油气勘探开发全流程

企业会计准则第27号——石油天然气开采

一、制定新准则的背景资料

(一)石油天然气采掘业的重要性

石油天然气采掘业,是指发现和移动位于地壳内的递耗性石油天然气矿产资源的行业,该行业具有高风险、长跨度、资金密集、会计业务复杂等特点,而这些特点主要体现在其上游活动中,即勘探、发现、取得和开发石油天然气等矿产资源储量,直到该储量能够开始被销售和使用之前的活动。石油天然气行业的主要活动是探索地下油气资源生成、运移和聚集的客观自然规律,并且按照客观规律对地下油气资源进行勘探开发,开采石油、天然气并加工炼制,生产石油产品,以满足国民经济发展的需要。

作为为国民经济提供战略物资的流体矿采掘行业,其生产对象及生产经营过程与其他行业相比有着很大的特殊性,而这些特殊性又决定了其会计反映与监督的具体内容与一般工商企业不同,即石油天然气企业会计核算的确认、计量、记录及报告全过程都有其本身的特点。与其他采掘行业相比,石油天然气开采具有比较高的开采风险,表现为较高的油气开发成本与相当比例的不成功探井支出。因而开采过程的会计确认计量问题,成为石油企业会计核算的难点。

(二)国际石油天然气行业的会计准则现状

鉴于石油天然气行业在国民经济中占有重要地位,且许多大型石油企业均从事跨国经营和公开上市,许多国家专门制定了该行业的会计准则(以下简称油气准则),以此对石油天然气行业生产活动的会计处理进行规范和指导,其中,以美国的油气准则为最早和较为详尽,美国财务会计准则委员会(FASB)从1975年开始先后颁布并修订了六个同石油天然气行业相关的会计准则,其中主要准则为FASB第19号《石油天然气生产企业的财务会计与报告》。

国际上无论是原国际会计准则委员会(IASC),还是改组后的国际会计准则理事会(IASB)也将石油天然气等采掘业的会计问题作为重要的研究项目。IASC曾在2000年11月发布了《采掘行业问题报告》,IASB则于2004年1月发布了第6号征求意见稿《矿产资源的勘探与评价》,并于2004年12月9日正式发布了相应的国际财务报告准则第6号(IFRS6)。

(三)我国制定石油天然气开采准则的背景

目前我国的石油天然气生产企业主要有三家,即中国石油化工集团公司(控股上市公司为中国石化,辖区主要分布在中国的东部和南部),中国石油天然气集团公司(控股上市公司为中国石油,辖区主要分布在中国东北、华北、西北和西南等区域),中国海洋石油总公司(控股上市公司为中海油,辖区主要有渤海湾、南中国海西部、南中国海东部及中国东海四个主要作业区)。

经查阅2005年年度三家企业的控股上市公司年报中所披露的会计政策不难发现,我国石油天然气生产企业迄今为止是按照不同的标准来对其生产活动进行计价与报告的。这不仅造成了不同企业间会计信息的不可比,也不利于投资人和其他会计信息使用者的投资与决策,大大增加了我国石油企业的会计信息转换成本,并且在国际会计准则标准化的趋势下,也不利于体现我国石油企业的意愿和维护自己的利益。因此,借鉴国际油气准则制定符合我国国情的油气准则势在必行。

补充资料：

中国石化是在香港、纽约、伦敦、上海四地上市的中国公司。其年报主要按照两种编制口径进行编报,即按中国会计准则及制度、按国际财务报告准则,同时还提供了按国际财务报告准则及美国公认会计准则编制的会计报告的差异信息、供北美股东参考补充资料、石油和天然气生产情况补充资料等。

中国石油是在香港、纽约两地上市的中国公司。其年报主要按国际财务报告准则进行编报,同时还提供了国际财务报告准则与美国公认会计准则的重大差异、石油和天然气生产活动补充资料等。

中海油是在香港、纽约两地上市的中国公司。其年报主要按香港会计报告准则进行编报,同时还提供了香港公认会计准则与美国公认会计准则的重大差异、石油和天然气生产活动补充资料等。

(四)新准则的主要特点

1.规范了完整的油气开采各阶段特殊业务的会计处理

油气开采是高风险高投入的生产活动,油气资产本身又是不可再生资源,故而油气开采活动会计必然有其鲜明的自身特点。油气生产企业除了从事开采这种上游活动,往往还同时从事炼制、销售等下游活动。该准则在适用范围中指明其只涵盖了完整的油气开采阶段即上游活动的会计处理,对于炼制、销售等下游活动则由其他相关准则进行规范。

2.明确了油气资产的计量模式

国际上对油气资产的计量主要有两种模式：历史成本加标准化计量和储量确认会计。新准则按照历史成本法归集、确认矿区权益和井及相关设施的成本,同时辅之以特殊的披露要求,与目前的国际惯例基本实现了趋同。

3.要求采用成果法对勘探支出进行资本化

油气勘探支出的会计处理方法有成果法和完全成本法两种。目前,主要国际石油公司和我国三大石油公司大都采用成果法,新准则在我国油气开采会计中正式引入了成果法,对探明经济可采储量的钻井勘探活动的支出进行资本化处理,其他的取得成本和勘探支出予以费用化。另外,将一年作为是否探明矿区权益的一个标准,在完井一年后仍未确定是否发现探明经济可采储量的,应当将探井支出计入当期损益。

