预算的编制程序与方法

8.1.1 预算编制的程序

企业编制预算，一般应按照“上下结合、分级编制、逐级汇总”的程序进行。

1）下达目标

企业董事会或经理办公会根据企业发展战略和预算期经济形势的初步预测，在决策的基础上提出下一年度企业财务预算目标，包括销售目标、成本费用目标、利润目标和现金流量目标，并确定财务预算编制的政策，由预算管理层下达各部门。

2）编制上报

各部门按照预算管理层下达的财务预算目标和政策，结合自身特点以及预测的执行条件，提出详细的本部门财务预算方案上报企业财务管理部门。

3）审查平衡

企业财务管理部门对各部门上报的财务预算方案进行审查、汇总，提出综合平衡的建议。 在审查、平衡过程中，预算管理层应当进行充分协调，对发现的问题提出初步调整的意见，并反馈给各有关部门予以修正。

4）审议批准

企业财务管理部门在各部门修正调整的基础上，编制出企业财务预算方案，报预算管理层讨论。 对于不符合企业发展战略或者财务预算目标的事项，企业预算管理层应当责成有关部门进一步修订、调整。 在讨论、调整的基础上，企业财务管理部门正式编制企业年度财务预算草案，提交董事会或总经办审议批准。

5）下达执行

企业财务管理部门对董事会或总经办审议批准的年度总预算，分解成一系列的指标体系，由财务预算管理层逐级下达各部门执行。

8.1.2 预算编制的方法

1）固定预算与弹性预算

编制预算的方法按其业务量基础的数量特征不同，可分为固定预算和弹性预算两类。

（1）固定预算

①固定预算的含义。 固定预算方法又称为静态预算法，是指在编制预算时，根据预算其正常的、可实现的固定业务量作为唯一编制基础的预算编制方法。

②固定预算的优缺点。 固定预算编制简单、易行、易于操作。 但是固定预算法有其不可避免的两个缺点：一是过于机械呆板。 固定预算方法只根据预算期内一种可能达到的预计业务量水平编制预算，而不管未来预算期内实际业务量水平是否发生波动，因此编制基础机械呆板。二是可比性差。一旦预计业务量与实际业务量水平相差甚远时，必然导致有关成本费用及利润的实际水平与预算水平因业务基础不同而失去可比性，不利于开展控制和考核。

③固定预算的适用范围。 固定预算适合于业务量水平较为稳定的企业或非营利组织编制预算时采用。

（2）弹性预算

①弹性预算的含义。 弹性预算又称为变动预算和滑动预算。 弹性预算的基本原理是，将成本费用按照成本习性划分为固定成本和变动成本两大部分，编制弹性预算时，对固定成本不予调整，只对随业务量改变的变动成本进行调整。 因此，可以对弹性预算定义为在成本习性分析的基础上，以业务量、成本和利润三者之间的关系为依据，根据预算期内一系列可能达到预计业务量水平编制预算的方法。

②弹性预算的优缺点。 弹性预算克服了固定预算不足，具有如下两个显著的优点：一是预算适应性强。 弹性预算根据预算期内一系列可能达到的预计业务量水平编制预算，能够适应各种不同的业务量水平，从而扩大了预算的适应范围。 二是可比性强。 因为弹性预算在成本性态分析的基础上，对固定成本不进行调整，只对随业务量改变的变动成本进行调整，所以弹性预算能够随着业务量的变动而变动，使预算执行情况的评价和考核建立在更加客观可比的基础上，可以充分发挥预算在管理中的控制作用。 弹性预算方法的缺点是编制比较复杂，工作量较大。

③弹性预算的适用范围。 未来业务量的变动影响到成本、费用和利润等各方面，因此，从理论上讲，弹性预算适用于企业预算中与业务量有关的各种预算，但从实用角度看，主要用于编制弹性成本费用预算和弹性利润预算等。

④弹性预算的编制。 编制弹性成本预算的基本步骤是：选择业务量的计量单位；确定适用的业务量范围；逐项研究并确定各项成本（费用或利润）和业务量之间的数量关系；计算各项预算成本（费用或利润），并用一定的方式来表达。

弹性预算主要有公式法和列表法两种。

a.公式法。 是指通过确定成本公式中的“固定成本预算数”和“单位变动成本预算数”来编制弹性成本预算的方法。

因为任何成本都可以用公式“y＝a＋bx”来近似地表示，所以只要在预算中列示a（固定成本）和b（单位变动成本），便可随时利用公式计算任一业务量（x）的预算成本（y）。

