐杂税的形式出现。名目繁多的田赋附加使工业化过程中本已日渐凋敝的中国农村经济陷于崩溃的边缘。大量研究表明，20世纪30年代前后，中国农村社会地主与佃农之间的关系并不十分紧张，而苛捐杂税是乡村不安定的一个十分重要的因素，这是导致20世纪20～30年代中国农村地区“土地革命”战争成燎原之势的非常重要的经济根源。国外有的学者也认为，国民党失去中国的原因之一是乡村税制的不合理和征收的黑暗和腐败。^[2]

南京国民政府在加强基层政权建设的同时没有注意或没有有效解决财权与事权脱节问题从而造成农村苛捐杂税繁兴，这是当时农业、农村和农民问题尖锐化的非常重要的原因。正如一位美国学者在研究南京国民政府的县财政问题时所分析的:“省政府不断地命令县政府增设‘现代化设施’，但同时，又千方百计地榨取县政府收入，将各县财政控制于自己手中，毫不放松”，“为了完成其基本的职责，县政府不得不巧立名目自筹款项，使附加税率提高、临时摊款增加而且更为频繁”。“临时摊款是贪污中饱的绝佳机会，他们(指摊款征收人员，引者注)往往在摊派过程中层层加码，除解交上级外，其余部分归入私囊”。^[3]

据1933年出版的《中行月刊》统计，当时各式各样的附加税不少于673种。1933年各省的附加税比田赋正额还多出81%～173%。湖南田赋附加最高额超过正赋7倍，河南上蔡田赋附捐超过正税5倍。此外还有田赋预征，1933年四川21军已经预征了约40年田赋。当时的摊派具有两个明显的特点:一是没有规则，没有章程，什么时候需要摊派，摊派多少，如何支用，都无章可循，全凭主事者随机决定;二是贪污中饱盛行，执行摊派的人假借名义，层层加码，中饱私囊，严重干扰正常的社会生活，也造成政权腐败。

当年《新中华》上一篇文章对当时的摊派作了披露:“附加税额往往超过正税数倍甚至数十倍，附加名目亦由数种增至数十种。尤其是自民国二十年实行裁厘，而地方当局又竞尚建设，更是急不暇择，不顾本末，只求有捐可征，有赋可加，以苛杂所得，抵补裁厘，于是苛杂附加，乃益有增无减……县政当局之精力，多半用于催收租税清还欠款之上，既捉襟见肘，亦剜肉以补疮。”^[4]时人孙怀仁在《中国财政之病态及其批判》一书中对当时地方的苛捐杂税之多作了如下描述:“这种苛捐所及的范围，几乎是无微不至，活人抽捐不必说，甚至死人棺材，亦需纳税;有钱开店纳‘营业税’，蚀本关店，也要‘歇业费’，摆一个地摊，又须‘弹压捐’或‘地皮捐’。人民一举手，一投足，莫不处处是捐。房屋有屋捐，食井锅灶有‘井灶捐’，柴、米、油、盐、酱、醋、茶，更是样样要抽捐纳税，家里供一个祖先堂要征‘祠堂捐’或‘大厅捐’;过路过河要纳‘过路捐’、‘过河捐’，讨老婆缴‘新婚捐’;抽鸦片出‘红灯捐’;救济难民纳‘难民捐’，妓女要由万卉公司抽‘花捐’;国难严重，卷烟业要付‘加一救国捐’;请客纳‘筵席捐’，坐车船有‘交通附捐’;再等而下之，倒粪缸亦须‘粪捐’或‘屎桶捐’。此外，政府每办一事，必增一捐。”^[5]20世纪30年代浙江杭州市仅列入预算的地方捐税即有:店屋捐、住屋捐、筵席捐、彩结捐、茶馆捐、菜馆捐、旅馆捐、妓捐、游艺捐、经忏捐、人力车捐、汽车捐、脚踏车捐、杂项车捐、广告车捐、牛肉捐、猪肉捐、羊肉捐、卫生捐、电灯附捐、地丁附捐和地价税。