4.引入产量法计提油气资产的折耗

探明矿区权益和井及相关设施的成本,要通过计提折耗加以收回。新准则规定矿区权益和井及相关设施等油气资产,应当计提折耗。国际惯例采用产量法计提折耗。新准则引入了产量法,但同时仍保留了年限平均法(直线法)。

二、新准则的基本内容

(一)新准则的适用范围

油气从开采到最终消费要经过矿区权益取得、勘探、开发、生产、储存、集输、加工、销售等过程。本准则只用于规范油气开采活动的会计处理和相关信息的披露,油气开采活动即包括矿区权益的取得以及油气的勘探、开发和生产等阶段(即“上游活动”),油气开采活动以外的油气储存、集输、加工和销售等业务的会计处理适用其他相关会计准则。

(二)油气开采活动各阶段的会计处理

本准则对于油气开采活动的会计处理规范分为以下四个阶段：

1.矿区权益的会计处理

(1)取得矿区权益。矿区权益,是指企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。

矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区,是指已发现探明经济可采储量的矿区;未探明矿区,是指未发现探明经济可采储量的矿区。

探明经济可采储量,是指在现有技术和经济条件下,根据地质和工程分析,可合理确定的能够从已知油气藏中开采的油气数量。

为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化。企业取得的矿区权益,应当按照取得时的成本进行初始计量。

申请取得矿区权益的成本包括探矿权使用费、采矿权使用费、土地或海域使用权支出、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他申请取得支出。

购买取得矿区权益的成本包括购买价款、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他购买取得支出。

矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出,应当计入当期损益。

矿区权益取得成本的计量主要包括企业为取得的在特定区域内勘探、开发和生产油气的权利即为取得探矿权与采矿权,按照我国的《矿产资源勘探区块登记管理办法》、《矿产资源开采管理办法》和《探矿权、采矿权转让管理办法》的规定,从国家或第三方取得的勘探、开采油气资源的权利所缴纳或支付的矿区使用费。

《矿产资源法》第3条规定,矿产资源属于国家所有,由国务院行使国家对矿产资源的所有权。该法第5条规定,国家实行探矿权、采矿权有偿取得的制度;但是,国家对探矿权、采矿权有偿取得的费用,可以根据不同情况规定予以减缴、免缴。开采矿产资源,必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。

《矿产资源勘探区块登记管理办法》第12条规定,国家实行探矿权有偿取得的制度。探矿权使用费以勘查年度计算,逐年缴纳。探矿权使用费标准：第一个勘查年度至第三个勘查年度,每平方公里每年缴纳100元;从第四个勘查年度起,每平方公里每年增加100元,但是最高不得超过每平方公里每年500元。该办法第13条规定,申请国家出资勘查并已经探明矿产地的区块的探矿权的,探矿权申请人除依照本办法第12条的规定缴纳探矿权使用费外,还应当缴纳经评估确认的国家出资勘查形成的探矿权价款;探矿权价款按照国家有关规定,可以一次缴纳,也可以分期缴纳。

对于使用费的处理,依据1999年财政部有关文件规定将探矿权成本先计入勘探开发成本,勘探结束形成地质成果的部分转入油气资产,未形成地质成果的经批准予以核销,对企业申请取得的采矿权缴纳的采矿权使用费直接计入管理费用;而对企业是通过交纳采矿权价款取得的由国家出资形成的采矿权价款计入无形资产,分期推销,摊销时计入管理费用。中石油和中石化的一般处理方法是：对企业申请取得的探矿权交纳的探矿权使用费,取得国家出资勘查形成的探矿权交纳的探矿权使用费、探矿权价款计入地质勘探支出,在当期转入损益——地质勘探费用。

根据新准则要求,为取得矿区权益而发生的支出应当在发生时予以资本化,作为矿区权益的取得成本。其中,申请取得矿区权益的成本包括探矿权使用费、采矿权使用费、土地或海域使用权支出、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他申请取得支出。对于购买取得矿区权益的成本包括购买价款、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他购买取得支出。

(2)对探明矿区权益计提折耗。企业应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。采用产量法计提折耗的,折耗额可按照单个矿区计算,也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：

探明矿区权益折耗额=探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率

探明矿区权益折耗率=探明矿区当期产量/(探明矿区期末探明经济可采储量+探明矿区当期产量)

对于探明矿区权益的折耗,本准则引入了国际通行的产量法,产量法不仅适合成果法,同样也适合完全成本法。在此方法下,油气资产的折耗与当期生产的石油天然气的数量相关,当期生产的石油天然气越多,其折耗就越大。

需要说明的是,估计的探明经济可采储量可能会因为新的发现而改变,在这种情况下就会造成探明矿区权益的折耗率需要修订。一般来讲,估计的探明经济可采储量的修正应该建立在预期的基础之上,因而对它的估计的变化只能影响当期和未来的会计期间,不用对以前会计期间的累积矿区权益折耗额进行调整。

(3)对探明矿区权益计提减值。企业对于矿区权益的减值,应当分别不同情况确认减值损失：

探明矿区权益的减值,按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

对于未探明矿区权益,应当至少每年进行一次减值测试。单个矿区取得成本较大的,应当以单个矿区为基础进行减值测试,并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小且与其他相邻矿区具有相同或类似地质构造特征或储层条件的,可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组进行减值测试。

未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额,应当确认为减值损失,计入当期损益。未探明矿区权益减值损失一经确认,不得转回。

