财务报表的编制基础

第三节　财务报表的编制基础

一、财务报表要素、会计等式和账户设置

（一）财务报表要素

1．资产。资产（Assets）是最基本的财务报表要素之一，它是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产从其经济本质上讲，它应是可能带来未来利益的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。会计上的资产，与一般意义上的资产是有区别的，具体应注意以下几点：

（1）递延支出。当前，财务报表上的“资产”往往还包括长期待摊费用等递延性支出项目。这些资产负债表上的资产项目并不是实质性资产，而是一种虚拟资产，其本质是未来需要摊销或转销的递延支出费用。由于受复式记账平衡机制、应计制和配比原则等因素制约，在我国现有财务报表体系中它们只能作为资产项目反映在资产负债表上。

（2）企业基金和准备。一般企业的基金（Fund），是指企业拨定的、具有特殊目的和专门用途的一种资金，如偿债基金、设备重置基金、退休金基金等。基金是企业资产的提拨，一经拨定便形成一项长期资产，对其须加以管理和使用，使其保值增值，以满足未来特定项目实际支付资金的需要。在基金资金的生息增值过程中，可将其投资于债券，也可将其投资于股票，但不管怎样，基金资金的对外投资目的是为收回资金，以满足特殊目的的支付需要。从这点上看，可将其作为其他长期债权投资处理。基金会计处理，包括基金的提拨、对外投资、投资损益和支付清偿等。准备（Reserve），是指防范损失的准备，计提准备时一方面增加准备金，另一方面增加费用；但金额巨大的准备项目往往是企业留存利润的冻结，待损失发生时再结转准备。准备不需安排资金以供支付之用，在资产负债表上准备往往是相关资产的减项。

（3）库藏股票。它也称库存股，是公司发行后重又取得、未注销的本公司股票。库藏股票已非股东持有，无表决权，也不必按股分配股利，它犹如已核定但未发行的股票。公司获得库存股，并没获得资产，正如未发行的股票不能作为企业的资产一样。回购股票，一方面是现金流出、资产减少；另一方面收回股东的权益、股东权益减少。库藏股票是没有注销的股票，因此股本也没有减少。由于库藏股票减少了“发行在外”的股票数量，收回了股东的投入资本，因此它可在资产负债表股东权益项目下列作减项。

2．负债。负债（Liabilities）作为企业资金来源的一个重要组成部分，它是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。符合准则规定的负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

3．所有者权益。所有者权益一般被认为是资产减去负债后的净额，或称为净资产、净权益。股份公司的所有者权益又称股东权益（Stockholder’s　Equity）。所有者权益有时也称为产权、资本，它是指所有者对企业净资产的一种所有权。所有者权益的来源包括所有者投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得是收入以外的其他收益，它一般从偶发的经济业务中获得，属于不经过经营过程就能取得的或不曾期望获得的收益，如接受捐赠或获得政府补助、收取罚款、处置固定资产净损益、流动资产价值的变动等。损失是指由非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

财务报告上区分投入资本和留存收益是十分重要的。债权人必须掌握这方面信息，因为这是企业清算亏损的最终保障，当亏损超过投入资本和留存收益两者之和时，债权人权益就有可能受到损害。投资者分得现金股利时有权了解这些股利应是来自本期和前期累计利润的分配，而不应是他们投入资本的分派。投入资本的分派其实是投资的返还，而非利润分配。

4．收入。收入（Revenue）属于流量概念，它是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能可靠计量时才能予以确认。

5．费用。费用（Expense）与收入一样，也属于流量概念，它是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能可靠计量时才予以确认。企业发生的交易或事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应在发生时确认为费用，计入当期损益。

6．利润。利润（Profit）是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。利润是企业财务成果的最终要素。直接计入当期利润的利得和损失，是指应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

必须指出，总预算会计和行政事业单位会计，其要素为五要素，没有利润要素。这是因为财政部门和行政单位属于国家政权性质，主要从事国家服务、行政活动，维持社会正常运转；而事业单位属于社会公益性质，主要从事社会事业活动，生产精神产品。它们不需要计算利润，自然不需要利润要素。当前，为促进事业单位发展，政府支持和鼓励事业单位合理组织业务收入，以增强其自身发展能力。随着市场经济发展，事业单位预算外收入有较大幅度增长。事业单位将其预算外收入，通过抵支后转入预算内，这可抵补事业经费不足。过去，事业单位预算内外资金是分别核算、各自平衡的，使得一个单位似乎有两套账。由于预算内外资金不能统筹安排，因此影响事业单位资金有效使用，也影响会计信息真实性。新事业单位会计准则和制度要求预算内外资金统一管理、统一核算和综合平衡，这有利于国家财政的宏观调控，也有利于事业单位合理、有效使用资金，并使会计信息披露更正确。此外，我国政府和非营利组织会计也处于不断改革之中。

