现行增值税制若干问题思考

现行增值税制若干问题思考

巩鸣放　台满洲

一、现行增值税制存在的几个主要问题

2009年增值税改革在全国范围内实施，初步完成了由生产型增值税向消费型增值税的转换，降低了企业设备投资的税收负担，有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变，对于提高我国企业竞争力和抗风险能力、克服国际金融危机的不利影响，起到了积极的作用。但由于税制类型和调节范围的制约，限制了增值税作用的充分发挥。笔者认为我国现阶段增值税制主要有以下几个方面的缺陷：

（一）增值税管理未完全实现依法治税。目前增值税最高为国务院颁布的行政法规《条例》，而且主要使用的是国家税务总局发布的行政规章及税收规范性文件，法律级次很低。我国实行市场经济时间较短，单纯强调完善税制很难到位，某些方面越“完善”，漏洞越多，越“完善”就越会使原有的税制结构受到严重侵蚀，相互间矛盾重重，影响了增值税制优势的充分发挥。对税收政策上的某些变化，似乎有“盲目”和“轻率”之嫌，使原有增值税制显得支离破碎，给税政管理带来了一定难度，如各种各样的补充规定、通知，临时性的政策变更和政策优惠等，文件随意性很大，甚至是对《条例》的否定。这种“修修补补”的现象，在征管实践中，加大了执法的随意性，稍不谨慎，不是被纳税人钻了政策的空子，就是被纳税人推上了“被告席”。如现行政策规定销售自己使用过的固定资产、旧货等，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。而《条例》中并未规定纳税人如果购进的是旧固定资产或者旧货就不予抵扣进项税，此规定是基于现阶段在金税工程防伪税控系统中无法开具增值税专用发票而制定的，在税收征管中使用法律依据不够充分。还有各种简易办法征收的征收率问题都无法可依，如一般纳税人寄售商店代销寄售物品、典当业销售死当物品按4%的征收率缴纳增值税是必须按此规定，而不是可以。逐如此类涉及增值税征管政策，并不是以法的形式而采用行政规章确定，其刚性大打折扣。

（二）税收优惠政策具有一定程度的扭曲。增值税具有“中性”效应，具有链条式的抵扣机制，从税收效率角度看，增值税本身非常排斥减免税，受增值税特殊的征扣税机制影响，在生产流通和征税环节享受减免税，意味着增值税链条中断，造成销售方丧失增值税款的抵扣权，同时还要负担以前环节的已征税款，而购买方无法取得专用发票，也就不能抵扣进项税额，导致减免的税款被自动重新征收回来，并不能起到优惠的效果和减免的作用。我国目前税收优惠政策有时出于减轻企业负担的目标给予减免，常常会起到相反的加重负担的作用。如用于免征增值税项目的购进货物或者应税劳务不准抵扣进项税额。增值税作为价外税，税负的最终归宿为消费者，在制造、批发等中间环节减免税，生产经营者并不能从中受益，不仅如此，还会由于销售免税产品不能享有进项税额抵扣权以及由于无法出具免税产品的专用发票等扣税凭证，导致购买者不愿从免税企业购进商品的消极效应，加大了销售商的困难。另一方面,如果免税经销商出售的免税商品不是最后的销售,而是作为生产经营投入物进入下一阶段的生产经营，则免税产品销售价格中包含的税金因素，将成为一切购买该产品以制造新产品的成本。例如，现行的尿素生产企业暂免征增值税政策，这本来是一项保证化肥供应、稳定化肥价格的积极举措，却使以外购尿素为原料的企业在该政策改变后增值税税负增加，由此看出增值税的减免并不等同于税收优惠。