根据本准则第7条(二)规定,未探明矿区权益应当至少每年进行一次减值测试。按照单个矿区进行减值测试的,其公允价值低于账面价值的,应当将其账面价值减记至公允价值,减记的金额确认为油气资产减值损失;按照矿区组进行减值测试并计提减值准备的,确认的减值损失不分摊至单个矿区权益的账面价值。

(4)转让矿区权益。企业转让矿区权益的,应当按照下列规定进行处理：

转让全部探明矿区权益的,将转让所得与矿区权益账面价值的差额计入当期损益。

转让部分探明矿区权益的,按照转让权益和保留权益的公允价值比例,计算确定已转让部分矿区权益账面价值,转让所得与已转让矿区权益账面价值的差额计入当期损益。

转让单独计提减值准备的全部未探明矿区权益的,转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额,计入当期损益。

转让单独计提减值准备的部分未探明矿区权益的,如果转让所得大于矿区权益账面价值,将其差额计入当期损益;如果转让所得小于矿区权益账面价值,以转让所得冲减矿区权益账面价值,不确认损益。

转让以矿区组为基础计提减值准备的未探明矿区权益的,如果转让所得大于矿区权益账面原值,将其差额计入当期损益;如果转让所得小于矿区权益账面原值,以转让所得冲减矿区权益账面原值,不确认损益。

转让该矿区组最后一个未探明矿区的剩余矿区权益时,转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额,计入当期损益。

矿产的转让是矿区权益的使用权从一个实体向另一实体转移。原使用者转让矿区权益的原因主要有分散矿区风险,与其他方分担勘探与开发成本、筹集资金、提高作业效率或保护资源,以及获得税收上的利益。在市场经济条件下,石油天然气生产企业不但可以以市场竞争的方式取得矿区权益,还可以将其获得的矿区权益直接或在经历了勘查、勘探后,将获得的勘探成果转让另一方,也就是说矿区权益包括了不同勘探开发阶段的矿业权(探明或未探明、探明已开发或探明未开发)的转让。

(5)对未探明矿区的两种处理方法。未探明矿区(组)内发现探明经济可采储量而将未探明矿区(组)转为探明矿区(组)的,应当按照其账面价值转为探明矿区权益。

未探明矿区因最终未能发现探明经济可采储量而放弃的,应当按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益并计入当期损益。因未完成义务工作量等因素导致发生的放弃成本,计入当期损益。

2.油气勘探的会计处理

油气勘探,是指为了识别勘探区域或探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相关活动。

油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出。

钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动发生的支出;非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动发生的支出(定义)。

钻井勘探支出在完井后,确定该井发现了探明经济可采储量的,应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。

确定该井未发现探明经济可采储量的,应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。

确定部分井段发现了探明经济可采储量的,应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本,无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。

未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的,应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化。

在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量,同时满足下列条件的,应当将钻探该井的资本化支出继续暂时资本化,否则应当计入当期损益。

该井已发现足够数量的储量,但要确定其是否属于探明经济可采储量,还需要实施进一步的勘探活动;

进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。

钻井勘探支出已费用化的探井又发现了探明经济可采储量的,已费用化的钻井勘探支出不做调整,重新钻探和完井发生的支出应当予以资本化。

非钻井勘探支出于发生时计入当期损益。

值得说明的是,根据会计的配比原则,有关辅助设施和活动的费用应该分配到那些获得收益的活动中,因而,与勘探有关设备的折旧、修理费用和设备(比如地震设备、建筑和分级设备以及相应的运输车辆、勘探设备修理车间、存放勘探所需材料的仓库或供料点、野外作业的部门办公室)成本可能全部或部分与勘探工作有关,所以那些已经识别的支出应该作为勘探支出成本处理。

3.油气开发的会计处理

油气开发,是指为了取得探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设施的活动。

油气开发活动所发生的支出,应当根据其用途分别予以资本化,作为油气开发形成的井及相关设施的成本。

油气开发形成的井及相关设施的成本主要包括：

(1)钻前准备支出,包括前期研究、工程地质调查、工程设计、确定井位、清理井场、修建道路等活动发生的支出。

(2)井的设备购置和建造支出,井的设备包括套管、油管、抽油设备和井口装置等,井的建造包括钻井和完井。

(3)购建提高采收率系统发生的支出。

(4)购建矿区内集输设施、分离处理设施、计量设备、储存设施、各种海上平台、海底及陆上电缆等发生的支出。

在探明矿区内,钻井至现有已探明层位的支出,作为油气开发支出;为获取新增探明经济可采储量而继续钻至未探明层位的支出,作为钻井勘探支出,按照本准则第13条和第14条处理。

4.油气生产的会计处理

在完井后,通过安装地面设备,该井就可以开始投产。

(1)油气生产及其成本的定义。

油气生产,是指将油气从油气藏提取到地表以及在矿区内收集、拉运、处理、现场储存和矿区管理等活动。

油气的生产成本包括相关矿区权益折耗、井及相关设施折耗、辅助设备及设施折旧以及操作费用等。操作费用包括油气生产和矿区管理过程中发生的直接和间接费用。

(2)对井及相关设施计提折耗。

企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施计提折耗。井及相关设施包括确定发现了探明经济可采储量的探井和开采活动中形成的井,以及与开采活动直接相关的各种设施。采用产量法计提折耗的,折耗额可按照单个矿区计算,也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：