（二）会计等式

会计等式（Accounting　Equation），是指表明各会计要素之间基本关系的恒等式，它又称会计平衡公式。它是会计复式记账、试算平衡及编制会计报表的基础。

1．企业会计等式。企业会计等式可表达为

资产（Assets）＝权益（Equity）（2－1）

资产＝负债＋股东权益（2－2）

收入－费用＝利润（2－3）

上述等式（2－1）、（2－2）表明，企业资产等于权益，资产来源于权益。按经济学观点，对某项资产的权益，可分为所有权、使用权、控制权、处置权、收益权和到期返还权等。会计上对企业资产拥有权益的人有两种：债权人和投资者。法律上，债权人权益优于投资者权益，其权益包括贷款利息的收益权和贷款本金的到期返还权，会计上称债权人权益为负债。股份公司的投资者权益就是股东权益，股份公司的所有权和经营权是分离的，股东对企业资产拥有所有权、控制权、处置权和收益权等。

上述等式（2－2）是资产负债表等式，表明企业在财务报告日这一时点上的财务状况，反映资产的“静态”状况。将等式（2－2）的“负债”移项后，可得到等式（2－4）。

资产－负债＝股东权益（2－4）

等式（2－4）表明，资产扣除负债即债权人权益后就是股东权益，因此股东权益亦称净权益、净资产。

上述等式（2－3）是利润表等式，表明企业在报告期这一期间的财务成果，反映在一定期间实现的收入扣除配比的费用后形成的收益。在结账前反映任何时点财务活动的“动态”上，等式（2－2）可表示为

资产＝负债＋股东权益＋（收入－费用）（2－5）

资产＝负债＋股东权益＋利润（2－6）

结账后经过利润分配，“动态”的等式（2－6）又变成“静态”的等式（2－2）。

2．政府和非营利组织会计等式。

（1）基金会计等式。

资产＝负债＋基金余额　　　　　　（2－7）

＝负债＋（期初基金余额＋本期基金收支结余）

＝负债＋期初基金余额＋（本期收入－本期支出）（2－8）

等式（2－7）是基金会计报表的平衡公式。美国政府会计虽已使用净资产概念，但它保留传统基金会计，并依旧使用基金余额的概念。因此，基金余额其实质就是净资产，公式（2－7）等同于下述公式（2－10）。

（2）预算会计等式。我国原行政事业单位会计等式为“资金来源－资金运用＝资金结存”。该等式是一个资金平衡等式，它无法全面、正确地反映行政事业单位的财务状况和收支情况，也不能体现单位的财务报告主体地位。根据新会计准则和制度规定，新会计等式为

资产＋支出＝负债＋净资产＋收入（2－9）

等式（2－9）是财政部门总预算会计中的资产负债表的平衡公式。总预算会计资产负债表采用账户式报表的格式，将报表分为左右两部分。在年度内，编制中期资产负债表时，会计各要素余额都必须填报。上式左边总计为“资产部类”（资产和支出）账户期末余额合计数，上式右边总计为“负债部类”（负债、净资产和收入）账户期末余额合计数。年末，编制年度资产负债表时，收入和支出分别转入各结余类账户，结转后它们已无余额。于是。等式（2－9）变成等式（2－10）。

资产＝负债＋净资产（2－10）

等式（2－10）反映了财政部门、行政事业单位的财务状况，有利于区分债权人权益和单位、部门的净资产，并体现了总预算会计和行政事业单位的会计主体地位。

（三）账户设置

会计账户，是对会计要素的进一步分类，并给各类别以标准名称和相应结构。账户设置是会计复式记账中的一个专门方法，它规定了账户的使用程序包括账户结构和账户记录方法。实务上，会计科目与账户是相关术语，两者混用，但会计科目没有具体结构。任何一个账户都有名称，账户名称就是会计科目，它规定了账户所要记录的内容。

