第一堂企业所得税概览

周五　企业所得税

上午

◇ 第一堂　企业所得税概览

企业所得税是指对我国境内实行独立核算的一切企业和组织，就其境内境外的全部生产经营所得和其他所得而征收的一种税。

一、纳税人

在我国境内注册、登记的，除外商投资企业和外国企业以外，能实行独立经济核算的企业和其他组织。具体包括：国有企业、集体企业、股份制企业、私营企业、联营企业以及有生产、经营所得和其他所得的其他组织。

二、征税对象

企业所得税的征税对象是纳税人的生产经营所得和其他所得。

企业的生产经营所得是指从事主物质生产、交通运输、劳务服务、商业流通以及经国务院财政主管部门确认的其他营利事业取得的所得。

其他所得是指股息、租金、转让各类资产、利息、特许权使用费以及营业外收益等所得。

三、税率

企业所得税的税率即据以计算企业所得税应纳税额的法定比率。

根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的规定，2008年新的《中华人民共和国所得税法》规定一般企业的所得税税率为25%。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，税率为20%。

符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

企业所得税税率如表5-1所示：

表5-1　企业所得税税率表

四、减免税

税法规定，对下列纳税人实行减税或免税：

（1）经省级人民政府批准，需要照顾和鼓励的民族自治地方的企业，可以实行定期减、免税。

（2）对年应变纳税所得额不超过30万元，从业人数不超100人、资产总数不超3000万元的工业企业减按20%的税率征收企业所得税，对年度应纳税所得额不超30万元，从业人数不超80人，资产总额不超1000万元的工业企业减按20%的税率征收企业所得税。

（3）对新办的从事交通运输业、邮电通信业且能独立核算的企业或经营单位，从开业之日起，实行第2年免征所得税，第3年减半征收所得税。

（4）对进行技术转让，以及相关的技术咨询、技术培训，并且年净收入在30万元以下的企业或单位，实行暂免征企业所得税。超过30万元的部分，就超过部分缴纳企业所得税。对综合条件进行技术转让时企业技术转让所得税不超过500万元的部分，免征企业所得税超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

（5）乡镇企业可以按照应纳税款减征10%的企业所得税。

（6）在经济特区设立的从事服务的外商投资企业，外商投资超过500万美元，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年免征企业所得税，第2年和第3年减半征收企业所得税。

（7）高新技术产业开发区内的高新技术企业，经国务院批准后，实行减按15%的税率征收企业所得税，而对于区内新办的高新技术企业，自投产起，实行免征企业所得税两年。

（8）以废水、废气、废渣等废弃物为主要生产原料进行生产的企业，自经营之日起，第1～3年免征所得税，第4～6年减半征收企业所得税。

（9）企业遇有风、火、水、地震等严重自然灾害，可在一定的期限内减征或者免征企业所得税。

（10）对经营期限在15年以上，从事港口、码头开发经营的企业，自获利年度起，实行第1～5年免征企业所得税，第6～10年减半征收企业所得税。

随堂测试

判断下列说法是否正确？

对年应纳税所得额在3万元以下的企业，实行暂减按12%的税率征收所得税。

◇ 第二堂　应纳税额的计算

企业所得税的征税对象是企业的生产经营所得和其他所得，其计税依据是企业的应纳税所得额，即纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额。

由此可见，计算企业所得税应纳税额的关键是正确确定收入总额和准予扣除项目的金额。

一、收入总额的确定

纳税人的收入总额包括生产、经营收入，转让财产收入，利息收入，租赁收入，特许权使用费收入，股息、红利收入和其他收入。

1.生产、经营收入

生产、经营收入主要是指纳税人从事主营业务活动时取得的收入，如产品销售收入、营运收入、工程价款结算收入、劳务服务收入等。

2.转让财产收入

转让财产收入是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，如转让固定资产、有价证券、股权、土地使用权以及其他财产而取得的收入。

3.利息收入

利息收入包括企业购买各种有价证券的利息、外单位欠款付给的利息、商业汇票利息以及其他利息收入。

4.租赁收入

租赁收入是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产所取得的收入，但主营租赁的企业取得的收入不包括在租赁收入中。