矿区井及相关设施折耗额=期末矿区井及相关设施账面价值×矿区井及相关设施折耗率

矿区井及相关设施折耗率=矿区当期产量/(矿区期末探明已开发经济可采储量+矿区当期产量)

探明已开发经济可采储量,包括矿区的开发井网钻探和配套设施建设完成后已全面投入开采的探明经济可采储量,以及在提高采收率技术所需的设施已建成并已投产后相应增加的可采储量。

井及相关设施包括确定发现了探明经济可采储量的探井和开采活动中形成的井,以及与开采活动相关的各种设施。对于井及相关设施,企业应当采用产量法或直线法计提折耗。折耗额可按照单个矿区计算,也可按照具有相同或类似的地质构造特征或地层条件的矿区组计算。

油气行业固定资产的特点决定了年限法并不完全适合油气企业,开采设备的物理性能并不与该设备的年限相联系,而由探明可开采储量决定。由于每年开采量取决于很多因素,难以确定储量的开采年限,人为地确定开采设备的使用年限不符合实际情况。

单位产量法将各期的折旧与当期的产量相联系,可以使当年的摊销额和当年生产的油气量挂钩,能够做到高产年多提折旧,低产年少提折旧,可以使大部分资本化成本支出在高产期内得到回收,不致到后期因产量递减而影响利润,从而导致前后期利润波动幅度较大,这样做能够在企业财务会计报表上反映出稳定的税后利益。但该方法也同样存在不足,油气资产的摊销计算的是基于储量而不是基于期望的未来净现金流,可能导致企业固定资产折旧时对新开发的矿区少摊销,而对进入生产后期的矿区通常多提折旧。

目前国际上,不论采用的是成果法,还是完全成本法,都采用单位产量法,此方法下石油天然气资产的折耗与当期生产的石油天然气的数量相关,当期生产的石油天然气越多,其折旧就越大。

(3)辅助设备及设施的会计处理。

地震设备、建造设备、车辆、修理车间、仓库、供应站、通讯设备、办公设施等辅助设备及设施,应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》处理。

企业(石油天然气开采)与油气开采活动相关的辅助设备及设施在“固定资产”科目核算,不在“油气资产”科目核算。

(4)弃置义务的会计处理。

企业承担的矿区废弃处置义务,满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的,应当将该义务确认为预计负债,并相应增加井及相关设施的账面价值。

不符合预计负债确认条件的,在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出,应当计入当期损益。

矿区废弃,是指矿区内的最后一口井停产。

根据本准则第23条规定,在确认井及相关设施成本时,弃置义务应当以矿区为基础进行预计,主要涉及井及相关设施的弃置、拆移、填埋、清理和恢复生态环境等所发生的支出。

当一口油(气)井达到其经济开采极限时,该井就应该被封堵,即封堵掉地面以下井眼,拆除地面设备,恢复自然环境的原貌,避免造成污染。油气井封堵、废弃所花费的支出,就是封堵和废弃费用,类似于固定资产清理费用。油气井及设施的封堵、拆除和地面的恢复是石油生产企业的特殊固定资产“井及相关设施”在其取得、使用和处置或清理过程中的一个必要的环节。

根据负债的定义,如果一项将来支出至少是可能发生的,并且数额是可以预计的,该项支出应计入应计负债。而未来的拆除和恢复费用是注定要发生的,是现时的一种责任和义务,至少是一项可能的债务,虽然其难以计量,但能够合理预计。本准则规定,封堵和废弃费用应该为一项负债,同时负债的金额应相应增加井及相关设施的账面价值,没有将废弃处置义务确认为负债的,在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出,应当计入当期损益。

(三)披露

对于油气公司的信息使用者,只揭示上述会计信息是远远不够的。油气生产企业具有很高的油气发现成本和很大比例的不成功探井,其风险主要体现在油气储量的寻找上,所以,石油天然气企业财务会计报告需要大量的表外信息来补充表内信息的不足。

从现实看,三大石油公司均按照美国会计准则委员会第69号的规定提供了油气储量信息。美国FASB第69号文件公开要求,有重大石油和天然气生产活动的股票上市公司,在其年度报告中应揭示下列项目的补充资料：

(1)探明储量数量资料。

(2)有关石油和天然气生产活动的资本化成本。

(3)发生在矿区取得、勘探和开发活动时的成本。

(4)石油和天然气生产活动的经营成果。

(5)有关探明石油和天然气储量数量的未来净现金流量贴现的标准化测定。

(6)有关探明石油和天然气储量的现金流量贴现的标准化测定变化。

同时,还要求公开上市或非公开上市公司揭示用于核算石油和天然气生产活动的核算方法以及资本化成本的处理方式。我国的油气准则充分借鉴了美国现行的油气会计准则和国际会计准则的披露要求。

新准则规定,企业应当在附注中披露与石油天然气开采活动有关的下列信息：

(1)拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据。

(2)当期在国内和国外发生的矿区权益的取得、油气勘探和油气开发各项支出的总额。

(3)探明矿区权益、井及相关设施的账面原值,累计折耗和减值准备累计金额及其计提方法;与油气开采活动相关的辅助设备及设施的账面原价,累计折旧和减值准备累计金额及其计提方法。