会计账户，可分为两类：（1）实账户（Real　Accounts）。它又称永久性账户，如资产负债表要素账户，这类账户期末一般都有余额，并随持续经营而不断结转、延续至下一个会计期间，以持续反映各会计期末的财务状况。资产类账户正常余额一般在借方，权益类账户余额在贷方。（2）虚账户（Nominal　Accounts）。它又称暂记性账户，如收入、费用（支出）要素账户，这类账户随持续经营其期间余额被不断“结平”，并随新期间到来又不断被重新再开设。企业在期末只有结平并结转这类账户余额，才能正确计算期间损益并正确进行利润分配。因此，虚账户期末应无余额，否则企业可利用这类账户余额，人为调整损益、粉饰报表。会计期末，根据“表出账出”原则，依据账簿记录和反映的信息，最终编制财务会计报表。

二、复式记账、会计循环、确认计量和报告的总体要求

（一）复式记账

账户设置后便可应用账户，对经济业务进行具体会计处理。在会计处理时，对于任何一笔经济业务都须要以其相等的金额，在两个或两个以上的有关账户中进行记录，这是复式簿记的内在要求，这种记账方法就是复式记账法。借贷记账法采用“借”（Debit）和“贷”（Credit）作为记账符号来进行复式记账，它是国际通行的一种复式记账方法。

借贷记账法中的“借”、“贷”与具体账户结合，可表示以下不同意义：（1）分别代表账户中两个固定部位。一个账户至少须要设置两个部位分别记录增减变化的数量，在“T”型账户中左方一律称作借方，右方一律称为贷方。（2）与不同类型账户结合，分别表示增加或减少。借或贷本身不等于增或减，当它与具体账户相结合后，可表示增或减。如资产、费用类账户，借表示增加，贷表示减少；权益、收入、利润类账户，正好相反，贷表示增加，借表示减少。（3）表示账户余额的方向。一般资产和权益账户期末都有余额，其中资产类账户正常余额在借方，负债、所有者权益账户正常余额在贷方。由于期末须要计算利润和进行利润分配，因此收入、费用和利润账户期末都不应有余额，因此利润表要素账户期末都无余额。

在借贷记账法下为保持会计等式平衡，企业任何一笔经济业务必然符合下述情况之一。

1．会计等式两边同增或同减一个等量。这种情况下，由会计公式知等式必定平衡，具体可分以下四种情况，例如：（1）投资者投入资本，会计上是借记银行存款、原材料、固定资产等账户；贷记实收资本或股本等账户，它表明资产和所有者权益同时增加。（2）向银行借入货币资金，会计上是借记银行存款账户；贷记短期借款或长期借款账户，它表明资产和负债同时增加。（3）归还投资者资本，会计上是借记实收资本或股本账户；贷记银行存款账户，它表明资产和所有者权益同时减少。（4）发放员工工资，会计上是借记应付工资账户；贷记银行存款账户，它表明负债和资产同时减少。

2．会计等式的一边一增一减一个等量。这种情况下，由上述会计公式知等式依旧平衡，具体可分以下五种情况，例如：（1）向银行提取现金，会计上是借记现金账户；贷记银行存款账户，它表明现金增加，银行存款减少，资产同时一增一减。（2）长期借款本年到期，在会计报表上应将长期负债转入短期负债进行报告。它表明短期负债增加，长期负债减少，负债同时一增一减。（3）发放股票股利，会计上借记盈余公积、未分配利润等账户；贷记股本账户，它表明股东权益同时一减一增。（4）用留存利润分配现金股利，会计上是借记盈余公积账户；贷记应付股利账户，它表明股东权益减少，短期负债增加，会计等式左边同时一减一增。（5）可转换债券转作股本，会计上是借记应付债券账户；贷记股本账户，它表明长期负债减少，股东权益增加，会计等式左边同时一减一增。

由此可见，借贷记账法有以下三条记账规则：一是一笔经济业务应同时在两个或两个以上账户中进行有联系地记录，二是一笔经济业务必须计入至少一个账户的借方和至少一个账户的贷方，三是计入借方和贷方的金额必须相等。简言之，借贷记账法的记账规则就是：“有借必有贷，借贷必相等”。

（二）会计循环

企业在会计数据的收集、加工与处理中，必须运用一系列方法和程序。这种按一定次序依次进行会计处理的方法，称为会计循环（Accounting　Cycle）。其基本步骤包括：（1）分析审核经济业务；（2）编制会计分录；（3）记账；（4）试算平衡和账项调整；（5）编制财务报表；（6）结账。企业一般每年年末进行结账，因此一个会计循环历时1年时间。会计循环前三个步骤在日常核算中完成，后三个步骤需要在期末进行。期末财务报告前的主要会计工作有以下四个方面。