除了摊派之外，地方政府还通过处分公产和举债来弥补财政亏空。所谓“处分公产”，就是变卖地方政府所有的公有财产(包括地产和若干企事业)，以应付临时的经费支出需要。地方举债分发行公债和其他借款两种方式。据统计，1928～1932年江苏、浙江、安徽、湖北、河南、河北、福建、云南、四川、山西、广东、江西、辽宁13个省共借地方公债32次，借债总额2亿元。^[6]

有学者对1927～1936年间中国的宏观税负作了研究，指出这10年中国的宏观税负并不高，各年依次为2.074%、2.186%、2.195%、2.45%、2.51%、2.52%、2.954%、3.6%、3.211%、3.49%。作者由此得出结论:“如果说1927～1936年的税收负担过于沉重，这种论断是不正确的。”^[7]美国学者费正清主编的《剑桥中华民国史》一书也认为，20世纪30年代中国中央与地方政府总支出“只占国民总产值的极小一部分，1931～1936年为3.2%～6.0%”。而同时期“美国可比较的数字是:1929年为8.2%，1933年为14.3%，1941年为19.7%”^[8]。中国财政支出占国民总产值的比例大大低于美国，一方面反映出中国作为农业大国，现代经济部门规模有限，另一方面也说明当时人们之所以感觉税收负担沉重，主要在于难以纳入正式统计口径的税外的各种名目繁多的“费”太多。

值得注意的是，南京国民政府及学术界对于农村的苛捐杂税问题是早有注意的。从1928年8月到1933年5月，国民政府曾数度颁行限制田赋附加的法令，1933年5月南京国民政府在行政院内组织成立了“农村复兴委员会”，调查全国各县市的地方捐税。10月，军事委员会南昌行营召集赣湘鄂豫皖冀浙苏沪粤十省市粮食会议，与会代表一致认为，田赋附加与苛捐杂税是导致粮食生产萧条的主要原因，会议最后形成了“限制田赋附加，裁废苛捐杂税”的决议。1935年，第二次全国财政会议正式宣布废除苛捐杂税。但是，国民政府废除苛捐杂税的努力成效甚微，苛捐杂税仍然有增无减，有的县“税收加倍”。“例如浙江所废除苛杂多至四百五十七种，但此四百五十七种苛杂征数仅有二十四万七千五百余元，最细小之捐税有年征二三元者;所以此类苛杂废除以后，对于政府和人民均无多大影响，至多只是省却许多麻烦而已”。江苏在废除苛杂以后，省财政厅派员秘查，据报各县苛捐杂税至少还有二百多种。此外，据报载，河北省“平山苛杂还有二十三种，滦县六十余种，曲阳三十余种，日用物品均须征税”。并且，“旧苛杂虽然渐次废除，而新增税捐也并不少”，如江苏新增耕牛过境捐，每头自一元二角加至二元四角;湖北征收堤工捐;浙江征收交通附捐，并增屠税附捐;浙江东阳县1934年的屠宰税反比1933年增加四成。^[9]国民政府减轻田赋附加和废除苛捐杂税的事实证明，如果不改变中央和地方条块分割的国家财政体制，要防止地方另辟财源，加重农民负担是不可能的。

20世纪30年代，学术界针对当时农村严重的苛捐杂税问题展开了扎实的调查研究。如定县赋税调查、南开大学经济学院的“县政调查”、中央政治学校地政学院的田赋调查和中央大学经济系的田赋附加税调查。定县赋税调查主要由河北省县政建设研究院调查部和南开大学主持，整理出版了《定县赋税调查报告书》、《河北省定县之田赋》、《河北省定县之田房契税》和《河北省定县之牙税》等成果。南开大学经济学院的“县政调查”始于1933年，先后调查了献县、邢台、大名、邯郸、南皮和静海等12个县，最后撰成一批有关县财政的论文，发表在《经济统计季刊》、《政治经济学报》及《大公报经济周刊》等刊物上。国民党中央政治学校地政学院从1932年起组织师生对中国19个省的180余县市的田赋、土地整理等问题进行了详细调查，辑成论文166篇。中央大学经济系师生于1933年和1934年间，对江苏、浙江、安徽、河南、山东、广东、四川、湖北、江西等9省40余县的田赋附加进行了调查，辑成《田赋附加税调查》一书。此外，当时的学者们还出版了一批研究乡村财政(主要是田赋)问题的论著，如刘世仁的《中国田赋问题》、汗血月刊社编辑的《田赋问题研究》及《地政月刊》、《财政研究》、《中国农村》、《复兴委员会会报》等刊物发表的大量相关论文。^[10]以上学术成果具有非常高的学术价值，也开创了中国财政学研究注重社会调查的新风气。