三、新旧准则的差异比较

(一)钻井勘探支出资本化采用成果法

对钻井勘探支出原未作相关规定,新准则的规定类似“成果法”,具体按照第13条和第14条规定进行处理。其中,第14条(二)规定的“已有明确计划”,是指企业管理层已通过了该计划并已开始组织实施,如已拨付资金、已制定出明确的时间表或已将相关计划任务落实给相关部门和人员。按照成果法,只有发现了探明经济可采储量的钻井勘探支出才能资本化,结转为井及相关设施成本;否则计入当期损益。

(二)井及相关设施折耗的计算方法

井及相关设施折耗的计算方法主要有直线法和单位产量法两种。原未作相关规定,新准则允许在直线法和单位产量法中选用一种方法。

1.直线法

(1)支持采用直线法的主要理由：①最重要的原因是直线法简单,便于实务操作。②如果每年的产量相对比较稳定的话,直线法和单位产量法计提的折旧额并没有显著的差异。③由于储量估计经常变化,单位产量法使单位产量的折旧也会经常变化。即使两年间的产量是完全相同,某成本中心的单位产量折旧总额也会变化很大。

(2)反对采用直线法的主要理由：①由于在资产的使用年限内,每年的产量都不一样。直线法将违反成本与收益相配比的原则。单位成本带来的收益应该相等,但直线法并不能反映单位成本相同的收益。②由于早期不恰当的折旧费用,直线法可能使投产前成本的剩余的账面值比例大于剩余储量的比例。在储量被全部开采之前的很长时间内,直线法需要记录成本中心的减损。③如果可折旧年限小于储量的期望寿命,直线法可能存在不恰当配比的问题。

2.单位产量法

单位产量法的原理是某成本中心发生的资本化成本和勘查开发该成本中心可采储量密切相关。因此每一个产量单位应承担相同数量的成本。单位产量法可以以矿物或矿物含量的物理数量为计算基础,也可以以矿物的价值为计算基础。单位产量法假定固定资产的服务潜力随着使用程度而减退,因此,将年限平均法中固定资产的有效使用年限改为这项资产所能生产的产品或劳务数量。单位产量法实质上是一种特殊的工作量法。

支持和反对单位产量法的主要理由基本上与上述支持和反对直线法的主要理由相对应。

单位产量法的一个前提是生产的矿物产量在开发期间内不可能保持不变。例如在石油业中,开始几年的年产量要高于随后几年的年产量。如果采用直线法,则开始几年单位产量的折旧比随后几年单位产量的折旧低。再考虑到生产后期单位生产成本上升的事实,意味着直线法可能歪曲企业的经营成果,即开始几年的利润比较大,而随后年份的利润较低。后期单位生产成本上升的部分原因是许多生产成本保持不变,产量却在降低。另外还可能由于单位变动成本增加,因为越来越难开采,需要支出更多的设备维修费用。单位产量法更能反映消耗资产的方式。其他支持和反对采用产量法观点正好与支持和反对直线折旧法的观点相反。

(三)允许提取弃置支出准备

对弃置支出准备原未作相关规定。考虑到以下因素,新准则允许提取弃置支出准备。

(1)石油企业在生产过程结束放弃生产时,不可避免对环境造成影响。随着公众环保意识的不断提高,国家相关部门有关环保法规、制度日益建立健全,在会计核算中对弃置支出准备加以考虑,成为一个非常重要也急需关注的课题。

(2)与其他行业相比,一般而言,石油企业为油气生产建造的各类设施的规模大,生产结束时拆除设施和恢复场地的费用也大,为了客观真实地反映每期的损益情况,提取弃置支出准备成为必要。国际上,IAS37号、美国FAS143号以及英国石油行业会计委员会发布实务公报(SORP)都对弃置支出准备的会计处理进行了规定。

新准则规定,企业承担的矿区废弃处置义务,满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的,应当将该义务确认为预计负债,并相应增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的,在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出,应当计入当期损益。

四、新准则与旧规定的衔接

对于变化部分,新准则规定,除弃置费用处理外均采用未来使用法,不做追溯调整。弃置费用的处理原则应根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第7条规定,企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时,应当满足预计负债的确认条件,选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率,以该项预计负债折现后的金额增加资产成本,据此计算确认应补提的资产折旧(或油气资产的折耗),同时调整期初留存收益。折现率的选择应当考虑货币的时间价值和相关期间通货膨胀等因素的影响。

五、新准则与国际会计准则的差异

(一)成果法与完全成本法

石油天然气生产企业会计的计量以历史成本原则为基础,但与其他企业相比又有不同,即对于石油天然气开采勘探成本支出主要有成果法与完全成本法两种核算方法,本准则规定石油天然气开采中的勘探成本统一采用成果法核算,这样就有利于提高石油天然气企业的会计信息相互可比性。

1.成果法

在成果法下,只有发现探明经济可采储量的勘探支出才能予以资本化,其他勘探支出要作为当期费用处理。成果法的基本特点有：①以地质区块或油田为成本中心。②石油天然气企业发生的主要成本费用与是否会发现探明经济可采储量相关,即把发现的与成功井相关的支出全部资本化,而将与不成功井相关的支出予以费用化,记入当期损益。③符合“资产是一种预期能够带来经济利益流入的经济资源”定义。④把没有直接发现探明经济可采储量的勘探支出作为当期费用,成功勘探成本作为资本性支出,符合稳健型原则。⑤强调收入与费用的配比原则。

(1)支持成果法的主要理由：①成果法成本核算符合资产的定义。②成果法反映了勘探活动内在的不确定性。如果将不成功的勘探成本资本化,并在无关的油气生产时计提折旧,就会导致平滑收益同时隐藏这种不确定性,导致收益不真实。③成果法与传统配比概念相一致。④成果法更能够反映企业在发现新储量过程中的成功率。

