销售业务的控制测试

第三节　销售与收款循环的控制测试

在介绍本节内容之前，我们先给出表7－1“销货业务的控制目标、内部控制和测试一览表”。表中第一栏的内部控制目标是根据审计具体目标确定的；第二栏列示了每项内部控制目标的一项或几项内部控制，某些内部控制可以实现几个目标，分别考虑每个目标，有助于更好地把握销货业务的审计；第三栏的控制测试程序是针对第二栏的具体内部控制设计，每一项内部控制至少列出了一项控制测试程序；最后一栏的细节测试，是证明第一栏中具体审计目标的证据，与关键内部控制和控制测试程序没有直接关系。

表7－1　销货业务的控制目标、内部控制和测试一览表

一、销货业务的内部控制和控制测试

在表7－1中，第二栏“关键内部控制”是按控制目标分别列示的。为了能对内部控制有一个更加深入和系统的把握，下面按控制程序的类别对内部控制及其测试进行阐述。

(一)交易授权控制

销货交易中有几个环节的审批程序是十分重要的，比如，销货发生之前的赊销审批、仓储部门的发货审批(仓储部门根据经批准的销售单发货)、销售单价(商品价目表)和销售条件(如折扣与折让)的审批等。交易授权控制对销货交易的“存在或发生”认定、“估价或分摊”认定有影响，赊销审批和发货审批控制的目的在于防止企业向虚构的或无力支付贷款的顾客发货，价格审批控制的目的在于保证销货业务按照企业政策规定的价格开票收款。

通过审查凭证在上述三个控制点是否经过审批，就可以测试出授权审批控制程序的执行情况，比如检查销售单上有无信用部门签署的意见、发运凭证是否附有经批准的销售单、是否依据经批准的商品价目表上的单价开具销售发票等。

(二)职责分离控制

对一项经济业务处理的全过程的各个步骤要分派给不同的部门和人员，如将销售业务的授权、赊销批准、发货、开发票、记账、收款、开出贷项通知单等项工作落实给不同的部门和人员，同时将不相容职责分离，这有助于防止各种有意的或无意的错误。例如：主营业务收入账和应收账款的记录职责分离，并由不负责账簿记录的独立人员定期调节总账和明细账；负责主营业务收入账和应收账款的职员不得经手货币资金；销货审批职责与销货职责要分离，因为销售人员通常只看重销售数量，而不管货款能否收回，等等。

财政部于2002年12月23日发布的财会［2002］21号《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》中规定，单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销售现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。这些都是对单位提出的、有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。

注册会计师可以通过观察有关人员的活动以及与这些人员进行讨论、检查销货交易的有关凭证和记录如发运单、销售发票等，来对职责分离控制进行测试。

(三)凭证和记录控制

保证各项控制目标实现的一个基本前提就是设置充分的凭证和记录，建立充分的记录手续。如上节销货交易的主要业务活动中所介绍的，企业在收到顾客订单之后，立即编制一份预先连续编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具销售发票等，这样，只要定期清点销售单，就可以基本上防止漏开销售发票的情况出现。相反，如果在发货以后才编制销售单，且没有其他的补救措施，就很有可能漏开销售发票。

凭证和记录控制还包括对凭证预先连续编号。在销货交易中，发运凭证、销售发票都要实现连续编号，目的在于防止销货以后漏开销售发票或漏登账簿，以及重开销售发票或重复登账。

凭证和记录控制会影响三种认定的控制风险，即：(1)适当保持的记录，如销售单、发运凭证等，同销售交易的“存在或发生”认定有关；(2)使用预先连续编号的发运凭证和销售发票，并按其编号进行会计处理，同销售交易的“完整性”认定有关；(3)原始凭证，如销售发票等，提供了交易记录的金额，直接和销售交易的“估价或分摊”认定有关。

(四)独立检查程序

独立检查程序就是由内部注册会计师或其他独立人员核查销货业务的处理和记录。例如，为完成销货业务的完整性审计目标，检查销售发票的连续性并审查所附的发运凭证等佐证凭证；为完成销货业务的完整性审计目标，检查发运凭证的连续性并将其与主营业务收入明细账核对；为确认已入账的销货业务估价正确，将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对等等。注册会计师可以审查内部注册会计师的报告或其他独立人员在其核查的凭证上的签字等方法来实施控制测试。

财政部发布的《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》中，不仅明确了单位应当建立对销售与收款内部控制的监督检查制度，单位监督检查机构或人员应通过实施内控测试和实质性测试检查销售与收款业务内部控制制度是否健全，各项规定是否得到有效执行，而且明确了销售与收款内部控制监督检查的主要内容，包括：

(1)销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；

(2)销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；

(3)销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定；

(4)收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定；

(5)销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。

在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在薄弱环节，并且对被审计单位的控制风险做评价后，注册会计师应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、账户余额的实质性测试所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试减少的实质性测试的工作量，则注册会计师不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性测试程序。

(五)按月寄出对账单

销货交易的一项特殊而重要的控制制度就是定期与顾客对账。应该由不负责货币资金收支、也不记载主营业务收入及应收账款账目的独立人员按月向顾客寄出对账单，目的在于促使顾客在发现应付账款余额不正确时及时做出说明，并报告给独立的主管人员处理。

通常由注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案来测试这项控制程序。

二、销货交易的实质性测试

有些交易实质性测试程序与环境条件关系不大，适用于各种审计项目，有些则不然，要取决于内部控制的健全程度和控制测试的结果。接下来，我们按照表7－1中所列的顺序详细介绍常用的交易实质性测试程序，这些测试程序在审计中常常被忽视，而事实上它们恰恰需要注册会计师给予重视并根据它们做出审计决策。这里需要指出两点：一是这些测试程序并未包含销货交易全部的实质性测试程序；二是其中有些测试程序可以实现多项控制目标，而非仅能实现一项控制目标。