农村苛捐杂税严重的根本原因在于基层政权财权与事权的不匹配。正是基于这个原因，1935年财政部长孔祥熙决定再次对中央与地方财政关系政策进行调整，提出了《财政收支系统法》交是年召开的第二次全国财政会议通过，7月，呈报国民政府公布施行。该法的一个突出之处是集中整理地方财政，将财政系统由过去中央与地方二级制改为中央、省、县(市)三级制，将税源在中央、省、县三级之间进行分配，提高县(市)地方政府地位，中央、省、县各有其固定收入，省与县(市)收入划分依照税种分别归属，彼此不得附加。省的收入为:营业税(分县市30%);由县(市)分得之土地税15%～45%;由县(市)分得之房产税15%～30%;由中央分给之所得税10%～20%;由中央分给之遗产税15%。县(市)的收入为:土地税(分给中央10%，以其余纯入总额分给省15%～45%);房产税(分给省15%～30%);营业牌照税;使用牌照税;行为取缔税;由中央分给之所得税20%～30%;由中央分给之遗产税25%;由省分给之营业税30%。

该法还规定，省、县财政分权后，县市与区乡镇财政合为一体，不再划分。过去各县、区、乡(镇)之临时摊派极为普遍，财政单位愈多，其紊乱情形亦愈甚，县市与区乡镇财政合一，始有统筹整理的可能。

在支出的划分上，根据支出项目的受益范围将整个支出划分为三类:(1)中央与地方共同的支出:保安费、教育费、保育费三项。由于这几项支出关系到中央与地方的共同利益，因此，应由中央与地方共同负担。(2)地方单独支出:地方会议费及行政费、卫生费、救济费、建设费四项。由于享受上述事业利益者，主要是各自地方的居民，因此，应由地方负担。(3)性质难以辨别的支出:如大规模流行病的防治、影响巨大的防治建筑工程(如治黄、长江防洪等)的经费支出。由于这些事业受益者不仅限于本辖区的居民，区域外的居民也可受益，因此，这些事业费支出由中央和地方分担或由数个受益地方共同分担。

《财政收入系统法》确立了国家、省、县三级财政制度，对改变我国财政长期遗留下来的混乱局面，建立全国统一的财政体制，限制地方军阀势力恶性扩张，加强县政权的建设，抑制苛捐杂税泛滥，具有重要作用。但该法削弱了省一级财权，在省制未变，省一级事权未作调整的情况下势必影响省级政府的运行，因此法案公布后，遭到地方上的重重阻力，迟迟未能施行。1937年3月，国民政府公布《财政收支系统法施行条例》，准备实行。但不久便发生全面抗日战争，此一收支系统被迫搁置。1938年1月，财政部呈准展期施行。该法虽未实行，但对以后国地收支的划分产生了重要影响。

南京国民政府有关国家财政和地方财政分权的改革固然有加强中央财政实力，同时削弱地方军阀的实力的政治企图，其改革的具体方案也有不尽周全之处，但它毕竟借鉴了西方各国财政收支划分的标准，同时也结合了中国当时的特殊国情，兼顾了中央与地方的利益，对构建与当时的市场经济相适应的现代财政体制具有重要意义，加速了中国财政体制近代化的进程。