(2)反对成果法的主要理由：①在成果法下,通过增加或减少勘探支出可以影响净损益,则管理者实际上可以控制损益,损益表可能不能正确反映成功发现新储量的业绩。②对于勘探成功率较高且勘探处于成长过程中的企业,成果法通常会低估其资产和收益。当勘探趋于稳定或者开始减少时,不成功项目也会减少或开始稳定,又会高估收益。③成果法评价一个勘探项目是否成功的结论时间太早。通常在完成勘探项目之前,难以判断成功或失败,完成勘探项目通常要用几年的时间。④勘探的目的在于发现新储量,不成功的成本也是勘探项目预期的一部分成本。不成功的投产前成本应当视为成功勘探项目成本的一部分。

2.完全成本法

在完全成本法下,全部勘探支出都应当予以资本化。完全成本法的基本特点有：①以国家或政治地理区域为成本中心。②把一个成本中心的勘探、取得和开发成本全部资本化,无论这些费用支出的结果是否成功发现探明经济可采储量。③之所以全部予以资本化,石油天然气企业的一切勘探开发活动都是为了寻找地下的石油天然气储量,发生在该活动中的成功和非成功成本都是发现石油天然气的成本的一个必要组成部分,而且非成功成本是不可避免的,并且发生的成本和发现的储量之间没有必要有直接的联系。因此,找到探明储量的一切支出都应由探明储量来承担,予以资本化,以正确反映获得探明储量花费的代价。④注重良好的财务状况和经营成果。⑤强调权责发生制原则。

(1)支持完全成本法的主要理由：①所有在一个成本中心任何时间、任何地点为增加储量而发生的成本都是该成本中心增加的储量的成本的基本部分。它们直接和企业在该中心的储量相关。②完全成本法提供了收益与费用更好的配比。如果所有成本在一个大的成本中心生产的所有矿藏中按比例计提折旧,收益和费用会得到更好的配比。③完全成本法类似一般企业加工存货的吸收成本法。不成功活动的成本类似于生产过程中常见的正常废品成本。正常废品成本通常作为生产的正常品的成本。④完全成本法避免企业歪曲利润。如果采用成果法,通常会导致报表的歪曲,因为这种费用每年都会有很大的变化。

(2)反对完全成本法的主要理由：①在完全成本法下,许多资本化的成本不符合资产的定义。②完全成本法推迟亏损的确认。费用应该以时间为基础进行报告。不能直接产生未来利益的成本是应当作为费用处理。③完全成本法不利于衡量勘探开发活动成功率。将不成功活动的成本与成功活动的成本混在一起,并且与企业所有成功勘探开发活动所获得的未来收益相配比。勘探开发活动可能完全不成功,但在损益表中不会得到体现。

必须指出,正如不能将员工培训等支出作为企业人力资源价值一样,无论是成果法还是完全成本法,并不能简单以资本化的成本来代表储量本身的价值,而仅仅是与储量相关的资本化成本。

目前国际上大石油公司主要采用成果法,中小石油公司一般采用完全成本法。造成这种状况的主要原因是不同规模企业的经济实力大小不一,对盈利水平的要求也不同。考虑到国外主要石油公司和我国三大石油公司大都采用成果法,本准则规定,发现石油探明经济可采储量的矿区权益取得支出和探井支出予以资本化,其他的取得成本和勘探支出予以费用化。

(二)关于油气准则的范围问题

油气从开采到最终消费要经过矿区权益取得、勘探、开发、生产、储运、炼制、销售等过程。本准则只规范矿区权益取得、勘探、开发和油气生产(即“上游活动”)阶段,这部分特殊业务需要单独规范,油气的储运、炼制和销售等业务的会计处理与一般企业相同,由其他相关准则规范。

《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘探和评价》规定了对矿产资源进行勘探和评价活动的处理。在业务流程上,该准则未能涵盖油气开采活动的完整过程,只涉及了油气开采的四阶段中的勘探阶段。在适用范围上,该准则是对所有矿产资源的勘探进行一般性规定,未能突出油气开采活动区别于其他矿产资源采掘活动的特点。因此该准则有较大的局限性,无法满足我们借鉴制定油气开采准则的需要。

由于油气开采与其他矿产资源的采掘存在较大差异,国外石油公司一般使用单独的油气开采会计准则。本准则参考国际惯例和我国三大石油公司(中石油、中石化和中海油)的实际情况,针对油气开采业务(上游活动)进行了规范。对于油气之外的其他矿产资源的开采,我国已经开展了相关调查研究,准备单独制定规范其他矿产资源采掘的会计准则。

(三)关于减值迹象问题

国际财务报告准则第6号规定确认了勘探与评价资产的主体应每年进行减值评估并确认相应的减值损失。在识别勘探与评价资产是否可能发生减值时,除考虑IAS36《资产减值》所规定的外部和内部信息来源之外,IASB还建议考虑其他迹象,包括：