5.特许权使用费收入

特许权使用费收入是指纳税人将自己拥有的专利权、非专利技术、著作权、商标权以及其他特许权的使用权转让、提供其他单位或个人使用而取得的收入。

6.股息、红利收入

股息收入是指企业购买和持有其他企业的股票所取得的收入。

红利收入是指企业因对外投资入股而分得的利润收入。

7.其他收入

其他收入是指除上述各项收入之外的一切收入。如固定资产盘盈收入、罚款收入等。

二、准予扣除的项目的确定

为了正确的计算应纳税所得额，财务人员还必须了解哪些属于准予扣除的项目，哪些属于不得扣除的项目。

1.准予扣除的项目

（1）计算应纳税所得额时准予扣除的项目是指与纳税人取得收入有关的必要和正常成本、费用、税金和损失，具体包括：

①成本。成本指企业销售商品（如产品、材料、废料等）、提供劳务、转让固定资产及无形资产的成本。

②费用。费用指企业每年因生产、经营商品及提供劳务所发生的可扣除的销售费用、财务费用和管理费用。

③税金。税金指企业按照税法规定所缴纳的消费税、营业税、关税、资源税、城市维护建设税等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、印花税等。

④损失。损失是指企业在生产经营过程中所发生的各项营业外支出，已发生的经营亏损和投资损失等。

（2）准予扣除的项目的具体内容。

①借款利息支出。这里所说的利息支出，是指企业建造、购进固定资产竣工结算之后发生的各项贷款利息支出。税法规定，企业在生产、经营过程中，向金融机构借款而支出的利息，需按照实际发生数额予以扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。

◆ 企业之间相互拆借的利息支出，按规定可以扣除，扣除标准同上。

企业从关联方借取的借款资金数额超过其本身注册资本的50%时，超过部分的利息支出不能在税前扣除。

◆ 若企业所借资金用于对外投资，不得以企业的财务费用在税前扣除，而应当计入相关投资成本中。

经过批准集资的利息支出，低于按照同期同类商业银行贷款利率计算的部分，允许扣除。

②工资、薪金支出。企业支付给职工的工资薪金，一般实行计税工资扣除的办法。其中，计税工资包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、各类补贴、浮动工资、奖金以及津贴等。

扣除的具体标准，在财政部、国家税务总局规定的范围（自2000年度起，一般地区，每人每月不超过800元，个别发达地区，每人每月不超过960元）内，由各省、区、市人民政府视各地情况具体执行。

但企业发生的下列支出，不得作为计税工资、薪金支出：

A.雇员向企业投资分配的股息性所得。

B.独生子女补贴。

C.从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出。

D.纳税人负担的住房公积金。

E.雇员调动工作的旅费和安家费。

F.雇员离退休、退职待遇的各项支出。

G.国家税务总局规定的其他费用支出。

可扣除的工资薪金支出包括从事经营和管理的固定职工、合同工、临时工的工资薪金，但不包括已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工、职工浴室及理发室人员等的工资支出。

经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时，实际支付的工资应予扣除。

A.饮食服务企业按国家规定计算出来的提成工资，可以扣除。

B.软件生产企业支付的工资和培训费用，可按实际发生额进行扣除。

C.事业单位执行国家规定的事业单位工资标准的，其所付工资可以扣除。

③企业的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，应分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。

④企业用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。

⑤其他可扣除项目。企业按照有关部门规定支出的与生产、经营有关的业务招待费，由企业提供确实记录或单据（如不能提供真实足够的有效凭证或资料的，不得在税前扣除），经过主管税务机关核准，在适用范围内，按各自标准，予以扣除。

企业业务招待费具体扣除标准是：

A.纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及以下的不超过销售（营业）收入净额的5‰，全年销售（营业）收入净额超过1500万元的不超过该部分的3‰。

B.纳税人根据生产、经营的需要，以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费用，可以据实在税前扣除；融资租赁发生的租赁费不能直接在税前扣除；承租方支付的手续费以及安装交付使用之后的利息支出可以在支付时直接扣除。

C.企业按照国家的有关规定上缴的各类基本保险基金和统筹基金，如职工养老基金、待业保险基金等，可以在上级税务部门规定的比例和基数范围之内准予扣除。

D.企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏，由其提供清查盘存资料，经税务机关审核后，准予税前扣除。

