会计国际化进程

第一节　会计国际化进程

一、会计国际化进程

关于会计国际化的含义，归纳起来大致有三种，实际上代表了会计国际化的三个进程阶段:

(一)推广

第一种观点认为:国际化就是国家与国家之间相互交流、相互沟通，通过找寻各国差异之所在，求同存异，促进对国际会计惯例的学习与了解，以更好地促进国际交往。这是会计国际化研究的早期思想，较具有代表性的是1967年米勒(Mueller)的研究和美国注册会计师协会(AICPA)于1975年出版的《30个国家的会计职业》中所阐述的观点。

(二)协调

第二种观点认为:国际化就是在可能的范围内，尽量减少国与国之间的差异，通过一定的途径寻求出大家认可的一致内容。这种观点也就是国际协调化，其目标是寻求各国的共性，尽量减少国家间的差异，消除不必要的分歧，以达到国际间处理有关事务的可比性和同质性。具有代表性的观点是1982年乔伊和巴维希的研究，此种观点在目前占有主导地位。国际化就是在可能的范围内，尽量减少差异，寻求一致，会计国际化实际上是一种发展趋势，是通过各国会计的相互影响以及政治和职业组织的活动，使各国会计逐渐走向协调和一致的过程。

(三)趋同

第三种观点认为:国际化就是实行全球会计的趋同化、统一化，是从发展的角度来看待完全消除国家间的差异，实行与国际会计惯例相同的标准化会计，使本国会计融入国际行列。这种观点在目前占有较主导的地位，特别是国际性的有关组织更是支持这种观点并以此作为目标。

会计国际化的上述三种含义是在会计国际协调发展中的不同时期提出的不同看法，如果将这三种观点贯穿起来看，则可大致描述出人们对“国际化”的认识轨迹:沟通——找出差异，协调——减少差异，最终——实现趋同。它们不仅代表国际化的三种观点，而且还表现出国际化产生的历史先后顺序及内在的逻辑关系，不同的国际化思想有其产生的客观环境。沟通是基础，没有沟通，国家之间就不能相互了解;在相互沟通和理解的基础上，随着国际交往的增加，自然产生协调的要求;但是在很多情况下，协调不能从根本上解决各国间所存在的分歧，所以又产生了规范与趋同的呼声。

二、国际会计协调的含义

什么是国际会计协调？说法不一，有会计国际协调，会计准则的国际协调，会计国际化等，但实际上最核心都是指会计准则的国际协调。会计国际化的最重要体现之一，就是要执行通用的国际会计准则。当然，会计国际化所蕴含的内容要更多，比如信息披露的范围、方式、时间等方面，都要求各国之间相互协调，达到统一。

米勒(Mueller)认为，协调是一个过程，它将不同的会计实务整合到一个有序的框架之中，并产生协同的效果;C.W诺贝斯(Nebes)和R.H.帕克(Parker)在其名著《比较国际会计》中认为，国际会计协调是指通过界定会计实务的差异，增加会计实务可比性的过程;F.D.S乔伊和G.G.米勒认为，协调是各国会计准则在逻辑上的不冲突;L.G.坎贝尔认为，协调(Harmonization)一般指通过缩小差异逐步趋同;L.S.阿潘(Arpan)和L.H.拉德波夫(Rndeaugh)指出，协调就是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套精密的可接受的标准和惯例的过程。威尔逊(Wilson)指出:“与标准化(Standardization)不同，协调意味着不同观点的调和。它是一种较标准化更为实际，也更讲求调解的方法，尤其是在前者意味着一国的会计实务必须为他国所接受的条件下。协调是增进信息的沟通，且以能够翻译和理解的方式来实现。”

Van De Tas(1988)根据会计协调对象的不同，把会计协调分为会计形式协调(Formal Harmonization)和实质协调(Material Harmonization)，形式协调是会计准则和规范的协调，而会计实质协调是公司会计报告实务的协调。形式协调的主要目标在于提高实质协调，并消除不同准则之间的矛盾和主要差异，虽然形式上的协调并不一定能够保证实务的协调，但如果不减少财务报告规则中的备选实务方法，是永远不能够实现实质协调的，因此实现实质协调的关键仍在于实现形式的协调。

Van De Tas(1988)进一步将形式协调和实质协调划分为披露协调和计量协调，披露协调是对所提供的最低信息要求的协调，而计量协调是对会计计量方法的协调。形式协调和实质协调都可以表现为会计方法选择或披露的协调程度，前者称为计量协调，后者称为披露协调。计量协调与在备选的计量方法中做出选择相关，而披露协调则是一个朝着特定披露方法趋同的状态。从实质性的协调来看，进行计量协调的目的是便于对财务报告进行比较。从形式上的协调来看，计量协调关注的是准则中规定的各个公司可以选择的处理方法。对于披露协调而言，由于很少有准则会禁止企业进行某些披露，因而披露协调的重点就是要在准则中强制规定信息披露的最低限度。在实际情况中，如果所有的公司都使用了同样的计量方法(计量协调程度高)，但有的公司选择在财务报告中进行披露而有的公司不进行披露(披露协调程度低)，那么会计信息仍然是不可比的。故此，在研究国际会计协调效果时，要分别对计量协调和披露协调进行研究。