(1)主体在特定区域进行勘探的权利在当期到期或将在近期到期,并且未预期续约。

(2)对特定区域矿产资源的进一步勘探与评价在近期既未列入预算也未做出计划。

(3)在特定区域对矿产资源进行的勘探和评价没有发现具备商业价值的矿产资源数量,并且主体已决定终止在该区域的此类活动。

(4)主体预期已确认的勘探与评价资产不能合理地由特定区域的成功开发或出售而收回。我国的油气开采准则目前并未明确指出应考虑的减值迹象。

附注：以下摘录了中国三大石油企业的控股上市公司2005年年报披露的相关会计政策：

1.中国石油化工股份有限公司(简称“中国石化”)2005年度年报

按中国会计准则及制度,其主要会计政策中提到：

固定资产及在建工程：本集团对固定资产在预计使用年限内按直线法计提折旧。

表61

油气资产：开发井及相关辅助设备的成本予以资本化。探井成本在决定该井是否已发现探明储量前先行资本化为在建工程。探井成本会在决定该井未能发现探明储量时计入损益。然而,尚未能确定发现探明储量,则其探井成本在完成钻探后并不会按资产列账多于一年。若于一年后仍未能发现探明储量,探井成本则会计入损益。其他所有勘探成本(包括地质及地球物理勘探成本)在发生时记入当期损益。

无形资产：无形资产以成本或评估值减累计摊销及减值准备计入资产负债表内。无形资产的成本按直线法摊销,合同或法律规定年限的,按合同规定的受益年限与法律规定的有效年限的较短者摊销。合同与法律均没有规定年限的,按10年摊销。无形资产中包括油田勘探开采权。油田勘探开采权以直线法摊销,摊销年限为油田生产专营权的平均年限。

按国际财务报告准则,其主要会计政策中提到：

油气资产：本集团采用成效法计算本集团的油气生产活动。根据成效法,开发井及相关辅助设备的成本会被资本化。探井成本会在决定该井是否已发现探明储量前先行资本化为在建工程。探井成本的减值会在决定该井未能发现探明储量时发生。在需大量资本支出的含油气储量区域中的探井,除已发现有足够储量以支持投入并使其成为生产井所需的资本支出,且正在进行或已切实计划在近期钻探更多的勘探性油井外,有关支出均作为费用处理。然而,尚未能确定发现探明储量,则其探井成本在完成钻探后并不会按资产列账多于一年。尚于一年后仍未能发现探明储量,探井成本则会耗减并计作开支。其他所有勘探成本,包括地质及地球物理成本、其他干井成本及年度租赁费,均于发生时做费用处理。

有关探明资产的资本化是以油田为单位按产量法摊销。摊销率是按现有设施可收回的油气储量除以原油及天然气储区的可开采年期及有关生产许可证规定的期限的较短者确定。除非出售涉及整项探明储量的油气区块,否则有关的盈亏不会被确认。此等出售油气资产的收入被贷记入油气资产的账面值。

按国际财务报告准则,其会计估计及判断中提到：

油气资产和储量：勘探及生产业务分部的油气生产活动的会计处理方法受专为油气业务而设的会计法规所规限。油气生产活动可采用下列两个方法计算：成效法和完全成本法。本集团已选择采用成效法。成效法反映勘探矿产资源的固有波动性,不成功的探井成本在发生时记入费用。这些成本主要包括干井成本、地震成本和其他勘探成本。按照完全成本法,这些成本会被资本化,并随时间冲销或折旧。鉴于编制这些资料涉及主观的判断,本集团油气储量的工程估计存有内在的不精确性,并仅属相若数据。在估计油气储量可确定为“探明储量”之前,需要遵从若干有关工程标准的权威性指引。探明及探明已开发储量的估计须至少每年更新一次,并计入各个油田最近的生产和技术资料。此外,由于价格及成本水平按年变更,因此,探明及探明已开采储量的估计也会出现变动。就会计目的而言,这些变动视为估计变更处理,并按预期基准反映在相关的折旧率中。尽管工程估计存有内在的不精确性,这些估计被用作折旧费用及减值亏损的基准。折旧率按评估的已探明储量(分母)和生产装置的已资本化成本(分子)计算。生产装置的已资本化成本按油气生产单位法摊销。

按中国会计准则及制度,油气资产以直线法计提折旧,而按国际财务报告准则须以生产单位法计提折旧。按中国会计准则及制度,单项油气资产的退废或处置所形成的收益及损失,应按预计清理净收入与该项资产的账面值之间的差异计入当期损益。而按国际财务报告准则,除非退废或处置涉及整项探明储量的油气区块,否则单项油气资产的退废或处置所产生的收益或损失不会被确认。该项退废或处置的资产原值应记入累计折旧,而清理收入计入相关油气资产的账面值。

2.中国石油天然气股份有限公司(简称“中国石油”)2005年度年报

按国际财务报告准则,其主要会计政策中提到：

油气资产：对于油气勘探生产活动采用成果会计法。根据此方法,为开发油气井、辅助设备和设施以及油气资产中的已探明矿产权益的所有成本均进行资本化。为在建工程勘探油气井的成本根据该油气井是否发现探明储量而决定是否进行资本化。探明储量为在现存经济与作业条件下,即在估算日的价格与成本条件下,地质和工程资料表明在未来年度里具有合理肯定性的可从已知油气藏开采出的原油、天然气和天然气液体的估算量。价格里包括考虑到对只由合约规定的现有价格的变化,而不是根据未来条件而升高。地质及地球物理成本于发生时予以费用化。探井的成本是否继续资本化取决于是否发现了足够的潜在经济可开采的油气储量。当探井位于开始生产之前不需投入大量资本支出的区域时,需要在钻探工作完成后一年内完成评估储量的经济效益。如果不能获得经济效益,相关的钻井成本则作为干井费用予以费用化,否则,相关井的成本应重新归类为油气资产,并进行减值测试。对于在开始生产之前需要投入大量资本支出的区域发现可经济开采储量的探井,只有在进一步的钻探工作正在进行或计划确定要进行时才予以继续资本化,否则探井成本要作为干井费予以费用化。本集团于油气资产中未资本化任何储量未明时发生的成本。