E.企业购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额，应税前扣除。

F.税法规定的其他准许扣除项目。

2.不得扣除的项目

在计算应纳税所得额时，下列项目不得从收入总额中扣除：

（1）资本性支出。企业购置、建造固定资产以及对外投资的支出。企业的资本性支出，应以提取折旧的方式逐步摊销，不得直接扣除。

（2）无形资产受让、开发支出。企业购置或自行开发无形资产发生的费用不得直接扣除。

（3）资产减值准备，不允许在税前扣除。

（4）各项税收的滞纳金、罚金和罚款，不得在税前扣除。

（5）违法经营的罚款和被没收财物的损失，不得扣除。

（6）自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分，不得在税前扣除。

（7）纳税人用于非公益、救济性捐赠，以及超过年度应纳税所得额3%部分的捐赠，不得扣除。

三、资产的税务处理

企业所得税暂行条例及相关法规规定了纳税人资产的税务处理细则，其目的在于正确计算出应纳税所得额。

资产的税务处理，主要包括固定资产的计价和折旧、无形资产的计价和摊销及递延资产的扣除三个内容。

1.固定资产的计价和折旧

（1）固定资产的计价原则。

①建设单位递交的固定资产，应根据建设单位交付使用的财产清册的记录确定价值计价。

②自制、自建的固定资产，在完工使用时应按照实际发生的成本计价。

③购入的固定资产（包括从国外引进的设备），应按购入价加上发生的包装费、安装费、运杂费以及缴纳税金后的价值计价。

④以融资租赁方式租入的固定资产，应按照合同价款，加上发生的运输费、保险费、安装费以及在使用前所发生的利息支出、汇兑损益等后的价值计价。

⑤接受赠与的固定资产，应按照发票上开列的金额数加上由企业所负担的运输费、保险费、安装费后的价值计价；没有发票的，应根据同类设备的市场价值计价。

⑥盘盈的固定资产，应按照同类固定资产的重置完全价值计价。

⑦接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同形式评估确认其价格。

⑧在对原有固定资产进行扩建的，应以固定资产的原价，加上改扩建发生的费用，扣除改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定价格计价。

（2）固定资产的折旧规定。

①下列固定资产应当提取折旧：

A.建筑物、房屋；

B.在用的机器设备、运输车辆、工具、器具；

C.大修理停用、季节性停用的机器设备；

D.以经营租赁方式租出的固定资产及以融资租赁方式租入的固定资产；

E.财政部规定的其他应当计提折旧的固定资产。

②下列固定资产不得提取折旧：

A.房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产；

B.土地；

C.破产、关停企业的固定资产；

D.以经营租赁方式租入的固定资产及已在成本中一次性列支而形成的固定资产；

E.按照规定提取维简费的固定资产；

F.提前报废的固定资产，不得计提折旧；

G.接受捐赠和盘盈的固定资产；

H.已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；

I.已提足折旧继续使用的固定资产；

J.按照规定提取维简费的固定资产；

K.财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产。

③提取折旧的依据和方法。

A.在用的固定资产，应当从投入使用的次月起计提折旧；停止使用的固定资产，应当从停止的次月起，停止计提折旧。

B.在计算固定资产折旧前，纳税人应当估算残值，再将残值从固定资产原价中扣减。残值比例在原价的5%以内的，由企业自行确定，超过5%的，应当由主管税务机关确定。

C.固定资产的折旧方法和折旧年限，应由国家有关税务部门确定。

固定资产的折旧计算，按照国家有关规定，一般采用平均年限法（直线法）和工作量法。纳税人根据具体的实际情况，还可以采用其他折旧方法，如双倍余额递减法等。

2.无形资产的计价和摊销

无形资产按照取得时的实际成本计价。

（1）投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。

（2）接受捐赠的无形资产，应按照发票账单所列金额或同类无形资产的市价计价。

（3）购入的无形资产，按照实际支付的价款计价。

（4）自行开发并依法申请取得的无形资产，应按照开发过程中实际支出计价。

◆ 除企业合并外，商誉不得作价入账。专利技术和专利的计价应当由法定评估机构评估确认。

◆ 无形资产应当采取直线法进行摊销计算。

3.递延资产的扣除

递延资产，是指不能全部计入纳税人当年损益，应当在以后年度分期摊销的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出等。

企业在筹建期产生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。

◆ 其中，筹建期是指自企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日。

金融企业和保险企业不得预提固定资产修理费，实际发生的固定资产修理支出，需按照规定在税前扣除。

此外，在税务处理时，还需要注意的是：对于属于流动资产的商品、材料、产成品等存货的计算，应以实际成本为准。纳税人各项存货发生和领用的实际成本价的计算方法有多种，如先进先出法、后进后出法、移动平均法、加权平均法等方法。计算方法一旦确定，在短期时间内，不得随意更改；确实需要改变计算方法的，应在下一纳税年度开始前向税务机关申请备案。

四、应纳税所得额的转化

由于应纳税所得额没有现成的数据，纳税人在进行会计核算中，还应按税法规定将会计报表反映的企业利润总额转换为应纳税所得额。其转换公式为：

应纳税所得额=会计报表所反映的利润总额+纳税调整增加数-纳税调整减少数

随堂测试

1.哪些固定资产可以提取折旧？

2.无形资产应当采取什么方法进行摊销计算？

◇ 第三堂　纳税申报与缴纳

一、纳税义务发生时间

企业所得税以纳税人取得应纳税所得额的计征期终了日为纳税义务发生时间。实行分月预缴时，每一月份的最后一日为纳税义务发生时间；实行分季预缴时，每一季度的最后一日为纳税义务发生时间；而在进行年度汇算清缴时，纳税年度的最后一日为纳税义务发生时间。