1．试算平衡。它是指期末对所有账户的发生额和余额进行加总，以确定借贷双方的合计金额是否相等，以检查记账是否正确的一种方法。实务上，它是通过编制试算平衡表完成的。编表前先检查是否根据分录都正确记账，再计算所有账户期末余额并过入试算表，以验证分录和记账是否有误。

2．账项调整。它是指根据经济业务的发展变化，按权责发生制修正一些账户的记录，以正确计量收入和费用。期末，必须根据会计准则和应计制的要求，对一些业务进行账项调整记录。账项调整主要有以下四种情况：（1）应计收入或收益。对于本期尚未入账的应计收入或应计收益，如权益法下权益收益等应于期末调整入账。（2）应计费用和损失。对于应计费用和损失，如年末计提长期应付债券利息费用等应于期末调整入账。（3）结转预收收入。如果上期预收客户收入，本期已按客户要求提供产品或服务，期末应进行账项调整。（4）分配预付费用。如果固定资产大修理费用等前期已预提，根据本期应分配的预提费用，期末应进行账项调整。期末计提折旧也是对预先付款购入固定资产的一种预付费用的分配。

3．编制财务报表。账项调整后，根据调整分录再记账，再试算、验证，并编制调整后的试算表。然后，根据利润表账户期末余额，编制利润表。编制利润表后，根据调整后试算表账户余额和利润表，编制资产负债表。最后根据资产负债表和利润表，以及有关账户的记录，编制现金流量表。

4．结账。它是指会计期末将全部实账户的余额结转至下期，将全部虚账户余额结清，使某一时期账户记录暂告段落的会计过程。编制财务报表后，表明该期间会计工作基本完成。然后，应结束本期工作，并为下一个期间会计工作做好准备，这些工作就是要结清本期所有账户。实务上，结账的方法有两种：一是账结法；二是表结法。账结法，是指会计期末将各损益类账户余额转入“利润”账户，通过“利润”账户核算净损益的一种方法。一般情况下，企业每月核算利润均应采用账结法。表结法，是指每月末将各损益类账户余额填入利润表（工作底表）内，通过工作底表计算净损益的一种方法。在表结法下，每月末无需将各损益类账户余额结转至“利润”账户；年终应将各损益类账户累计余额转入“利润”账户，通过“利润”账户核算年度净损益。

（三）会计确认计量和报告的总体要求

1．会计确认和计量。会计确认，是指将某经济业务确定为一项会计要素，列入财务报表的会计过程。其特点有二：一是记账，即什么时间、什么金额和以什么要素进行记录；二是结账和编表，即什么时间、什么金额和以什么要素列入财务报表。会计计量，是指为在财务报表中确认和计列财务报表的会计要素而确定其货币金额数量的过程。其内容有二：一是实物数量，二是货币金额。货币金额取决于两个因素：一是计量单位，二是计量属性。会计确认和计量方面的基本原则有以下几项：

（1）现金制和应计制。它们是会计要素确认的基础。会计要素确认基础，是指为编制财务报告的目的，而决定何时确认交易或事项的一种会计确认原则，它与计量的时间有关，而不管计量的性质。

现金制又称收付实现制，是以款项实际收付为基础确认本期收入和费用。凡本期收到的款项，不论其是否应属于本期收入，均作为本期收入处理；凡本期支付的款项，不论其是否应由本期费用负担，均作为本期费用处理。在这种处理方法下，会计核算不存在应计收入、应计费用、预收收入和预付费用等。现金制有助于客观反映现金流量的财务状况，可简化会计核算，但不利于如实反映各期收入和费用的配比关系。

应计制又称权责发生制，其核心是根据权责关系的实际发生期间来确认收入和费用，即以收入和费用的归属期为基础确定本期的收入和费用。凡应归属于本期的收入，不论其本期款项是否收到，都作为本期收入处理；凡应归属于本期负担的费用，不论其本期款项是否支付，都应作为本期发生的费用处理；反之，凡不应归属于本期的收入和费用，即使款项已于本期收到和支付，都不作为本期的收入和费用处理。应计制下，会计核算以权力取得和责任完成为基础，对收入的取得和费用的发生进行确认和计量，它有利于正确反映经营活动的财务成果。