（三）征收范围过窄，破坏了增值税“链条”式管理完整性。对规范的增值税制度而言，征税范围越宽，覆盖面越广，就越能确保增值税运行机制的畅通无阻，最大限度地发挥增值税的职能作用，就越能彻底解决经济领域的重复征税问题，实现公平税负，就越有利于提高增值税管理的效率。我国现行增值税和征税范围虽然涵盖了所有货物销售和工业性加工、修理修配劳务，却未将与货物交易密切相关的交通运输业、建筑安装业、邮电通信业以及其他劳务服务业等行业纳入增值税的征税范围，而是另行征收营业税。这带来了一系列的问题：一是导致增值税货物销售与营业税应税劳务之间抵扣链条的“中断”，从而削弱了增值税制通过“环环相扣”的抵扣链条发挥其对各环节的内在制约作用。比如，由于建筑安装业未纳入增值税的征税范围，那么建筑安装企业由于不需要进行税款抵扣，外购建筑材料索取发票的积极性就不高，对建筑材料生产企业就失去了应有的税收制约。二是链条“中断”处的征税范围难以划分，是征增值税还是征营业税，税企之间、税务机关之间容易出现争议，纳税人往往自由选择税种，加大了税收征管的难度，影响了税务行政效率。三是增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节时，其已征增值税得不到抵扣，按全额课征营业税，因而重复征税的问题还没有完全得到解决，人为地割断了货物从生产到流通过程增值税“链条”式管理的税制体系，使增值税的自动稽核功能半途而废，从税制设计本身的角度讲，不合理的因素已显而易见。如对某一就税产品而言生产环节与销售环节的流通过程中，夹进了一道运输环节的营业税，而运输环节的营业税的已税行为再进入下一环节的增值税征收范围时，增值税纳税人取不到或取不到足额的抵扣税款凭证，而导致在增值税“链条”中很容易出现“夹塞”现象。

（四）增值税扣除规定上存在缺陷。增值税的基本原理要求“征多少税扣多少税，未征税则不扣税”，现行的增值税制度使用了专门的扣税凭证--增值税专用发票。但是，实际操作中的扣税凭证却并不局限于专用发票，有收购发票、运输发票等，对无法取得专用发票的农产品收购加工企业又可以凭收购发票、普通发票等抵扣进项税额。实行凭增值税专用发票扣税的初衷就是想借此统一、规范扣税凭证。但实际操作中，扣税凭证不统一、不规范，加大了税收征管的难度。目前对开具货物运输发票的纳税人实际缴纳了3%的营业税，但却要抵扣7%的增值税，一征一抵产生了4%的“税利润”，从而为纳税人人为调节运输发票金额增加进项税提供了方便，虚开运输发票必然泛滥。另一方面，《条例》规定的货物为有形动产，无形资产不能抵扣，在实际操作中只有取得合法发票的软件类产品可以抵扣，不能抵扣，显然，外购无形资产所对应的抵扣税额明显高于自制无形资产所对应的抵扣税额，在微观经济利益的驱动下必然选择外购无形资产，以此来降低税负，长此以往势必削弱企业自主创新能力，不利于高新技术产业发展，阻碍我国经济结构调整和可持续发展，有违增值税转型的初衷。

（五）农产品加工企业税收政策不完善。农产品加工企业收购业务普通发票既作为付款凭证，又作为抵扣税款凭证，具有自行开具、自行入账、自行抵扣等特性，且大多数货款结算都是采取现金方式。纳税人往往采取虚开农产品收购数量、价格，或向非农业生产者购进或购进非农业初级产品也开具收购业务发票的方式，达到多抵扣进项税额，偷逃税款，甚至骗取出口退税。而又由于目前国家金融部门对企业业务往来的现金结算制度并不严格，税务机关直接下户核实大宗农产品收购业务的真实性也较困难，税务机关没有证据证明是非农业生产者销售非农业初级产品的，一律从宽处理。在税收征管工作中，即使对收购业务发票内容的真实性产生怀疑，由于缺乏证据，也不能处理。同时由于抵扣率与征税率之间税率倒挂的原因，税负普遍太低，税务机关在纳税评估、税务稽查等环节征管难度很大，迫切需要改进和完善现行的农产品增值税政策。

二、改革现行增值税税制的若干建议

针对存在的以上问题，笔者认为一个好的增值税制就当在以下几个方面进行改进：

（一）加快开展增值税征管的立法工作，规范征纳行为，目前我国增值税征管工作缺乏级次相对较高的相关法律支持，现在的依据仍然是修订后的增值税暂行条例，属于国务院制定的行政法规，因此为增值税立法，提高增值税的权威性与稳定性是增值税转型改革全面开展的重要工作之一，应通过增值税立法保护增值税的征收权与扣税权不受侵犯，即除税法规定的增值税免税项目外都必须依法征税，凡是税法规定的应扣税和退税项目都必须依法进行扣税和退税，从而保障增值税征扣税机制的连贯性和严密性，保证税制的刚性和稳定。同时应大力提高税务工作者与纳税人的素质，使依法纳税观念深入人心，把日常的税收征管工作与依法纳税精神结合起来，保证企业依法纳税，税务机关依法监管，促进法治社会和谐、有序、健康发展。