二、纳税期限

1.按纳税年度计算

企业所得税的纳税年度期限为自公历1月1日起至12月31日止。纳税人如果在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、终止经营活动等原因，使其纳税年度经营期不超过12个月的，以其实际经营期为一个纳税年度。当企业依法清算时，应以清算期间作为一个纳税年度。

2.按分月或者分季预缴

企业所得税的具体纳税期限由税务机关根据纳税人应纳税额的大小，予以分别核定：

企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向其所在地税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款；在年度终了后45日内，向其所在地税务机关报送会计决算报表和所得税申报表，办理年终汇算。企业所得税的年终汇算清缴，在年终后4个月内进行。

企业在纳税期限内无论盈利还是亏损，都应当在规定的时间内，向当地主管税务机关报送所得税申报表和年度会计报表。

三、纳税地点

为了方便纳税人进行税收申报和缴纳，税法相关法律规定了纳税地点：

（1）居民企业以企业登记注册地为纳税地点；如果企业在境外登记注册的，以实际经营管理所在税务机关地为纳税地点。

（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所的，以机构、场所所在地为纳税地点。

（3）非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关批准后，可以由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。

（4）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，应以扣缴义务人所在地为纳税地点。

（5）非居民企业在中国设立机构、场所的，但其取得的所得与所设机构、场所无实际联系，应以扣缴义务人所在地为纳税地点。

（6）除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。

四、申报纳税的资料

企业纳税申报时，必须填报的资料为“企业所得税预缴纳税申报表”或“企业所得税年度纳税申报表”及“企业所得税纳税调整项目表”、“企业所得税减免项目表”和“投资收益纳税表”等附表，相关附表可按季填报或年终一次填报。

1.企业所得税预缴纳税申报表

企业所得税预缴纳税申报表格式如表5-2所示。

表5-2　企业所得税预缴纳税申报表

续表

知识链接

企业所得税预缴纳税申报表填表须知

（1）使用对象：本表适用于查账征收企业所得税的纳税人在季度（月）预缴企业所得税时使用。

（2）报送时间：实行网上申报方式的纳税人，于第二年4月底将上年各季度《企业所得税预缴纳税申报表》一次报送。实行其他方式申报的纳税人，于每季度终了15日内报送。

（3）“税款所属期间”：一般填报公历某年1月1日至12月31日。由于企业所得税的征收采取季度预征、年度汇算清缴，因此，季度申报表税款所属期间是：第一季度，1月1日至3月31日；第二季度，1月1日至6月30日；第三季度，1月1日至9月30日；第四季度，1月1日至12月31日。

（4）本表中的“累计金额”为年初至本期末的累计数。

（5）第1行“利润总额”：填报按财务会计制度核算的利润总额。

（6）第2、第3行：填报按照税收规定应做纳税调整的项目。

第2行填写提取后没有支付的利息、本期转回以前年度确认的时间性差异调增额、财产损失调增额、固定资产减值准备、无形资产减值准备、存货跌价准备、在建工程减值准备、罚款支出以及从事房地产开发业务纳税人本期取得的预售收入计算的预计利润等。

第3行填写应付福利费中列支的基本医疗保险、补充医疗保险、以前年度纳税调增后本年度发生了减提的各项准备以及从事房地产开发业务纳税人将预售收入结转为销售收入的当期，减去已计算缴纳企业所得税的原预售收入计算的预计利润等。

（7）第4行“减：弥补以前年度亏损”：填报按税收规定本期可弥补的以前年度尚未弥补的亏损额。

（8）第6行“适用税率”：填报纳税人当期应纳税所得额按规定适用的企业所得税税率。

（9）第11行“应补（退）所得税额”：

a.就地纳税企业“应补（退）所得税额”=第7行-第8行-第10行。

b.汇总纳税成员企业“应补（退）所得税额”=（第7行-第8行）× 第9行-第10行。

（10）本表一式二份，一份由纳税人留存，一份由主管税务机关留存。

2.企业所得税年度纳税申报表

企业所得税年度纳税申报表共有1张主表和20张附表，主表的内容和格式如表5-3所示，附表省略。

表5-3　企业所得税年度纳税申报表

续表

3.企业所得税纳税调整项目表

表5-4　企业所得税纳税调整项目表

续表

知识链接

企业所得税纳税调整项目表填表须知

（1）第1行“纳税调整增加额”，本行计算结果为：1 = 2 + 13 + 22。

（2）第13行“不允许扣除项目”是指企业按财务制度规定已作为成本、费用和损失列支，但税法不允许扣除而应予以调增应纳税所得额的项目。本行计算结果为：13 = 14 + 15 +…+ 21。