（2）会计计量属性。一是历史成本。在历史成本计量下，资产按购置时支付的现金或现金等价物的金额，或按购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按因承担现时义务而实际收到的款项或资产的金额，或承担现时义务的合同金额，或按日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。按历史成本计价有助于资产、负债和股东权益的存量计价，也有利于收入、费用和利润的流量计量，使企业财务状况和财务成果的会计信息能反映其历史的真实。二是重置成本。在重置成本计量下，资产照现在购买相同或相似资产所需支付的现金或现金等价物的金额计量。负债按现在偿付该项债务所需支付的现金或现金等价物的金额计量。三是可变现净值。在可变现净值计量下，资产按其正常对外销售所能收到现金或现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。四是现值。在现值计量下，资产按预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。五是公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

（3）收入实现。企业销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能可靠计量；四是相关经济利益很可能流入企业；五是相关的、已发生的或将发生的成本能可靠计量。

在资产负债表日提供劳务交易的结果能可靠估计的，应按完工百分比法确认提供劳务收入。让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是相关的经济利益很可能流入企业，二是收入的金额能可靠计量。应分别利息收入、使用费收入和现金股利收入等确定让渡资产使用权收入的金额。

（4）收入费用的配比。它是指企业应将一个会计期间的收入与取得该收入所发生的有关成本和费用相配合，从而确定该期间的经营成果，真实反映企业的财务状况和财务成果。

（5）收益性支出和资本性支出的划分。它是指企业会计核算应严格划分收益性支出和资本性支出，以正确计算当期损益。在收入和费用配比下，会计核算必须划分收益性支出和资本性支出。凡支出的效益仅涉及于本年度的，应作为收益性支出；凡支出的效益涉及于几个会计年度的，应作为资本性支出。资本性支出不能于支出当期全部转为费用，而应在其获益期内逐步转为费用。

收益性支出只是为本期获益而支出，收益性支出应于支出当期转为费用。如将资本性支出误记为收益性支出，会使企业资产减少，本期收益减少，而使以后各期收益增加，造成各期收入和费用不配比。

2．会计报告的惯例性调整。财务报告信息的揭示，除了应遵循会计假设、会计信息质量特征、确认和计量等方面原则外，实务上还应考虑期末报告时惯例性调整的要求。

（1）谨慎性。它又称稳健原则，是指对于某些经济业务，在选择会计方法时尽可能选择能使本期净资产和净收益较低的一种会计惯例做法。应该说，该原则是一种指导思想，是财务报告的一种惯例做法，而不是一项会计原则。它通常被表达为：“充分预计损失，而不预计收益”。稳健原则得到支持的理由有二：一是对信息使用者而言，会计上高估资产和利润的做法远比低估危险得多；二是会计人员的“谨慎”是对企业管理层过分“乐观”的一种必要抵触。

理论上讲，稳健原则起因于某些会计信息的估计和不确定性。传统观点认为稳健原则是一种会计美德，现在这种观点已受到质疑。在稳健原则下，由于有些会计信息是对未来估计而产生的，而估计方法多种多样，未来又存在许多不确定因素，因而估计出来的会计信息其结果并不正确，往往反复无常使人难以正确理解。此外，稳健原则与一贯性原则和可比性原则相背离，也一直受到批评。正因为如此，有人认为在资产计价和收益计量上会计信息的估计方法中，稳健原则是一种不合理的、较差的方法，它导致财务信息扭曲，因而应将它逐出会计理论的殿堂。

当前人们重视企业效益及其成长性，关注未来现金流量，过分稳健的资产负债表可能产生不正确、不稳健的收益表。尤其对于IT高科技企业，将其研发高投入全部记作费用支出，资本投资信息作为损益信息反映，会使其收益表报告的数值远远低于其实际价值。对于股东来说，过分稳健和低估的做法会产生不实财务信息，使股东以低于真正价值的价格出售股票而遭受损失。因而，现代观点认为过分低估资产价值并非是会计美德，只有在涉及那些明显不确定性经济业务时会计人员才应谨慎从事。

（2）重要性。它是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应根据企业所处，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。对于重要的、能影响信息使用者决策的会计信息，必须在财务报告中作出充分反映；对于那些相对次要的信息，在不影响信息客观真实情况下可适当简化处理，采用较简便的方法进行处理并将其合并反映。