标准成本核算方法的设计

第四节　标准成本核算方法的设计

一、标准成本概念选择

标准成本是指经过仔细调查分析和运用技术测定等科学方法制定的在有效经营条件下应该实现的成本，是根据产品的耗费标准和耗费的标准价格预先计算的一种目标成本。企业采用的标准成本有多种，按照制定标准成本所依据的生产技术和经营水平分类，分为理想标准成本、正常标准成本和现实标准成本。标准成本计算法一般采用现实标准成本概念。

二、标准成本核算方法的实施程序设计

标准成本计算法是指以预先制定的标准成本为基础，用标准成本与实际成本进行比较核算和分析成本差异的一种产品成本计算方法，也是加强成本控制、评价经济业绩的一种成本控制方法。标准成本法的核心是按标准成本记录和反映产品成本的形成过程和结果，并利用成本差异分析实现对成本的控制。其基本设计程序如下：

第一步，按照成本项目制定出各种产品的标准成本。

第二步，依据产品的标准成本进行产品成本核算，其中“在制品”（即“生产成本”）“库存商品”和“自制半成品”账户的借贷方，都按标准成本登录。

第三步，分成本项目计算产品实际成本与标准成本的各种成本差异，并设立对应的成本差异账户进行归集，以便用来控制和考核产品成本。在各个成本差异账户中，借方登记超支差异，贷方登记节约差异。

第四步，每月末根据各成本差异账户的借贷方余额编制成本差异汇总表，将各种成本差异余额转入“主营业务成本”或“本年利润”账户，计入当月损益。

第五步，分析各种成本差异，找出产生差异的原因，确定成本责任，进行成本考核。

三、标准成本核算方法设计的内容

标准成本核算法设计的主要内容包括标准成本的制定、成本差异的计算、成本差异的账务处理和成本差异的分析。其中，标准成本的制定是采用标准成本法的前提和关键，据此可以达到成本事前控制的目的；成本差异计算和分析是标准成本法的重点，借此可以促成成本控制目标的实现，并据以进行经济责任的考评。

（一）标准成本的制定

产品成本一般由直接材料、直接人工和制造费用三大部分构成，标准成本的制定也应就这三大部分分别确定。

1．直接材料标准成本的制定

直接材料标准成本按两项标准确定：直接材料用量标准和直接材料标准价格。直接材料用量标准亦即材料消耗定额，是指单位产品必须耗用的各种直接材料的数额。直接材料用量标准通常应根据企业的产品设计、生产工艺状况，并结合企业的经营管理水平，考虑降低材料消耗的可能等条件制定，所以该标准的制定最好由产品设计部门及相关管理人员负责。材料价格因受诸多因素的影响，其标准的确定相对较难。通常，直接材料标准价格应能反映目前市价及未来市场的变动情况，考虑最有利的采购条件，如经济采购批量、最经济的运输等，而且应在征询采购部门的意见后制定。在此基础上，直接材料标准成本可确定如下：

直接材料标准成本＝直接材料用量标准×直接材料标准价格

2．直接人工标准成本的制定

直接人工标准成本由两项标准确定：直接人工用量标准和直接人工标准价格。直接人工用量标准即工时用量标准、工时标准或工时定额。工时既可以是指直接人工生产工时，也可以是机器工时。工时标准的制定比较困难，通常应由相关工程、技术部门在工时研究的基础上，以努力工作为前提，适当考虑正常的工作间隙而制定。

直接人工标准价格即工资率，通常可由劳动工资部门根据用工情况制定。在不同工资制度下，标准工资率有不同表现形式：采用计件工资时，标准工资率就是标准计件工资单价。采用计时工资制时，标准工资率就是单位工时标准工资率，其计算公式为：

单位工时标准工资率＝标准工资总额÷标准总工时

在此基础上，直接人工标准成本可确定如下：

直接人工标准成本＝工时标准×标准工资率

3．制造费用标准成本的制定

制造费用标准成本由制造费用用量标准和制造费用标准价格两个因素决定。制造费用用量标准即工时用时标准，其含义与直接人工用量标准相同。制造费用标准价格即标准费用分配率。其计算公式为

标准费用分配率＝标准制造费用总额÷标准总工时

在此基础上，制造费用标准成本可确定如下：

制造费用标准成本＝工时标准×标准费用分配率

由于成本按其性态可以分为变动成本和固定成本。前者随着产量变动而变动，后者相对固定不随产量变动而变动。因此，制造费用也分为变动制造费用和固定制造费用两类，其标准成本的制定也应在此基础上进行。