（3）第23行“少计应税收益”，填写纳税人应记而少记应纳税所得额而应补报的收益。

◆ 如果出现多报的收益，用“-”号表示。

（4）第24行“未计应税收益”，填写纳税人应记而未记应纳税所得

知识链接额而应补报的收益。

（5）第28行“境外收益”，填写纳税人向境外投资取得的投资收益。

（6）第34行“其他”，填写上述纳税调整项目中未包括但根据国家有关政策须做纳税调减的有关收入。

4.企业所得税减免项目表

表5-5　企业所得税减免项目表

企业所得税减免项目表填表须知

本表只填写根据税法统一规定，企业享受减税免税优惠而减少的应纳税所得额和应纳税额。

（1）劳动就业服务企业：限于享受减免税照顾的劳服企业填写。

（2）福利生产企业：限于符合免税条件的福利企业填写。

（3）乡镇企业：限于符合免税条件的乡镇企业填写。

（4）校办企业：限于符合免税条件的校办工厂填写。

（5）本表一式二份，纳税人留存一份，主管税务机关留存一份。

5.投资收益纳税表

投资收益纳税表的内容和格式如表5-6所示。

表5-6　投资收益纳税表

知识链接

投资收益纳税表填表须知

（1）“联营企业分利”，是指投资方从联营企业分回的利润额。

（2）“分回利润”，是指投资方从联营企业分回的已在联营企业缴纳所得税后的利润。按统一规定免予补税的不填。

（3）“换算应纳税所得额”，其换算公式为：

来源于联营企业的应纳税所得额=投资方分回利润÷（1-联营企业所得税税率）

（4）“应纳所得税额”，是指投资方从联营企业分回利润按投资方适用税率应缴的所得税额。计算公式为：

应纳所得税额=来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用税率

其中，投资方适用税率是指投资方原来的应纳税所得额所适用的税率（“申报表”第27行）。

（5）“税收扣除额”，是指联营企业一方在联营企业实际缴纳的所得税额，计算公式为：

税收扣除额=来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得税率

（6）“应补所得税额”，是指投资方从联营企业分回利润，按投资方适用税率应补缴的所得税额，计算公式为：

应补缴所得税额=应纳所得额-税收扣除额

（7）“联营企业税率”，是指投资方从不同地方联营企业分回利润，按不同联营企业的税率分别填写，并填列合计数。

（8）“股息收入”中的有关项目可以参照“联营企业”有关项目的填列方法和原则填写。

（9）本表一式二份，纳税人留存一份，报地方税务机关一份，在规定的纳税期限内申报。

随堂测试

1.哪些固定资产可以提取折旧？

2.无形资产应当采取什么方法进行摊销计算？

下午

◇ 第一堂　会计处理

一、账户设置

企业的税前会计利润与纳税所得之间，往往存在一定的差异，根据发生的原因和性质的不同这种差异可以分为两种，即永久性差异和时间性差异。

对于企业一定时期的税前会计利润与应纳税所得额之间因计算口径和时间上的不同，而产生的永久性和时间性差异，财务人员在会计核算中，可以采用应付税款法和纳税影响会计法。这两种方法各有所长，但对一个企业而言，企业所得税的会计处理一般采用其中的一种方法。

这里所说的“应付税款法”是指将当期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入本期损益，而不递延到后期，因而适合永久性差异的会计处理。“纳税影响会计法”是指将当期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额递延和分配到以后各期，适合对时间性差异进行处理。

无论选择哪种方式进行会计处理，都应设置“所得税费用”和“应交税费——应交所得税”账户。此外，选择纳税影响会计法时，还应设置“递延税款”账户。

其中，按“所得税费用”账户，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税。该账户借方发生额，表示企业当期按应纳税所得额计算应交的所得税；贷方发生额，表示转入“本年利润”账户的所得税额。期末结转后，“所得税费用”账户无余额。

按“应交税费——应交所得税”账户，核算企业缴纳的企业所得税。该账户贷方发生额表示企业应纳税所得额按规定税率计算出的应当缴纳的企业所得税额；借方发生额表示企业实际缴纳的企业税所得税额。期末余额在贷方，表示企业应缴而未缴的企业所得税税额；期末余额在借方，表示企业多缴应退还的企业所得税税额。

按“递延税款”账户，核算企业因时间性差异所造成的税前会计利润与应纳税所得额的差额所产生的影响纳税的金额，以及以后各期转销的数额。该账户借方发生额，表示企业本期税前会计利润小于应纳税所得额产生的时间性差异影响纳税的金额，以及当期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；贷方发生额，表示企业当期税前会计利润大于应纳税所得额产生的时间性差异影响纳税的金额，以及当期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额。期末有余额，且余额在借方或贷方，表示尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。

