营业收入稽查

第三节　营业收入稽查

一、营业收入的稽查目标

营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换(非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠地计量)或债务重组等实现的收入。其稽查目标一般包括:确定营业收入记录是否完整;确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否恰当;确定营业收入是否已记录于正确的会计期间;确定营业收入的内容是否正确;确定营业收入的披露是否恰当。

二、营业收入的实质性程序

(一)主营业务收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下内容:

(1)取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符;同时，结合其他业务收入科目数额，与报表数核对相符。

(2)查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合企业会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则和方法。按照《企业会计准则第14号——收入》的要求，企业商品销售收入，应在下列条件均能满足时予以确认:①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;③收入的金额能够可靠地计量;④相关的经济利益很可能流入企业;⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。因此，对主营业务收入的实质性程序，主要应测试企业是否依据上述五个条件确认产品销售收入。具体来说，有如下几点:

①采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。对此，稽查人员应着重检查被稽查单位是否收到货款或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位。应注意有无扣压结算凭证，将当期收入转入下期入账，或者虚记收入、开假发票、虚列购货单位，将当期未实现的收入虚转为收入记账，在下期予以冲销的现象。

②采用预收账款销售方式，应于商品已发出时，确认收入的实现。对此，稽查人员应着重检查被稽查单位是否收到了货款，商品是否已经发出。应注意是否存在对已收货款并已将商品发出的交易不入账、转为下期收入，或开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。

③采用托收承付结算方式，应于商品已发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。对此，稽查人员应着重检查被稽查单位是否发货，托收手续是否办妥，货物发运凭证是否真实，托收承付结算回单是否正确。

④委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。对此，应注意查明有无商品未销售、编制虚假代销清单、虚增本期收入的现象;如果代销单位采用收取手续费的方式，应在代销单位将商品销售、企业已收到代销单位代销清单时确认收入的实现。

⑤销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品的收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

⑥长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。稽查人员应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定，并核对应计收入与实际收入是否一致，注意查明有无随意确认收入、虚增或虚减本期收入的情况。

⑦委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。对此，稽查人员应重点检查代办发运凭证和银行交款单是否真实，注意有无内外勾结，出具虚假发运凭证或虚假银行交款凭证的情况。

⑧对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。对此，稽查人员应重点检查已办理的移交手续是否符合规定的要求，发票账单是否已交给对方。注意查明被稽查单位有无编造虚假移交手续，采用“分层套写”、开具虚假发票的行为，防止其高价出售、低价入账，从中贪污货款。如果企业事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产，则应按建造合同的处理原则处理。

(3)选择运用以下实质性分析程序:

①将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因;

②比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被稽查单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因;

③计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因;

④计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化;

⑤将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。

(4)根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况。

(5)获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。

(6)抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。

(7)抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。

(8)实施销售的截止测试。对主营业务收入实施截止测试，其目的主要在于确定被稽查单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确;应计入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。

我国《企业会计准则——基本准则》规定，企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后，并规定收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认。据此，稽查人员在稽查中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期:一是发票开具日期或者收款日期;二是记账日期;三是发货日期(服务业则是提供劳务的日期)。这里的发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期;记账日期是指被稽查单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期;发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。

围绕上述三个重要日期，有以下三种稽查方法:

一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连续稽查两个以上的会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高稽查效率。缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而稽查时被稽查单位尚未及时登账，不易发现应计入而未计入报告期的收入的情况。因此，使用这种方法主要是为了防止多计收入。

二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏计收入的现象。这种方法也有其优缺点，优点是比较全面、连贯，容易发现漏计的收入;缺点是较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。使用该方法时应注意两点:①相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期利润的情况;②被稽查单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此，应查看被稽查单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。因此，使用这种方法主要是为了防止少计收入。

三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已计入恰当的会计期间。该方法的优缺点与方法二类似，具体操作中还应考虑被稽查单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。因此，使用这种方法主要也是为了防止少计收入。

上述三种稽查方法在实务中均被广泛采用，它们并不是孤立的，稽查人员可以考虑在同一被稽查单位财务报表稽查中并用这三种方法，甚至可以在同一主营业务收入科目稽查中并用。实际上，由于被稽查单位的具体情况各异，管理层意图各不相同，有的为了想办法完成利润目标、承包指标，更多地享受税收等优惠政策，便于筹资等目的，可能会多计收入;有的则为了以丰补歉、留有余地、推迟缴税时间等目的而少计收入。因此，为提高稽查效率，稽查人员应当凭借专业经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择其中的一种或两种稽查方法实施更有效的收入截止测试。

(9)结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未经顾客认可的巨额销售。

(10)检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。

企业在销售交易中，往往会由于产品品种不符、质量不符合要求以及结算方面的原因发生销售折扣、销售退回与折让。尽管引起销售折扣、退回与折让的原因不尽相同，其表现形式也不尽一致，但都是对收入的抵减，直接影响收入的确认和计量。因此，稽查人员应重视折扣与折让的稽查。

折扣与折让的实质性程序主要包括以下内容:

①获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。

②取得被稽查单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。

③检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外物资情况;销售折让与折扣是否及时足额地提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。

④检查折扣与折让的会计处理是否正确。

(11)检查外币收入折算汇率是否正确。

(12)检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新销售、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租后等，确定恰当的稽查程序进行审核:

①附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入;如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。

②售后回购，分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销售交易，还是属于融资行为。

③以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方式确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。

④出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。

⑤售后租回，若售后租回形成一项融资租赁，检查是否对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整;若售后租回形成一项经营租赁，检查是否也对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但对有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，检查售价与资产账面价值之间的差额是否已经计入当期损益。

(13)调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵消。

(14)调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占主营业务收入总额的比例。

(15)确定主营业务收入的列报是否恰当。

(二)其他业务收入的实质性程序

其他业务收入的实质性程序一般包括以下内容:

(1)获取或编制其他业务收入明细表:

①复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符;

②注意其他业务收入是否有相应的成本;

③检查是否存在技术转让等免税收益，如有，应调减应纳税所得额。

(2)计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率进行比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因。

(3)检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以核实。

(4)对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。

(5)抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议。

(6)确定其他业务收入的列报是否恰当。