归纳上述种种结论，国际会计协调是指由于国际经济发展的需要，客观上要求各国在制定会计政策和处理会计事务中，在一定的范围或框架内，逐步采用国际通行的会计惯例，通过世界性的官方组织和民间组织以及各国有意识的行动，某项会计工作规范的适用范围跨越单一国家的疆界，构建一个沟通、平衡机制，采用主动或被动方式，尽量减少各国之间会计准则的差异，消除不必要的分歧，寻求各国会计准则的共性，从而使在不同国度工作的会计人员能遵循类似的，或者是趋同的，甚至是统一的会计制度与准则，以达到国际间会计行为的相互沟通、协调、规范和统一的活动。由于国际会计协调是一个渐近的过程，会计协调与趋同二者只是提出的时间和表示的程度不同，都是过程中的表现，等效是趋同的目标⁽¹⁾。从当前世界各国制度环境因素来看，在很长时间内差异与不平衡是必然存在的，要寻求会计准则的完全相同，是难以做到的。因此，寻求会计准则的等效才是各国明智的抉择。国际会计协调一个由弱变强的过程应该是“协调→趋同→等效→统一(Uniformity)”，这一顺序客观地描述了会计国际化的发展过程。

会计协调研究主要从四个方面展开:影响会计协调的因素、协调过程、协调的结果和后果(Rahman等，2002)。对会计报告实务产生影响的因素包括会计监管的协调等，协调过程是减少公司报告中差异，从而使两国或者多国会计实务达到一定程度的协调的过程，协调的结果主要是指可比的会计信息，协调的后果是可比会计信息所带来的结果即更好的证券市场投资决策。

国际会计协调的最终目标是实现国际会计的全球标准化，在世界范围内，所有大公司根据单一的高质量的全球会计准则编报财务报告，建立一个全球统一的会计模式(Global Accounting)，是世界各国会计活动及其规则在全球范围内的全面融合、趋于一致的过程。为此国际会计准则理事会(IASB)把“制定一套高质量、可理解和可实施的全球性会计准则”作为其目标，促使各国会计准则与国际会计准则和国际财务报告准则的趋同，实现国际会计趋同(International Convergence)。

三、参与国际协调的各类相关组织

为使协调工作能取得实质性的成果，首先必须解决这样一些问题:第一，由谁出面来进行协调？是会计团体还是非会计团体？是在民间组织之间协调，抑或是在政府这一层次之间进行协调？第二，由谁来制订国际会计准则？需要采用什么措施来保证这些准则被大多数国家所遵守？这些问题实质上是相互联系的，目前有两种截然不同的思路:第一种思路是把着眼点集中在各国政府，即由政府间组织，如联合国、欧盟等组织出面来进行协调;第二种思路是把着眼点放在民间组织上，即建立起国际会计准则的权威机构，在所属各国的会计专业团体和会计职业团体之间进行协调。本章我们重点分析政府这一层次协调的情况，民间协调的重点——国际会计准则委员会的工作我们在下一章讨论。

(一)政府间国际组织

主要包括联合国(United Nations，UN)、欧盟、经合组织、国际证券组织委员会等。

(二)非政府间组织

1.国际银行组织

国际银行组织是支持国际会计协调活动的另一重要力量，典型的银行有:亚洲开发银行、欧洲投资银行、世界银行、国际复兴开发银行等。国际银行经常要求专门的报告，世界银行所属的国际金融公司甚至发行详细的关于会计和报告准则的指导书，对许多发展中国家产生了一定影响。

2.国际会计师联合会(International Federation of Accountants，IFAC)

国际会计师联合会(IFAC)是会计职业界的全球性组织，其前身是会计职业国际协调委员会(ICCAP)。它成立于1977年10月，是在当时于慕尼黑举行的第11次国际会计师大会上创建的，有来自49个不同国家的63个会计职业团体签署了成立该组织的协定。国际会计师联合会是会计师行业的世界性组织，代表着156个会计师团体和240多万会计师。中国注册会计师协会于1998年5月正式参加IFAC。

IFAC的工作计划是:(1)制定一套国际审计准则，以指导各会员国的审计实务;(2)制定一套最低限度的会计职业道德准则，希望各会员国遵照执行;(3)对会计专业教育和培训提出要求，并制订计划;(4)对现行财务管理和管理会计技术和方法做出评价，并提出研究报告;(5)收集、分析和研究有关如何改进公共会计实务的资料;(6)研究会计人员所关心的其他问题，例如审计人员的法律责任问题;(7)加强与会计报表使用者，例如政府、金融机构和工会等的密切联系;(8)加强与地区性会计团体的联系，并支持它们的工作;(9)建立各会员之间的联系，以及会员同其他机构的联系;(10)收集和交换有关会计技术和会计教育等方面的资料;(11)每5年组织和召开一次国际会计师会议;(12)发展IFAC会员。

(三)其他地区性会计职业团体

包括:亚太会计师联合会(Confederation of Asian and Pacific Accountants，CAPA，成立于1957年)、欧洲会计师联合会(成立于1987年)、泛美会计师联合会(成立于1949年)、北欧会计师联合会、西非会计团体联合会以及东盟国家会计师联合会等。