二、账务处理

通常，纳税人在进行会计处理中既可以采用应付税款法，又可以采用纳税影响会计法。

1.按月（季）预交所得税的会计处理

按照税法的有关规定，企业所得税按年计算，分月或分季预缴。按月（季）预缴、年终汇算清缴所得税的会计处理如下：

（1）应付税款法。根据应付税款法，当期计入损益的所得税费用就是当期应缴的所得税。在应付税款法下，企业应按照税法的有关规定对税前会计利润进行调整，得出应纳税所得额，再根据相应税率计算出本期应缴纳的企业所得税，直接计入当期损益。

相应的会计分录如下：

①企业按照税法规定计算的企业所得税：

借：所得税费用

贷：应交税费——应交所得税

②企业在月末或季末实际上缴所得税时：

借：应交税费——应交所得税

贷：银行存款

③企业在期末将“所得税费用”账户的余额转入“本年利润”账户：

借：本年利润

贷：所得税费用

【例5-1】某企业全年账面税前会计利润总额为700万元，本年计税工资为120万元，实发工资为140万元，违法经营罚款2万元。本年从国内企业取得投资分回已税利润8万元，收到国库券利息收入3万元，所得税税率为25%。

要求：根据上述材料，计算该企业全年应纳所得税额并进行会计处理。

①纳税调整数= 140 - 120 + 2 - 3 - 8 = 11（万元）

企业应纳税所得额= 700 + 11 = 711（万元）

企业应纳所得税额= 711×25% = 180.50（万元）

②实际上缴所得税时：

③年末结转“本年利润”账户：

（2）纳税影响会计法。在采用纳税影响会计法时，企业还需设置“递延税款”账户。具体的会计处理如下面案例所示：

【例5-2】某企业一项设备按税法规定使用年限为8年，企业自己选定的折旧年限为4年（即从第5年起，该项设备不再提取折旧）。假设该企业前4年每年实现利润900000元，后4年每年实现利润1500000元。已知该项设备原值为800000元（净残值忽略不计）。企业所得税税率为25%。该企业各年所得税会计处理如下：

前4年：

按税法规定折旧年限计算的每年应提折旧额为：

800000÷8 = 100000（元）

按企业选定折旧年限计算的每年应提折旧额为：

800000÷4 = 200000（元）

时间性差异额为：

200000 - 100000 = 100000（元）

按税前会计利润计算的所得税费用为：

900000×25% = 225000（元）

按应纳税所得额计算的应交所得税为：

（900000 + 100000）×25% = 250000（元）

时间性差异对纳税的影响为：

100000×25% = 25000（元）

前4年各年会计处理为：

后4年：

按税前会计利润计算的所得税费用为：

1500000×25% = 375000（元）

按应纳税所得额计算的应交所得税为：

（1500000 - 100000）×25% = 350000（元）

时间性差异对纳税的影响为：

100000×25% = 25000（元）

后4年各年会计处理为：借：所得税费用　375000贷：递延税款　25000

假设该企业在第二年中支付税收滞纳金15000元，即该年度的永久性差异为15000元，时间性差异为100000元。

该企业所得税费用为：

（900000 + 15000）×25% = 228750（元）

该企业应交所得税为：

（900000 + 100000 + 15000）×25% = 253750（元）

时间性差异对纳税的影响为：

253750 - 228750 = 25000（元）

其编制会计分录如下：

纳税影响会计法又具体分为“递延法”和“债务法”两种。

①递延法。递延法是指将本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。

税率发生变化时，不需要调整由于税率的变化的征收对“递延税款”余额产生的影响。也就是说，发生在本期的时间性差异影响纳税的金额，应按照现行税率进行计算；而以前各期发生的在本期转销的各项时间性差异影响纳税的金额，仍按照以前的税率计算转销。

【例5-3】承上例，假设该企业从第4年起所得税税率降为20%。采用递延法，会计处理如下：

第1、2、3年各年会计处理如下：

第4年税率降为20%，当年会计处理如下：

采用递延法进行核算时，第4年不需要对第1、2、3年已记入“递延税款”账户的金额作调整。

第5年：在转销的时间性差异时，仍按税率25%计算。因此，转销的时间性差异影响纳税的金额为25000（100000×25%）元。会计处理如下：

第6、7年的处理同上。

注意：第8年在转销时间性差异时，要按照20%的税率计算，即应转销的时间性差异为：20000（100000×20%）元。会计处理如下：

②债务法。和递延法原理相同，债务法也是对由于本期时间性差异的存在产生的影响纳税的金额进行递延转销的一种账务处理方法。不同的是，债务法中，递延税款的余额应按照税率的变化进行相应调整。