(一)登记入账的销货业务是否真实

一般来说，只有在注册会计师认为内部控制有弱点而可能出现舞弊行为时，才对销货业务进行真实性的测试。通常容易出现三类情况：一是未曾发货却已将销货业务登记入账；二是销货业务重复入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。

这一测试所要达到的真实性审计目标是根据管理当局会计报表的“存在或发生”认定推出的。从前面的内容可以看出，交易授权控制、凭证和记录控制都影响着销货交易的“存在或发生”认定，所以充分的凭证和记录以及必要的审批手续是这一交易测试程序的关键。

(1)对未曾发货却已将销货业务登记入账这一类错误，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取几笔业务，追查有无发运凭证及其他佐证。如果注册会计师对发运凭证等的真实性表示怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。

(2)对于销货业务重复入账的错误，注册会计师可以通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。

(3)对于向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账这类错误，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔业务，审查其相应的销售单，确认销售单是否经过赊销批准手续和发货审批手续。

查找上述三类多报销货错误的另一个有效的办法，是追查应收款明细账中贷方发生额的记录。如果是收回货款或者收到退货，则原来记录入账的销货业务通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，则有虚构销货的可能性，就必须详细追查相应的发货凭证和顾客订货单等。

(二)已发生的销货业务是否均已登记入账

对销货交易完整性目标的审计通常是从发货部的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，以测试货已发出但未开票的情况。但注册会计师必须检查凭证的编号是否连续以确认全部发运凭证均已归档。

从上述内容可以看出，真实性目标的审计和完整性目标的审计，其审计程序的顺序是截然相反的。这一点对审计程序适当与否至关重要。真实性目标的审计程序是从明细账追查至原始凭证，即起点是明细账，从主营业务收入明细账中抽取样本，追查至销售发票副本、发运凭证以及顾客订货单；完整性目标的审计程序是从原始凭证追查至销售发票副本和主营业务收入明细账。但在测试其他审计目标时，审查方向一般无关紧要。

(三)登记入账的销货业务估价是否准确

销货业务的估价测试通常要检查是否按订货数量发货、是否按发货数量开具销售发票和是否按销售发票上的数额记入会计账簿。对这三个方面，每次审计中一般都要作实质性测试，以确保其准确无误。

典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。通常的做法是：以主营业务收入明细账的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品价格、数量和顾客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。

(四)登记入账的销货业务分类是否正确

首先要区分销货是现销还是赊销，注意两者的会计处理是不同的。另外要注意区分不同种类的销货业务，如主营业务与辅营业务相区别。销货分类正确的测试一般可与估价测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证来确定具体交易业务的类别是否正确，并以此与账簿的实际记录相比较。分类正确性的测试可与估价测试同时进行。

(五)销货业务的记录及时

发货后应尽快开具销售发票并登记入账，以防止无意漏记销货业务，确保把它们记入正确的会计期间。根据收入确认的基本原则，审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期(服务行业则是指提供劳务的日期)。这里的发票开具日期，是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期，是指被审计单位确认主营业务收入实现，并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。

记录及时性的测试也可与估价测试同时进行。在执行估价实质性测试程序的同时，将选取的发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期比较。如有重大差异，就可能存在销货跨期入账的错误。

(六)销货业务已正确地记入明细账并准确地汇总

应收账款明细账的记录若不正确，将影响被审计单位收回应收账款的能力，因此，将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账极为重要。同理，为保证会计报表准确，主营业务入明细必须正确地加总并过入总账。在多数审计中通常都要加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细或现金、银行存款日记账，以检查在销货过程中是否存在有意或无意的错报问题。不过这一测试的样本量要受内部控制的影响。从主营业务收入明细账追查至应收账款明细账，一般与实现其他审计目标所作的测试一并进行；而将主营业务收入明细账加总，并追查、核对加总数至其总账，则应作为单独的一项测试程序来执行。

过账、汇总目标与其他目标的区别是：过账、汇总目标的测试包括加总主营业务收入明细账、应收账款明细账和过入总账三项，并从其中之一追查其他两项。如果加总与比较只限于这三者，即属于过账、汇总目标的测试。其他目标，如估价目标等，其测试还包括凭证之间的相互核对和凭证与相关明细账的核对。因此由销售发票存根追查核对主营业务收入明细账或应收账款明细账，是估价目标的测试程序，而由主营业务收入明细账追查核对应收账款明细账，则是过账、汇总目标的测试程序。

三、收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试

由于每个企业的性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同，而使其与收款业务相关的内部控制内容有所不同，但财政部发布的《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》中规定的以下与收款业务相关的内部控制内容是应当共同遵循的。

(1)单位应当按照《现金管理暂行条例》、《内部会计控制规范——货币资金(试行)》等规定，及时办理销售收款业务。

(2)单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。

(3)单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。

(4)单位应当按客户设置应收账款台账，及时登记每个客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。

(5)单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。

(6)单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账收回时应当及时入账，防止形成账外款。

(7)单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应由专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。

(8)单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。

与销货业务测试一样，收款业务中的控制测试的性质取决于内部控制的性质，而收款业务的实质性测试的范围，在一定程度上要取决于关键控制是否存在以及控制测试结果。由于销售与收款业务为同一个循环，在经济活动中密切相连，因此，收款业务的一部分测试可与销货业务的测试一并执行，但收款业务的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施。