其他经营活动的会计处理

6．6　其他经营活动的会计处理

除了前面所述经营业务，企业还会发生其他一些非经常性事项，如资产减值业务、非流动性资产的处置业务、对外投资业务、非货币资产交换业务、债务重组业务等。这些业务的发生会导致企业资产等会计要素发生变化，从而要进行相应的会计处理。

与企业日常经营活动无关的收入和支出，企业设置“营业外收入”和“营业外支出”科目进行相关业务的会计处理。

“营业外收入”是损益类（利得）科目，反映企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动性资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、违约金收益等，“营业外收入”科目可按营业外收入项目进行明细会计处理。企业确认实现营业外收入时，贷记“营业外收入”科目；期末将“营业外收入”科目余额转入“本年利润”科目时，借记“营业外收入”科目；结转后“营业外收入”科目无余额。

比较：

对于小企业来说，“营业外收入”科目反映的内容，不仅包括上述内容，还包括汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入。

例6－44　东方公司欠静安公司200 000元货款。因东方公司财务困难，经双方协商，静安公司同意减免东方公司50 000元的债务，剩余的150 000元由东方公司以银行存款支付。

［分析］东方公司以150 000元偿还了200 000元的债务，所以应付账款减少200 000元，银行存款减少150 000元；因获得减免而不需要偿付的50 000元则构成了东方公司的债务重组收益，即营业外收入增加。会计处理如下：

借：应付账款——静安公司　　200 000

　　贷：银行存款　　150 000

　　　　营业外收入——债务重组收益　　50 000

例6－45　东方公司接受某公司捐赠获得一项土地使用权，评估确认价值100 000元。

［分析］企业接受捐赠获得的资产流入属于应计入当期损益的利得，通过“营业外收入”科目进行会计处理，而土地使用权属于企业的“无形资产”。因此，一方面企业“无形资产”增加，同时“营业外收入”增加。会计处理如下：

借：无形资产　　100 000

　　贷：营业外收入　　100 000

“营业外支出”是损益类科目，反映企业发生的各项营业外支出，包括存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等，“营业外支出”科目可按支出项目进行明细会计处理。企业确认发生营业外支出时，借记“营业外支出”科目；期末，将“营业外支出”科目余额转入“本年利润”科目时，贷记“营业外支出”科目；结转后“营业外支出”科目无余额。

比较：

对于小企业来说，“营业外支出”科目反映的内容，不仅包括上述内容，还包括坏账损失、无法收回的长期债券投资损失、无法收回的长期股权投资损失。

例6－46　承例6－44，静安公司应收金额原为200 000元，但通过债务重组让步，实际收到150 000元存款（增加），因减免50 000元债权而产生的损失构成静安公司的债务重组损失（增加）。静安公司的会计处理如下：

借：银行存款　　150 000

　　营业外支出——债务重组损失　　50 000

　　贷：应收账款——东方公司　　200 000

应当注意的是，“营业外支出”和“营业外收入”不是对应配比的，初学者尤其要注意这一点。

“资产减值损失”是损益类科目，反映企业计提各项资产减值准备所形成的损失，可按资产减值损失的项目进行明细会计处理。企业确认资产发生减值时，借记“资产减值损失”科目；企业已计提了资产减值准备但相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额贷记“资产减值损失”科目；期末，将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目时，贷（或借）记“资产减值损失”科目；期末结转后“资产减值损失”科目无余额。

“坏账准备”是资产类（备抵）科目，反映企业应收款项的坏账准备，可按应收款项的类别进行明细会计处理。资产负债表日（期末），若有应收款项发生减值的，按应减记的金额，贷记“坏账准备”科目。本期应计提的坏账准备大于“坏账准备”账面余额的，应按其差额计提；应计提的坏账准备小于“坏账准备”账面余额的差额做相反的会计分录。对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后确认为坏账，转销应收款项时，应借记“坏账准备”科目。“坏账准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。

例6－47　东方公司成立后的第一年年末应收账款科目余额合计100 000元。根据相关规定，东方公司预计应收账款的可变现净值为80 000元。

［分析］因预计应收账款的可变现净值低于其原值，表明应收账款很可能发生减值，预计减值损失20 000元。根据谨慎性要求，对于很可能产生的资产减值损失，在符合相关确认条件时，企业应通过计提资产减值准备的方式确认该笔预计的损失。本例通过计提相应的“坏账准备”（“坏账准备”的增加意味着“应收账款”价值的减少）的方式，确认相应的资产减值损失。会计处理如下：

借：资产减值损失——坏账损失　　20 000

　　贷：坏账准备20 000计提坏账准备后，应收账款的账面价值＝100 000－20 000＝80 000（元）。

若到了下一年度，有证据表明企业应收账款的可变现价值得以部分恢复，则可相应转回原先计提的“坏账准备”，同时贷记“资产减值损失”科目。

比较：

小企业会计不需要计提资产减值准备。小企业应收及预付款项减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失。应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。

“交易性金融资产”是资产类科目，反映企业所持有的以交易为目的的债券、股票、基金等金融资产的公允价值。企业取得交易性金融资产时，按其公允价值，借记“交易性金融资产”科目；出售交易性金融资产时，按账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。“交易性金融资产”科目期末借方余额反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。

例6－48　东方公司从证券市场购入静安公司发行在外的普通股股票，以获取股票价格差，共支付价款120 000元。

［分析］企业以存款购入股票，一方面使其他货币资金减少；另一方面使持有的交易性金融资产增加。会计处理如下：

借：交易性金融资产　　120 000

贷：其他货币资金——存出投资款　　120 000

比较：

对于小企业来说，交易性金融资产在“短期投资”科目反映。例6－48的会计处理如下：

借：短期投资　　120 000

　　贷：其他货币资金——存出投资款　　　120 000

小知识：其他货币资金

其他货币资金是指企业的货币资金中除现金、银行存款以外的各种货币资金，包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等项目。

其他货币资金业务，均通过“其他货币资金”科目进行会计处理。该账户属于资产类账户，借方记录增加额，贷方记录减少额，期末余额在借方，反映期末结存数额。

“其他货币资金”科目，按其内容，分别设置“外埠存款”、“银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用证保证金”和“存出投资款”等二级科目。

在例6－48中，为什么运用“其他货币资金”科目来进行会计处理？在购买股票等证券资产时，企业和券商签订了账户托管协议，委托券商来管理证券交易账户。企业在进行股票交易时，先将交易资金打入与券商签订协议的账户中，然后通过这个账户中的资金来买卖股票。在这个过程中，可以细分为两部分：

一是企业将资金打入协议托管账户中。

借：其他货币资金——存出投资款

　　贷：银行存款

二是企业购买股票。这部分的会计处理同例6－48是一样的。

“投资收益”是损益类科目，反映企业确认的投资收益或投资损失，可按投资项目进行明细会计处理。企业持有交易性金融资产期间取得股利或利息及出售持有的交易性金融资产获得溢价收入时，贷记“投资收益”科目；若出售交易性金融资产产生折价损失，则借记“投资收益”科目；期末，将“投资收益”科目余额转入“本年利润”科目时，借记或贷记“投资收益”科目；结转后“投资收益”科目无余额。

例6－49　承例6－48，假设企业持有上述购入的股票一段时间后，将其全部出售，获得价款150 000元。

［分析］企业出售交易性金融资产，一方面具持有的交易性金融资产减少；另一方面增加银行存款。两者的差额表明企业获得了投资收益。会计处理如下：

借：银行存款　　150 000

　　贷：交易性金融资产　　120 000

　　　　投资收益　　30 000