（二）调整现行增值税优惠政策。尽量避免对中间环节商品给予增值税减免等优惠政策，只在最终消费环节给予免税，缩小优惠范围或严格控制优惠对象的方式给予政策上的扶持。这样才能将减免税对经济的扭曲降到最低程度，使增值税发挥它的中性效应，不妨碍生产的顺利进行，同时保持上下游行业之间税负的公平，但实践中区分最终环节与中间环节是非常困难的，增值税免税零税率的适用环节处于商品流通链条的最末端也即消费环节时，才能对经济运行产生正面影响，对增值税环环相扣的内在制约机制影响最小，所带来的扭曲效应也最小，最好的办法也是最终的办法，仍是对所的商品和劳务全面征税。对一些确实存在困难的企业应采取财政返还、对确实需要扶持的产品或项目，如支持节能减排、环境保护等产业发展的税收优惠政策，可采取先征后返的方式，确保增值税链条的完整。

（三）加快增值税试点地区及扩围，覆盖面尽可能地广泛，最大限度地将最终消费品纳入征税范围，涵盖原材料、制造、批发、零售等各个商品流转环节，在一定程度上避免了不同税种在征收管理上的交叉重叠，可以有效降低增值税的征收成本，有利于对税源的监控和管理，从而最大限度地实现筹集财政收入的目标。可将交通运输业、现代服务业、建筑业、房地产业全部纳入增值税征税范围，解决货物与劳务税收政策不统一问题，逐步消除重复征税，促进服务业发展。对建筑业房地产业改征增值税后，其购进货物势必索要增值税专用发票，断裂的发票链条被连接起来，其上游纳税人再无法隐匿收入，其自身的成本也因增值税专用发票比对监控措施而变得可控可查，偷逃企业所得税的几率降低；其下游的企业购进不动产或建筑劳务凭取得的专用发票抵扣进项税，抵扣范围完整了也就避免了税负不均问题。交通运输业改征增值税后，避免了地方税务部门为地方利益而不顾国家利益放纵运输发票虚开的现象。同时工商企业由运费产生的进项税额也变得可控可查，纳税人的税负更趋于合理；允许企业技术转让费、研究开发费、新产品试制费和宣传广告费比照现行运输费用计算抵扣进项税额，对专利权、非专利技术转让，按其实际所含的营业税予以扣除，或在时机成熟时将专利权、非专利技术转让纳入增值税征税范围，对于发生的相应费用相应也予扣除。考虑地方税收收入下降的因素可以采取增值税适当提高地方分配比例，或将扩围行业所征的增值税先全额划归地方，逐步过渡。

（四）在全行业实行农产品定额抵扣政策。使收购凭证不再作为计算抵扣税额的依据，采取“免税+核定扣除”方案，即对农产品批发、零售企业和农产品初加工企业实行全环节免税；解决现行税制与农产品流通环节相脱节的状况及农产品征免划分难的征管现状，鼓励、支持农产品贩运户的积极性，深化、搞活农产品流通，进一步增加农民收入；对以农产品为原料属于增值税一般纳税人的全部生产企业实行核定扣除进项税额的政策或超税负免征和超税负即征即退相结合的增值税政策，解决购进农业产品取消抵扣进项税额功能后，进项税额抵扣不足的问题，最大限度杜绝虚开收购业务普通发票现象。对税负率设定兼顾农产品加工企业实际应有的税负和鼓励、支持农产品加工企业的力度而定，比照软件生产企业的优惠办法对农业产业化龙头企业和生产经营正常、未发现偷漏税现象的企业（一般指一年以上），经企业申请，税务机关核准，可实行增值税超税负免征政策，以最大限度地解决企业资金占用问题；对新办的农产品加工企业和有偷漏税情况的企业，在税务机关对企业的生产经营情况核实确认的前提下实行增值税超税负即征即退政策，防止企业虚开、代开业务的发生。

（五）减少增值税税率档次，比较理想的是设置两档税率，包括一档基本税率和一档零税率，基本税率适用所有的应税商品和劳务，当商品和劳务出口时适用零税率。如果同一纳税人所生产的不同产品适用不同税率，一方面纳税人可能会将高税率产品按照低税率申报纳税，导致纳税人因辨别产品各自适用税率而增加申报成本，而且增加了纳税人偷逃税的可能性，同时导致纳税人因适用税率错误而增加遭受税法惩罚的可能性，相应的增加了税务机关查处偷逃税的行政成本；另一方面也会导致税务机关因多档税率而面临的一系列征管问题，增加税收征管成本。采用单一税率能降低税务机关的征收成本和纳税人的遵从成本，避免对不同税目设定不同税率而影响生产者生产经营决策和消费者消费选择。

作者单位：平凉市国税局

写作时间：2012.1