油气资产的成本以油田为单位按单位产量法进行摊销。单位产量率是按照本集团探矿许可证之现有期限,根据油气储量在现有设施中的预计可生产量决定。本集团之储量估计只包括管理层认为可于此等探矿许可证现有期限内合理开采的原油及天然气。

准备：弃置和恢复准备于油气资产形成时全额确认。金额等于根据当地条件及相关要求做出的预计未来支出的现值。根据计提的准备按相同金额相应增加有关油气资产的价值。这部分增加的价值作为油气资产成本的一部分进行折旧。除由于时间推移而确认为利息费用以外,预计支出现值的任何变化均应相应调整弃置恢复准备和油气资产。

按国际财务报告准则,其会计估计及判断中提到：

对原油和天然气储量的估计：原油和天然气储量对于本集团投资决策程序至关重要,同时也是测试减值准备的重要因素。探明原油和天然气储量的变化,尤其是探明已开发储量,将影响产量法折耗从而影响损益。探明储量的估计易于根据新情况的变化向上或向下作出调整,比如开发和生产活动的新情况或者经济因素的变化,包括产品价格、合同期限或开发方案等。总体来说,开发和生产活动的新情况引起的技术进步成为油气储量年度调整的最主要因素。本集团探明储量的变化,主要是探明已开发储量的变化,影响记录于本集团财务报表中的与油气生产相关的物业、厂房和机器设备的折旧、折耗和摊销。探明已开发储量的减少将增加折旧、折耗和摊销金额(假设连续生产)从而减少净利润。

物业、厂房和机器设备的减值估计：物业、厂房和机器设备,包括油气资产,由于事件的发生或环境的变化使资产账面价值可能无法回收时,应计提减值准备。管理层对资产是否减值及减值金额所做的判断包含一些高度不确定因素的估计,比如未来油价、炼油产品和化工产品的价格、生产情况等。减值准备的估计和计量是基于本集团的经营计划一致的假设而做出的。这些假设也包含了政府监管部门对价格监控的走向,也就是政府部门在未来不会把成品油价格控制在毛利不足于回收相关资产的账面价值的水平之下。

对资产弃置义务的估计：油气资产弃置和恢复准备的确认是针对油气资产未来的弃置和恢复支出,其金额等于预计未来支出的现值。对预计未来支出的估计基于当地现有条件和相关要求之下做出的,包括法律要求、技术和价格水平等。除了这些因素外,对油气资产经济寿命的估计也会影响预计未来支出的现值。上述任何估计的变化将会在油气资产的剩余可使用年限内影响本集团的净收益和财务状况。

3.中国海洋石油有限公司(简称“中海油”)2005年度年报

按香港会计报告准则,其主要会计政策中提到：

物业、厂房及设备：物业、厂房及设备包括油气资产、车辆及办公设备。

油气资产：本集团采用成效法计算油气资产。本集团将油气资产的初始获取成本予以资本化。初始获取成本的减值基于勘探经验及管理层判断来确认。当发现商业储备时,该成本会被转入已探明资产。资本化的油气资产包括成功探井的钻井,装备成本及基础设施的建造安装成本,如建造安装平台,海底管线及油气处理终端的成本。所有的开发费用,包括为延长资产的开采期而发生的改进费用,以及为开发油气资产而融资所发生的于油气资产投产前的借款费用。不成功探井的成本及其他所有勘探费用于发生时计入当期支出。

所有勘探井均须在完井后一年以内对其经济效益做出评估。而由于需增加开发成本致令该井可以成功生产的已探明有商业储备之勘探井,均作资本化为油气资产基座定期评估有关资产之减值损失。

本集团采用产量法对在产油气田的油气资产投资及其他相关的有形与无形资产逐项计算摊销。根据产量法,折旧、折耗及摊销的计算是按已生产的油气与估计的剩余探明已开发储量之比例计算的。在开始商业性生产前,有关重大开发成本不计算折耗,其相对应的储量于计算折耗时剔除。从因权益收购而资本化的已探明储量油气资产,将根据个别油田之暂估总已探明储量按产量法计算折旧、折耗及摊销。

本集团对油气资产未来的拆除费用的估计是按照目前的法规和行业惯例,考虑了预期的拆除方法,并参考了内外部工程师所提供的估计后进行的。相关费用被资本化作为长期资产价值的一部分,相关债务按公允价值折现后确认,折现率为债务确认时在考虑风险水准后做出适当调整的无风险利率。而且折现的费用在该项债务确认时列账。

按香港会计报告准则,其会计估计及判断中提到：

依照香港公认会计准则,管理层在编制财务报表时需要对呈报的数字及披露作出估计和假设。估计和假设会影响到财务报表日的资产与负债的余额,或有资产和或有负债的披露,以及报告期间的收入和费用的金额。重大的估计指已探明的油气储量和未来开发,并购价格的分摊,油气拆除拨备,减值拨备以及与油气收入和费用相关的估计,实际价格可能会与这些估计和假设金额不同。