审计中银行存款余额是怎么虚构的

第一节　货币资金审计

货币资金是企业资产的重要组成部分，是企业资产中流动性最强的资产。任何企业进行生产经营活动都必须拥有一定数量的货币资金。

一、货币资金的特点和审计目标

(一)货币资金的特点

货币资金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。通常，货币资金在资产中占的比重不大，但在审计中货币资金却是非常重要的项目，这是由货币资金的特殊性决定的。货币资金具有以下特点。

(1)货币资金与各业务循环直接相关。一个企业的多数业务都会涉及货币资金的增减变动，货币资金业务在企业经济业务中占有较大的比重。货币资金项目几乎都会与资产、负债、收入、费用等项目发生对应关系，这使得货币资金与企业各个业务循环都有着密切的关系。

(2)货币资金对企业偿债能力有直接影响。因此，审计人员应防止被审计单位在年终时以伪造支票或在年终银行存款余额调节表内漏列未兑现支票手段以掩饰亏空，使资产负债表上的货币资金项目的金额高于实际货币资金的数额。

(3)货币资金业务容易发生错弊。货币资金具有支付手段和流通手段的职能，具有流通性强、使用灵活、容易兑现等特点，容易发生挪用、贪污、盗窃等行为，也容易出现收付中的错误。

货币资金的上述特点决定了货币资金是审计中的一个重要项目，必须对其进行认真的审查。

(二)货币资金的凭证和会计记录

与货币资金有关的凭证和会计记录主要有：(1)货币资金业务的原始凭证，如进账单、支票等；(2)货币资金的记账凭证；(3)有关会计账簿，包括现金日记账、银行存款日记账、现金总账、银行存款和其他货币资金总账；(4)现金盘点表；(5)银行对账单；(6)银行存款余额调节表。

(三)货币资金的审计目标

货币资金的审计目标一般包括：(1)研究和评价与货币资金相关的内部控制是否完善和是否得到一贯的执行；(2)审查资产负债表上的货币资金数额在资产负债表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有；(3)审查货币资金业务是否完整记录，有无遗漏；(4)确定货币资金业务是否合理、合法；(5)确定外币货币资金的折算是否正确；(6)确定货币资金是否已在资产负债表上恰当披露。

二、货币资金的内部控制及其测试

(一)货币资金的内部控制

一般而言，良好的内部控制应包括以下内容。

(1)授权。要求在收付资金前，需经过有关经济业务负责人批准。例如，出差人员借支差旅费、购买办公用品等。

(2)审核。要求在收付资金前，由会计人员对原始凭证及据此编制的记账凭证进行审查核实。

(3)复核。要求按记账凭证记录收付款项时，还须经过会计人员对其进行复核，复核内容与审核内容基本相同。其目的在于通过相互牵制，防止错误和舞弊行为的发生。

(4)记账。要求根据已完成的现金收付业务，以及已编号并加盖现金收付戳记的记账凭证，每日按顺序及时地计入现金日记账。

(5)分工。要求管钱与管账的人员应严格分工，出纳登记现金日记账和编制现金日报表，会计人员登记现金总账。

(6)核对。要求账账、账表、账实进行核对，以及要求对现金日记账与现金总账、现金总账与会计报表、现金日记账和现金日报表与库存现金等定期相互核对。

(7)保管。由于现金是一种流动性极强的资产，在企业里，它是由现金出纳部门负责保管的。现金是否安全，要看其保管条件，如出纳部门有无防盗装置，是否用保险柜存放现金等。

(8)盘点。要求按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符。

(9)内部审计。要求企业的内部审计部门加强对现金收支业务的内部审计。

(二)货币资金的内部控制

1.了解货币资金内部控制

对现金内部控制的了解，通常是通过编制内部控制调查表来进行的。若年度审计工作底稿中已有以前年度的调查情况表，审计人员应根据调查结果对其加以修正，以供本年度审计之用。内部控制调查表通常按库存现金和银行存款分别编制，其内容与格式见表11－1、表11－2。