为了便于计算和列示产品的标准成本，通常应为每一种产品设立一张标准成本卡，按成本项目、用量标准和标准价格，计算汇总每种产品的单位标准成本。产品标准成本卡的格式见表8－14。

表8－14　产品标准成本卡

（二）标准成本差异分析

成本差异是指实际成本与标准成本之间的差额。计算和分析成本差异的目的在于明确差异的程度，找出差异发生的原因，并决定采取纠正差异的措施，及时改进，提高效率，确定差异责任的归属。

在标准成本计算法下，发生的成本差异是指实际成本脱离标准成本的差额。成本差异按照成本项目分类，可以分为直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用成本差异等。这些差异还可以按照差异发生的原因，例如用量差异（量差）和价格差异（价差）等进行划分。成本差异分类见图8－4。

图8－4　成本差分类

1．直接材料成本差异的分析

直接材料成本差异是指直接材料实际成本与其标准成本的差异，它由直接材料用量差异和直接材料价格差异两部分组成。直接材料用量差异是指由于直接材料实际用量与其标准用量的差异而导致的直接材料成本差异，直接材料价格差异是指由于直接材料实际价格与其标准价格的差异而导致的直接材料成本差异。其分析公式为

直接材料成本差异＝直接材料实际成本－直接材料标准成本

直接材料用量差异＝（材料实际用量－材料标准用量）×材料标准价格

直接材料价格差异＝（材料实际价格－材料标准价格）×材料实际用量

直接材料用量差异的形成原因是多方面的，有生产部门的原因，也有非生产部门的原因。但总的来说，用量差异产生的原因主要有：产品设计变更，用料标准未随之配合调整；制造方法或程序变更，用料标准未随之配合调整；所用机器或工具变更；材料品质低劣，或规格不合；材料本身产量的变动；溢领材料，未予退库；操作工人的责任心强弱、技术技艺状况、废品废料率的高低、设备工艺状况等，是材料用量差异的主要原因；材料质量状况、材料规格的适应程度等，也会导致材料用量差异。正因如此，材料用量差异的责任需要通过具体分析方能明确，但其主要责任部门往往是生产部门。

材料价格差异是直接材料成本差异中不应由生产部门负责的成本差异。计算和分析材料价格差异，可以区分部门责任。材料价格差异的形成原因较为复杂，有主观原因，也有客观原因。如材料数量不按标准采购量办理；达最低采购量时未及时购补，致以紧急方式采购；采购时舍近求远，运费较贵，运输途中损耗增加；使用不必要的快速运输，增加运费；折扣期限内，未及时付款，丧失优惠；市场价格的变动；供货厂商的变动；运输方式及其路线的变动；采购批量的变动等等，都可能导致材料的价格差异。由于它与采购部门的工作情况关系更密切，所以其主要责任部门是采购部门。

2．直接人工成本差异的分析

直接人工成本差异包括直接人工效率差异和工资率差异。直接人工的效率差异即直接人工的用量差异，因为在既定产量下人工使用的多少反映着效率的高低；工资率差异即直接人工的价格差异，人工的价格表现为小时工资率。其计算公式为：

直接人工成本差异＝直接人工实际成本－直接人工标准成本

直接人工效率差异＝（实际人工工时－标准人工工时）×标准工资率

直接人工工资率差异＝（实际工资率－标准工资率）×实际人工工时

直接人工效率差异的形成原因也是多方面的，如：任用工人不当，工人工作调动频繁，工人对公司政策或领班措施不满，材料品质低劣，工人经验不足，工人技术状况、工作环境和设备条件的好坏等，都会影响效率的高低，但其主要责任部门还在生产部门。直接人工工资率差异的形成原因亦较复杂，工资计算方法变更，工人类别或工资率与所做工作不配合，季节性或紧急性生产，工资制度的变动、工人的升降级、加班或临时工的增减等等，都将导致工资率差异。一般而言，这种差异的责任不在生产部门，劳动人事部门更应对其承担责任。

3．变动制造费用成本差异的分析

变动制造费用成本差异由效率差异和耗费差异两部分组成。变动制造费用效率差异即变动制造费用的用量差异，它是因实际耗用工时脱离标准而导致的成本差异；变动制造费用耗费差异即变动制造费用的价格差异，它是因变动制造费用或工时的实际耗费脱离标准而导致的成本差异，也称变动制造费用分配率差异。其计算公式为