【例5-4】承上例，第1、2、3年的会计处理不变，第4年的会计处理如下：

调整由于前3年按25%的所得税税率计算的纳税影响为：100000×25%-100000×20% = 25000 - 20000 = 5000（元）

会计分录如下：

同时，

第5年：

按税前会计利润计算的应交所得税= 1500000×20% = 300000（元）

按应纳税所得额计算的应交所得税=（1500000 - 100000）×20% = 280000（元）

时间性差异影响纳税的金额= 300000 - 280000 = 20000（元）

会计分录为：

第6、7、8年的处理同上。

2.汇算清缴的会计处理

年度终了，企业应根据“本年利润”科目有关资料，通过纳税调整（包括弥补上年度亏损，减除已缴纳企业所得税的投资利润等），计算出企业本年度的应纳税所得额，即纳税所得。本年度应纳税所得乘以规定的税率，就得出企业的应纳税额。

◆ 企业在汇算清缴时，也可以根据具体情形采用“应付税款法”和“纳税影响会计法”。

（1）应付税款法。

①计算出应缴或应补缴的所得税时：

借：所得税费用

贷：应交税费——应交所得税

②实际上缴税款时：

借：应交税费——应交所得税

贷：银行存款

③实际收到退回的多缴税款时，作与上述方向相反的会计分录。

（2）纳税影响会计法。

①计算出应缴的所得税时，需减（或加）本期发生的递延税款：

借：所得税费用、递延税款

贷：应交税费——应交所得税（或贷：递延税款）

②实际上缴税款时：

借：应交税费——应交所得税

贷：银行存款

随堂测试

1.判断下列说法是否正确？

采用递延法时，当税率发生变化时，需要调整由于税率的变化而对“递延税款”余额的影响。

2.判断下列说法是否正确？

企业在汇算清缴时，也可以采用“应付税款法”和“纳税影响会计法”。

◇ 第二堂　纳税筹划

在企业各种税负中，企业所得税包含的范围很广、项目很多，几乎企业的任何一项盈利活动都会影响到企业所得税，因此，企业所得税成为节税筹划的重点。

事实上，相关法律法规也准予企业所得税很多的优惠政策，也使得企业所得税进行纳税筹划的空间相对更大。常见的纳税筹划方法有如下几种：

1.选择投资地区

由于在不同区域内，国家税收政策有着不同的优惠规定，因此，企业在选择对外投资时，可根据自身的实际情况，选择税负相对较低地区进行投资。

策划方案：我国为了加快少数民族边缘地区的发展，对于在老、少、边、穷地区新办企业，可实行减征或免征企业所得税三年。如果企业能够充分利用这一优惠规定，将会大大减轻企业的税负。

2.利用计提固定资产折旧避税

资产的计价和折旧是关系到企业应纳税所得额的多寡的重要项目，所以，资产计价和固定资产折旧就成为纳税人进行筹划时必须考虑的问题。

（1）固定资产计价。虽然会计制度对固定资产计价有明确的规定，但是，许多财务人员在具体实务中往往会将一些可以费用化的项目（装饰等）记为固定资产。

策划方案：如果将这些内容一次性计入成本费用中，就可以准确核算成本费用和应纳税所得额，进而达到节税效果。

（2）折旧年限确定。从根本上讲，折旧年限取决于固定资产的使用年限。由于使用年限是一个人为的预期估计值，使得折旧年限也就存在很大的可操作成分，为企业纳税筹划提供了可能。

策划方案：缩短折旧年限有利于加速成本收回，从而使前期会计利润发生后移转销。在税率相对稳定的情况下，可以说，企业所得税的递延缴纳，就好比向国家取得了一笔无息贷款。

【例5-5】某公司购买一间价值460000元的仓库，残值率为6%，预计使用年限为15年，按直接法计算的年折旧额为：

460000×（1 - 6%）÷15 = 28826.70（元）

案例分析：假设资金成本按8%计算，折旧额节约的所得税折现后= 28826.70×25%×8.55 = 61617.07（元）

其中，“8.55”为15年的折现系数。

如果采用折旧年限为10年，则年折旧额为：

460000×（1 - 6%）÷10 = 43240（元）

同上条件折现后为：43240×25%×6.71 = 72535.10（元）

72535.10元＞61617.07元，即采用后者比前者更有利。

当税率发生变动时，延长折旧期限也可以达到节税的目的。

从这个例子看出，折旧年限确定得当，可以为纳税主体增加额外收益。

3.选择就业人员

现行税法鼓励劳动就业服务企业安置待业人员，并作出规定，若当年安置待业人员超过企业从业人员总数60%的，可以免征企业所得税三年。企业免税期满后，当年新安置待业人员占企业原从业人员总数30%以上的，可减半征收企业所得税两年。