表11－1　库存现金内部控制调查问卷表

表11－2　银行存款内部控制调查问卷表

2.对货币资金内部控制进行初步评价

对货币资金内部控制进行初步评价，目的在于确定审计人员是否应该依赖内部控制。如果准备依赖内部控制，则应对内部控制进行控制测试；否则，则应直接进行实质性测试。审计人员对货币资金内部控制进行初步评价时，重点应了解：(1)款项的收支是否按规定的程序和权限办理；(2)是否存在与本单位经营无关的款项收支情况；(3)是否存在出租、出借银行账户的情况；(4)出纳与会计的职责、岗位是否严格分离；(5)现金是否妥善保管，是否定期进行盘点、核对等等。

3.抽取并审查收款凭证

为测试货币资金收款内部控制，审计人员应按货币资金的收款凭证分类，选取适当的样本量，并做如下检查：(1)核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符；(2)核对现金、外币银行存款日记账的收入金额是否正确；(3)核对收款凭证与银行对账单是否相符；(4)核对收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否相符；(5)核对实收金额与销售发票上所列的金额是否一致等等。

4.抽取并审查付款凭证

为测试货币资金付款内部控制，审计人员应按货币资金的付款凭证分类，选取适当的样本量，并做如下检查：(1)检查付款的授权批准手续是否符合规定；(2)核对现金、银行存款日记账的付出金额是否正确；(3)核对付款凭证与银行对账单是否相符；(4)核对付款凭证与银行对账单是否相符；(5)核对实收金额与销售发票上所列的金额是否相符等等。

5.抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对

其方法是：(1)审计人员应抽取一定期间的现金、银行存款日记账，检查其有无计算错误，加计总数是否无误。如果检查中发现问题较多，说明被审计单位现金的会计记录不够可靠。(2)审计人员应根据日记账提供的线索，核对总账中的现金、银行存款、应收账款、应付账款等有关账户的记录，看其是否相符。

6.抽查银行存款余额调节表

应抽取一定期间的银行存款余额调节表，将其同银行对账单、银行存款日记账及总账进行核对，确定被审计单位是否按月正确编制并复核银行存款余额调节表。

7.检查外币资金的折算方法

应检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。对于有外币资金、外币银行存款的被审计单位，审计人员应检查外币现金日记账、外币银行存款日记账及“财务费用”、“在建工程”等账户的记录，确定企业对有关外币现金、外币银行存款的增减变动是否按业务发生的市场汇率或业务发生当期期初的市场汇率折合为记账本位币，所选用的方法是否前后期保持一致；检查企业对外币现金、银行存款账户余额是否按期末市场汇价折合为记账本位币金额，有关汇兑损益的计算和记录是否正确。

8.评价货币资金内部控制

审计人员在完成了上述程序之后，即可对现金的内部控制进行评价。评价时，审计人员应首先确定货币资金内部控制的可信赖程度以及存在的薄弱环节和缺点，然后据以确定在货币资金实质性测试中对哪些环节可以适当减少审计程序，对哪些环节可以相应增加审计程序，从而达到既节约审计时间又提高审计质量的目的，降低审计风险。

三、货币资金的实质性测试程序

(一)库存现金的实质性测试程序

库存现金的实质性测试程序一般包括：

1.核对现金日记账与总账的余额是否相符

审计人员测试现金余额的起点，是核对现金日记账与总账的余额是否相符。如果不相符，应查明原因，并做出适当的调整。

2.盘点库存现金

审计人员应会同被审计单位主管会计盘点库存现金，并取得库存现金盘点表。盘点库存现金是证实资产负债表上所列的现金是否存在的一项重要程序。盘点库存现金的时间和参加盘点的人员应视被审计单位的具体情况而定，但必须有出纳和被审计单位主管会计参加，并由审计人员进行监督盘点。盘点库存现金采取如下的步骤和方法：

(1)制定库存现金盘点程序，实施突击性的检查。盘点时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括财会部门出纳经管的现金和企业各部门经管的现金。在进行现金盘点前，应由出纳将全部现金集中起来存入保险柜。必要时可以封存，然后由出纳把已办妥现金收付手续的收付款凭证登记在现金日记账上。如果企业现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。