第二，财政行政管理机构的重构。

南京国民政府成立后，即着手组织财政管理机构，在行政院下设立财政部，主管国家财政、税收事业。南京国民政府鉴于北洋政府“财务行政既以财政部总揽全国度支”，但同时又有税务处等“特种官署”的存在，财政管理不相统属的混乱现象，通过国家立法，“举税务、币制各要政完全统辖于财政部”。该部成立于1927年5月，直隶国民政府。其基本任务为“管理全国库藏、税收、公债、钱币、会计、政府专卖金银暨一切财政收支事项，并监督所辖各机关及公共团体之财政”。^[11]1928年，国民党实行“五权宪法”，在国民政府之下设立行政、立法、司法、考试、监察五院，财政部改隶行政院。

地方财政管理机构分为两类:一类是中央派出处理国家收支的机构，如财政特派员、总监督、盐运使、统税局、印花烟酒税局等。另一类是处理地方财政收支的机构，各省设财政厅，综理全省财政收支，预决算之编制，及对各县的财政监督等。县设财政科，综理全县财政收支，预决算之编制及各项税收等财政活动。

第三，整顿旧税，增加新税。

南京国民政府在税制改革方面的突出成就之一是裁厘和关税自主。

清末厘金泛滥，全国各地关卡林立，“逢关纳税，遇卡完厘”，甚至人民行旅所携的“只鸡尺布”也常常被课征，如此征收，引起民众普遍不满，也严重阻碍市场经济的发展。1911年辛亥革命成功后，有些省份就以“铲除恶税”而宣布废除厘金。但由于财政困难，北洋政府成立后，各地厘金先后恢复。全国绝大部分省区仍沿前清厘金旧制继续征收。

北洋政府时期，关税、厘金两税在政府收入中，占有半壁江山。要裁废厘金必然要增加关税，两者密不可分。因此，中国近代的裁厘与增加关税运动是同步推进的。而在近代中国，关税因受不平等条约的束缚，增加关税必须与西方列强协商。清末与各国签订的通商章程中规定的修约期为10年，如缔约国双方在10年期满以前不事先声明，商约即自动延长，要再过10年后才能提出修改。自清光绪二十八年(1902年)算起，到民国建立的1912年，恰逢已届商约修订之期，如不及时提出，即自动放弃这一修订机会。因而在1912年8月，北洋政府财政部即提出裁厘加税的具体意见，咨请国务院，以“事机紧迫，稍纵即逝，应即时准备一切，迅与各国认真开议”。^[12]国务院咨复:由外交部、财政部、税务处派员会同办理。1913年，在税务处内设立了关税改良委员会。财政部也开展了有关厘金资料的调查收集工作。1917年北洋政府颁布《国定关税条例》，但遭到海关税务司阻挠，未能付诸实施。同年，在上海召开关税会议，修订海关进口税则。在1919年召开的巴黎和会上，北洋政府要求恢复关税自主权，并以废止厘金为交换条件，但遭到主持和会的列强拒绝。

1921年，美国召集华盛顿会议，中国又将此问题提出。这次会议有关中国关税问题，协议分三步进行:第一步做到切实值百抽5;第二步加收2.5附税，做到值百抽7.5;第三步裁厘加税，可加抽至值百抽12.5。

1925年10月，北洋政府依据华盛顿决议，召集英、美、日、德、法、意、荷等国代表，在北京召开关税特别会议，讨论关税自主案。会上，中国代表发表裁厘宣言，提出裁厘办法10条。经过多次折中，与会各国始一致承认中国应享有关税自主的权利，同意撤废中国与缔约国所签订条约中对关税所作的限制。自1929年1月1日起，中国实行国定税则，同时裁撤厘金。