策划方案：企业可以根据自身的实际情况，在适当的岗位上安置待业人员，达到减免征收所得税的目的。

4.利用亏损弥补节税

“亏损弥补”是对企业所得税的一项重要税收优惠政策。有关税法规定：纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续弥补期最长不得超过五年。这一规定适用于不同经济成分，不同经营组织形式的所有企业。

策划方案：企业本年度结算如发生亏损，则当年无须缴纳企业所得税，留下年度抵减。

由于企业的性质不同，生产经营状况千差万别，盈亏大小难以预测，这项优惠政策在操作中比较复杂。

【例5-6】某外资企业八年间的盈亏状况如下：

第一年亏80万元，第二年亏45万元，第三年亏35万元，第四年亏25万元，第五年亏35万元，第六年盈75万元，第七年盈60万元。

案例分析：该外资企业第一年亏损的80万元，可以用后5年的利润来弥补，但是后5年中，只有第六年盈利75万元。用于弥补第一年亏损后，仍有5万元未能弥补。

第七年企业盈利60万元，这60万元不能再用以弥补第一年的亏损，而只能用来弥补第二年的亏损45万元，弥补第二年的亏损后，还有15万元的盈利。这意味着企业在第七年才真正达到获利年度。

5.选择材料计价方法

材料组成企业产品，产品成本的大小主要取决于材料的价格。因此，如何将企业材料费用计入成本，直接影响到企业当期成本值的大小。

策划方案：常见的企业材料计价法有多种，如先进先出法、后进先出法、加权平均法、个别计价法、移动平均法。计价方法的优劣对企业成本、利润和纳税影响很大。因此，采用计价方法，成为企业税收筹划的重要内容。

当材料价格持续上涨时，企业可以采用先进先出法，使计入成本的费用降到最低程度。当企业处于所得税的免税期时，这就意味着企业获利越多，得到的免税额也越多。所以，这一阶段，企业可以选择先进先出法来计算材料费用，以此扩大当期利润；相反，当企业处于征税期时，企业应选择后进先出法，减少当期利润，达到推迟纳税期限的目的。

如何选择材料计价法，企业可根据实际情况，灵活选择使用。不过，要注意的是会计制度和税法相关规定，企业一旦确定一种计价方法，在一定时期内不得随意更改。

6.利用预缴企业所得税筹划

预缴企业所得税是为了保证应纳税款及时征缴、按时入库的一种手段。

策划方案：企业的收入和费用列支通常要到一个会计年度结束时才能完整核算。所以，预缴税款时就会存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题。

由于企业会受到其他因素的影响，如季节因素等，可能会出现某一段时期内多列支或少列支一些费用情况。国家税务总局规定：企业在预缴中少缴纳的税款不视为偷税行为。

【例5-7】某企业应纳所得税适用税率25%，12月份产品进入销售旺季。企业给职工多发奖金8000元。则该企业12月份应纳税所得额减少了8000元。

少预缴企业所得税= 8000×25%＝2000（元）

案例分析：这2000元，将在以后月份或年终汇算交清。纳税义务的滞后，相当于企业获得了国家的无息贷款。

税法还规定，纳税人在预缴所得税时，应该按纳税期限的实际数额预缴，按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4分期预缴所得税。

由此可见，要想节省成本，增加可“流动”的资金，只有在预缴所得税和纳税调整上进行适当的筹划，请看下面的例子：

【例5-8】某合资企业2009年每月利润平均达到90000元，每月都有超过税法规定、超计税工资等因素97000元。如果每月都按实际数97000元缴纳，那么，该企业每月需要缴纳企业所得税24250元，每年共缴纳291000 （24250×12）元。

案例分析：企业如果每月按90000元缴纳，每月只需缴纳企业所得税22500元，每年共缴纳270000（22500×12）元，这样，企业每年就可以少缴所得税21000元。

这样，企业根据自身实际选择适合的预缴方式，就可以拥有更多的流动资金。

7.用坏账准备的避税筹划

策划方案：企业在经营过程中，经常会出现坏账的情况。如果发生的坏账，经有关税务机关认可后，可视为坏账损失，直接冲减应纳税所得额，节约所得税的支出。

◆ 不是所有坏账都可以作为坏账损失处理。因此，作为财务人员必须弄清楚在什么条件下的坏账为坏账损失。

随堂测试

判断下列说法是否正确？

若企业本年度结算发生亏损，则当年无须缴纳企业所得税，留下年度抵减。