(2)审阅现金日记账，并与现金收付凭证相核对。一方面检查现金日记账的记录与现金收付凭证的内容和金额是否相符，并着重检查现金收付凭证有无刮、擦、抹、涂等现象；另一方面了解现金收付凭证日期和现金日记账记账日期是否相符或接近。

(3)由出纳根据现金日记账进行加总累计数额，结出现金余额。

(4)盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金盘点表”(见表11－3)，分币种、面值列示盘点金额。

表11－3　库存现金盘点表

(5)对未能在资产负债表日进行盘点的则需要在审计日期确定盘点余额，然后倒推计算、调整至资产负债表日的金额。其计算公式如下：

资产负债表=审计日+资产负债表日至－资产负债表日至现金余额现金余额审计日现金支出数审计日现金收入数

(6)将盘点金额与现金日记账余额进行核对。如果有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当的调整。

(7)若有冲抵库存现金的借条、代保管的工资、未提现支票、未做报销的原始凭证，应在“库存现金盘点表”中注明或做出必要的调整。

3.抽查大额现金收支事项

审计人员抽查大额现金收支事项的原始凭证，应着重查明经济业务的内容是否完整，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况。如果有与被审计单位生产经营业务无关的收支事项，应查明原因，并做相应的记录。

4.审查现金收支的正确截止

被审计单位资产负债表上的现金数额，应以结账日实有数额为准。因此审计人员必须验证现金收支的截止日期。通常，审计人员可以对结账日期后一段时期内现金收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项。

5.审查外币现金的折算是否正确

对于有外币现金的被审计单位，审计人员应审查被审计单位对外币现金资金的收支是否按所选定的汇率折合为记账本位币金额；外币折合金额是否按照规定计入相关账户。

6.确定现金是否已在资产负债表上恰当披露

(二)银行存款的实质性测试程序

1.核对银行存款日记账与总账的金额是否相符

如果银行存款日记账与总账的金额不符，应查明原因，要求被审计单位做出适当调整，并进行记录。在核对进程中，应认真加计银行存款日记账的收入合计数与支出合计数，查明有无人为地增加支出数或减少收入数以掩盖挪用或贪污的情况。

2.分析程序

计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借。如果存在高息资金拆借，应进一步分析拆出资金的安全性，检查高额利差的入账情况；计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。

3.取得并检查银行存款余额调节表

检查银行存款余额调节表是证实资产负债表上所列的银行存款是否存在的重要程序。银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制，其表格如表11－4所示。如果经调节后的银行存款余额存在差异，审计人员应查明原因，并做出记录或进行适当的调整。

表11－4　银行存款余额调节表

取得银行存款余额调节表后，审计人员应检查银行存款余额调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应做相应的调整。其程序一般包括：

(1)验算银行存款余额调节表的数字；

(2)对于金额较大的未提现支票、可提现的未提现支票以及审计人员认为重要的未提现支票，应列示未提现支票清单，注明开票日期和收票人的姓名或单位；

(3)追查截止日期银行对账单上的在途存款，并在银行存款余额调节表上注明存款日期；

(4)检查截止日期仍未提现的大额支票和其他已签发一个月以上的未提现支票；

(5)追查截止日期银行已收而企业未收的款项的性质以及款项的来源；

(6)核对银行存款总账余额、银行对账单加总余额。

4.函证银行存款余额

函证银行存款余额是证实资产负债表上所列的银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行的函证，审计人员不仅可以了解企业资产的存在，而且可以了解欠银行的债务。函证还可以用于发现企业未登记的银行存款。

函证银行存款余额时，审计人员应向被审计单位在本年存过款(含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款)的所有银行发函，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。同时，虽然审计人员已直接从某一银行取得了银行对账单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证。表11－5列示的是财政部、中国人民银行制定的运用于审计的银行询证函参考格式。

表11－5　银行询证函

5.检查一年以上的定期存款或限定用途的银行存款

一年以上的定期存款或限定用途的银行存款，不属于企业的流动资产，应列于其他资产类下。对此，审计人员应查明情况，做出相应记录。

6.抽查大额银行存款的收支

审计人员应抽查大额银行存款(含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款)收支的原始凭证的内容是否完整，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况。如果有与被审计单位的生产经营业务无关的收支事项，应查明原因并做出相应的记录。