变动制造费用成本差异＝变动制造费用实际成本－变动制造费用标准成本

变动制造费用效率差异＝（实际工时－标准工时）×变动制造费用标准分配率

变动制造费用耗费差异＝（变动制造费用实际分配率－变动制造费用标准分配率）×实际工时

上述公式中的工时既可以是人工工时，也可以是机器工时，这取决于变动制造费用的分配方法；公式中的标准工时是指实际产量下的标准总工时。

变动制造费用效率差异的形成原因与直接人工效率差异的形成原因基本相同。变动制造费用耗费差异是变动制造费用开支额或工时耗费发生变动的情况下出现的成本差异，其责任往往在于发生费用的部门。

4．固定制造费用成本差异的分析

固定制造费用成本差异是实际固定制造费用与实际产量标准固定制造费用的差异。其计算公式为

固定制造费用成本差异＝实际固定制造费用－实际产量标准固定制造费用　　　　　

　　　　　　　　　　＝实际固定制造费用－实际产量×工时标准×标准费用分配率

　　　　　　　　　　＝实际固定制造费用－实际产量标准工时×标准费用分配率　

从上述公式可以看出，固定制造费用成本差异是在实际产量的基础上算出的。由于固定制造费用相对固定，一般不受产量影响，因此，产量变动会对单位产品成本中的固定制造费用发生影响。产量增加时，单位产品应负担的固定制造费用会减少；产量减少时，单位产品应负担的固定制造费用会增加。这就是说，实际产量与设计生产能力规定的产量或计划产量的差异会对产品应负担的固定制造费用产生影响。也正因为如此，固定制造费用成本差异的分析方法与其他费用成本差异的分析方法才有所不同。固定制造费用成本差异的分析方法通常有两差异分析法和三差异分析法两种分析方法。

两差异分析法将固定制造费用成本差异分为耗费差异和能量差异两种成本差异。固定制造费用耗费差异是指实际固定制造费用与计划（也称预算）固定制造费用之间的差异。计划固定制造费用是按计划产量和工时标准、标准费用分配率预先确定的固定制造费用；固定制造费用能量差异是指由于设计或计划的生产能力利用程度的差异而导致的成本差异，也就是实际产量标准工时脱离设计或计划产量标准工时而产生的成本差异。其计算公式为

固定制造费用耗费差异＝实际固定制造费用－计划固定制造费用　　　　　　　　　

　　　　　　　　　　＝实际固定制造费用－计划产量×工时标准×标准费用分配率

　　　　　　　　　　＝实际固定制造费用－计划产量标准工时×标准费用分配率　

固定制造费用能量差异＝（计划产量标准工时－实际产量标准工时）×标准费用分配率

制造费用能量差异产生的原因有：订货减少，生产能量过剩，停工待料或修理机器，工人不足等方面。制造费用耗费差异产生的原因与人工效率差异产生的原因相同。

从上述计算公式可见，两差异分析法没有反映和分析生产效率对固定制造费用成本差异的影响。计算能量差异时使用的都是标准工时，它说明的是按标准工时反映的生产能力利用情况。如果实际产量标准工时和计划产量标准工时一致，则能量差异为零。但是，实际产量的实际工时可能与其标准工时存在差异，而生产能力的实际利用情况更取决于实际工时而非标准工时。实际工时与标准工时之间的差异，属于效率高低的问题。因此，固定制造费用成本差异分析更多地采用三差异分析法。

三差异分析法将固定制造费用的成本差异区分为耗费差异、能力差异和效率差异三种成本差异。其中，耗费差异与两差异分析法相同，其计算公式仍为

固定制造费用耗费差异＝实际固定制造费用－计划产量×工时标准×标准费用分配率

能力差异是指实际产量实际工时脱离计划产量标准工时而引起的生产能力利用程度差异而导致的成本差异。其计算公式为

固定制造费用能力差异＝（计划产量标准工时－实际产量实际工时）×标准费用分配率

效率差异是指因生产效率差异导致的实际工时脱离标准工时而产生的成本差异。其计算公式如下：

固定制造费用效率差异＝（实际产量实际工时－实际产量标准工时）×标准费用分配率

三差异分析法的能力差异与效率差异之和，等于两差异分析法的能量差异。采用三差异分析法，能够更好地说明生产能力利用程度和生产效率高低所导致的成本差异情况，并且便于分清责任。能力差异的责任一般在于管理部门，而效率差异的责任则往往在于生产部门。