北洋政府时期，裁厘加税工作前后历经十余载，已由裁厘加税逐步发展成为一种关税自主运动，取得了一定的成果，为以后实行关税自主和裁撤厘金奠定了基础。

南京国民政府成立后，进一步巩固和扩大北洋政府裁撤厘金、增加关税的成果。1927年7月，国民政府发布裁厘及关税自主公告，公布《国定进口关税暂行条例》，《裁撤国内通过税条例》，并于同年9月在苏、浙、皖、闽、粤、桂6省实行裁厘。但因全国政局未稳，后又宣布裁厘加税延期举行。1928年7月，中美在北平签订《中美关税新约》，规定:“历来中美两国所订立有效之条约内所载关于在中国进出口货物之税率、存票，子口税并船钞等项之条款，应撤销作废，而适用国家关税完全自主之原则。”^[13]之后，英国、法国、荷兰、瑞典、挪威等条约尚未期满的国家，相继于1928年11月和12月与中国签订了关税条约，承认中国有完全的关税自主权。从1929年2月1日起，中国《海关进口税则》正式施行，国民政府随即宣告中国关税自主告成。

关税主权收回以后，关税收入迅速增加，为国民政府的裁厘和税制改革创造了极为有利的条件。1930年1月，国民政府明令自同年10月10日起，所有厘金及类似厘金的一切税捐一律裁撤。因不久爆发蒋冯阎中原大战，国民政府下令将裁厘日期延至1931年1月1日。1930年12月，财政部训令各省财政厅、各海关监督、总税务司，要求所有全国厘金及由厘金变名之统税、统捐、专税、货物税、铁路货捐、邮包税、落地税及正杂各税捐中之含有厘金性质者，海关之50里外常关及其他内地常关(陆路边境所征国境进出口税除外)，子口税、复进口税等，均应于12月31日止一律永远废除。至此，自咸丰三年(1853年)创办的厘金秕政，相沿近80年后始告废除，并为近代的货物税及营业税所替代。

开征所得税也是国民政府时期税制改革的重要成果。所得税在清末即筹办，民国初年又公布了所得税条例和所得税施行细则。但由于实施条件不具备，所得税制并未真正建立。对于其中的原因，当时的经济学家崔敬伯认为既有宏观原因，又有微观原因。从宏观上看，“近代的所得税，是资本主义的产物”，实行所得税要具备三个条件，一是经济条件，“要有巨额所得的存在”;二是行政技术条件，“要有方法，很清楚很确定地，知道所得的存在”;三是社会条件，“有制裁的力量，足以捕捉课取巨额所得的存在”。“这三个条件，都要等着资本主义，而后得到充分的发展”。从微观上看，他认为中国缺乏实施所得税的几个条件:一是“缺少所得的丰富税源”。这一方面是由于新式工业不发达所致，一方面是由于一些城市的萧条。二是“新式簿记”“不能普遍使用”，造成了征收所得税的技术上的困难。三是“社会上的民众意识”，“不能蔚为力量以制裁政治”，因而“对于富有阶级所课的直接税”必难推行。^[14]

早在南京国民政府成立之初，当时财政部长古应芬在制定国地税收入标准的原案中就将所得税列为国家将来新收入之第一项。古应芬在随即提出的所得税暂行条例意见书中对所得税大加推崇:“所得税主义，渐成现代赋税制度之中坚，英美既提倡于先，法意复推行于后，今值东南底定，百度维新，允宜采各邦之成规，修正条例，切实施行;近世列邦税法，咸取社会政策，不但求国计之裕，亦且期民生之丰，则吾国所得税法之施行，实有不容稍缓者。”^[15]

1929年国民政府财政部将1914年的所得税条例重新修正公布。但该条例遭到财政部聘请的以美国财政金融专家甘末尔为首组成的设计委员会的反对。该委员会认为中国当时不宜采行所得税制，其在1929年9月4日提出的所得税说帖中说:“中国现在不可采取一般的所得税(即综合所得税)，其后就特殊或部分所得税(即分类所得税)为进一步之研究，亦不能证明此种有限制之所得税，适于采用。本委员会之见解，一部分基于所得税之性质，一部分基于中国私人账目之现状，而主要部分，则以行政性质为根据。一俟他国视为适于所得税之条件，亦已见于中国，则中国当然可以采行所得税，不过初时仍须为局部的及试验的而已。”^[16]1930年11月该委员会又提出《税收政策意见书》重申前议。该委员会的见解并不全面，但对当局影响很大，所得税开征因此搁置。