7.审查银行存款结算凭证

审核被审计单位的现金支票、转账支票、付款委托书和汇出款项等银行结算凭证的存根和回单，查明被审计单位是否按照规定使用支票和其他银行结算凭证。应着重查明：有无签发空头支票和随意将支票出借的问题；签发的支票和其他银行结算凭证，是否符合国家的有关规定，是否及时入账；签发的支票存根是否妥善保管，是否连续编号，有无脱号、伪造印鉴和向银行冒领款项等舞弊行为；作废支票是否仍保留在支票簿内，并加盖“作废”戳记；支票丢失是否及时向银行挂失等等。

8.检查银行存款收支的正确截止

被审计单位资产负债表上的银行存款数额，应以结账日实有数额为准。因此，审计人员必须验证银行存款收支的截止日期。通常，审计人员可以对结账日前后一段时间内的银行存款收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项。

企业资产负债表上的银行存款的数字应当包括当年最后一天收到的所有存放于银行的款项，而不得包括其后收到的款项；同样，企业年终前开出的支票，不得在年后入账。为了确保银行存款收付的正确截止，审计人员应当在清点支票及支票存根时，确定各银行账户最后一张支票的号码，同时查实该号码之前的所有支票均已开出。在结账日未开出的支票及其后开出的支票，均不得作为结账日的存款收付入账。

9.检查外币银行存款的折算是否正确

对于有外币银行存款的被审计单位，审计人员应检查被审计单位对外币银行存款的收支是否按规定的汇率折合为记账本位币金额；外币银行存款期末余额是否按照期末市场汇率折合为进账本位币金额；外币折合金额是否按规定计入相关账户。

10.检查银行是否已在资产负债表上恰当披露

企业的银行存款应在资产负债表上的“货币资金”项目下反映。审计人员应在实施上述审计程序后，确定“银行存款”账户的期末金额是否恰当，从而确定资产负债表上的“货币资金”项目中的数字是否已在资产负债表上恰当披露。

(三)其他货币资金的实质性测试程序

其他货币资金的实质性测试程序主要包括：对外埠存款的审查、对银行汇票存款和银行本票存款的审查，以及对在途货币资金的审查等内容。对这类资金主要审查其真实性和合法性，审查时一般运用核对法和盘点法。

1.外部存款的审查

审计人员一般运用详查法，审查外埠存款购进的全部商品、材料和其他物品，看其有无超出采购的用途；然后审查“其他货币资金——外埠存款”明细账余额，查明其有无长期挂账的现象，若挂账时间过长，应进一步分析查证其有无挪用资金或者不及时办理结算的问题。

2.银行汇票存款和银行本票存款的审查

对银行汇票存款和银行本票存款进行审查的一般程序和方法包括：

(1)审查银行汇票和银行本票申请书，查明被审计单位与收款单位有无业务往来；审查购销合同规定的结算方式是否采用银行汇票或银行本票结算。

(2)在分析上述结算方式是否合理的基础上，分析“其他货币资金——银行汇票存款”、“其他货币资金——银行本票存款”明细账，审查其是否及时办理结算有无长期挂账而挪用或侵占款项的情况。

(3)核对银行存款和银行对账单，审查其款项是否与银行对账单一致。如果不一致，应分析是否为未达账项，若不是未达账项，应查明是否收到无效票据或过期票据。

3.在途货币资金的审查

对在途货币资金进行审查的一般程序和方法包括：

(1)审查“其他货币资金——在途货币资金”明细账，分析其入账的时间及占用时间。若发现占用时间过长，则应进一步审查。

(2)调阅有关凭证，追踪调查收款单位，并在此基础上，审查银行对账单，查明有无已收款未转账，或收款的银行存款已转出去的情况；如果付款单位确实已付款，在银行存款日记账和对账单上未做任何记载，应审查付款单位付出款项时填写的收款单位是否有误；如果付款单位填写无误，则应对在途资金的经办人进行调查，查明其有无贪污或其他违法行为。