1934年5月，国民政府召开第二次全国财政会议，鉴于当时经济持续发展，政局相对稳定，推行所得税成为会议主题之一。财政部在呈请国民政府行政院审议的所得税原则及条例草案报告中指出:“近代租税制度，均侧重于直接税之推行，而直接税中之主要税源，尤以所得税为最……所得税之优点，在其税率公允，足以平衡贫富之负担，税源普及，足以支柱国库之收入……推行所得税，势不能不首先注意及现实状态，制定一种切合实际、简易可行之所得税制度，以养成国人纳税之习惯为目的。然后循序渐进，跻于完备，以实验求改革，以单纯而演进，庶几事实理论，两能兼顾。”^[17]由此可见，国民政府实施所得税充分借鉴了自清末以来中国推行所得税的经验教训，体现出中国财政制度变迁的历史继承性和渐进性。

1936年7月1日，国民政府财政部成立直接税筹备处，筹划所得税开征事宜。7月21日公布《所得税暂行条例》，一个月后公布所得税施行细则。在推行所得税方面，国民政府吸取以往的教训，非常注意开征所得税的舆论宣传工作，为开征所得税奠定思想基础。国民政府主席、财政部长、行政院政务处长以及各省市有关领导，在所得税开征前后利用各种场合作报告，发表广播讲话，反复宣传所得税的性质及其优点、税法的主要规定;专家、学者著文，从理论上阐明开征所得税的重大意义;新闻媒体纷纷发表社论予以支持，特别是针对部分外国人反对征收所得税的种种言论予以驳斥;街头巷尾，普遍张贴各种宣传所得税的标语。对所得税的立法十分慎重。

为期推行顺利，据当时立法院所得税起草委员会召集人刘振东说，所得税条例“在纳税范围方面，竭力求其缩小;在税率方面，竭力求其轻微;在制度本身，竭力求其简单易行，以期利国而不扰民”。^[18]该条例将所得税课税范围划分为三类:营利事业所得、薪给报酬所得和证券存款所得。其中，营利事业所得依其经济性质又分三项:(1)公司、商号、行栈、工厂及个人资本在2000元以上营利所得;(2)官商合办营利事业所得;(3)一时营利事业所得。薪给报酬所得包括公务人员、自由职业者及其他从事各业者薪给报酬之所得。证券存款所得包括公债、公司债、股票及存款利息之所得。

从1937年元旦起，国民政府正式开征所得税。该所得税制一直实行到1943年才加以改革。至此，中国酝酿20多年的所得税正式进入实施阶段。

虽然南京国民政府时期所得税在政府总收入中所占的比重非常小，但所得税制在中国的推行是中国税制史上划时代的革命。当时的财政专家崔敬伯认为，“现代‘文明’诸国的租税制度，实以所得税为中枢”，所得税制在中国的推行使“多年以间接税为骨干的中国财政”，“实际走入直接税的道路”。^[19]实行所得税之后，“无论从收入看，从支出看，或是从公债看，量的变化而外，还要遭遇空前的质的变化”。实行所得税“在中国财政史上，又划下一个数千载未有的创局”。^[20]

第四，预算制度的基本定型。

自清末开始，中国历代政府都试图建立有效的预算制度，但由于时局动荡，预算体制时兴时废。南京国民政府成立以后全国获得了统一，局势初步安定，宪政得到推进，建立预算制度的条件基本具备。正是在此背景下，1932年9月24日南京国民政府在经过较长时间的准备后正式公布《预算法》，共9章，96条，附件11。该法确立了一整套预算制度、主计制度和审计制度，标志着中国预算制度经历20多年的发展已基本定型。这部法规在实际的运用上效果只能算是差强人意，但它是中华财政文明借鉴西方近代文明取得的标志性成果，民主和法治的精神在财政领域得到了具体的体现。这一《预算法》也成为南京国民政府“六法”体系的一个组成部分，虽几经修改，但迄今台湾地区仍在沿用这部法规。