例8．1 A公司按公式法编制的制造费用弹性预算如表8．1所示。 其中较大的混合成本项目已经被分解。

表8．1 单位：元

根据表8．1，可利用y＝1620＋2．8x，计算出人工工时在350～500的范围内，任一业务量基础上的制造费用预算总额；也可以计算出在该人工工时变动范围内，任一业务量的制造费用中某一费用项目的预算额，如修理费y＝170＋x，运输费y＝0．3x等。

公式法的优点是：便于计算任何业务量的预算成本，在一定范围内不受业务量波动影响，而且编制预算的工作量小。 缺点是：一是成本分解复杂、缺乏准确性，如成本须按细目进行分解，较为麻烦，且存在一定误差。 阶梯成本和曲线成本只能用数学方法修正为直线，以便用“y＝a＋bx”公式来表示。二是固定成本预算数受业务量限制，当业务量超过一定范围就要采用不同的固定成本金额和变动成本金额，表8．1的备注中就特别说明当业务量超过500工时后，修理费用固定部分上升为250元。 三是预算总额需要计算，由于预算总额由公式“y＝a＋bx”表示，所以在进行预算控制和考核时，不能直接查出特定业务量下的总成本预算额。

b.列表法。 又称多水平法，是指通过列表的方式，在相关范围内划分为若干不同业务量水平，来分别计算各项预算成本，汇总列入预算表的方法。

采用列表法，首先要在确定的业务量范围内划分出若干个不同水平，在预算中，业务量的间隔一般为10％，间隔较大，水平级别就少一些，可简化编制工作，但太大了就会失去弹性预算的优点；间隔较小，用以控制成本较为准确，但会增加编制的工作量。

例8．2 A公司以五种业务量水平来列示成本预算数据，如表8．2所示。

表8．2 A公司制造费用预算 单位：元

注：混合成本修理费和油料的预算公式为：

修理费＝170＋预计工作量；油料＝300＋0．3×预计工作量

列表法的优点是：一是不管实际业务量是多少，不必经过计算即可找到与业务量相近的预算成本，用以控制成本比较方便。 二是混合成本中的阶梯成本和曲线成本，可按其性态计算填列，不必用数学方法修正为近似的直线成本。 列表法的缺点是：一是计算工作量大，而且在运用多水平法弹性预算评价和考核实际成本时，往往需要使用插补法来计算“实际业务量的预算成本”。 二是适用范围较窄。 列表法是根据一定的业务量范围内所编制的预算，不能包括所有业务量条件下的费用预算，当业务量水平超出所定范围时，就要重新编制预算，所以适用范围较为狭窄。

2）增量预算与零基预算

编制成本预算的按是否考虑基期成本费用水平这一特征，可分为增量预算和零基预算两种方法。

（1）增量预算

①增量预算的含义。 增量预算是指以基期成本费用水平为基数，结合预算期业务水平及降低成本的措施，通过调整有关费用项目而编制的预算。

②增量预算的假定。 增量预算方法假定：a.现有的业务活动是企业所必需。 只有保留企业现有业务活动，企业的经营过程才能够正常进行；b.原有的各项开支都是合理的，必须予以保留，有关成本项目的调整只能在原有各项开支的基础上进行。

③增量预算方法的优缺点。 增量预算方法在基期成本费用水平的基础上，对预算值进行增减调整，使预算工作简单、工作量小。 主要缺点是：a.增量预算法不加分析地保留或接受原有成本费用项目，造成各种成本费用项目水平普遍不断上升；b.受原有项目制约，不利于根据企业的内外环境的变化调整预算，阻碍企业的长远发展。

（2）零基预算

①零基预算的含义。 零基预算是指在编制预算时，不考虑以前的情况，从零出发，根据企业的实际需要重新考查每一项的收入及支出是否合理，在综合平衡的基础上编制预算。零基预算方法由美国德州仪器公司的彼得·派尔在20世纪70年代提出来的，现已成为管理间接费用的一种行之有效的方法。

②零基预算的优缺点。 零基预算的优点是克服了增量预算方法的不足，不再以历史资料为基础进行调整，而是一切以零为基础。 编制预算时，一切从现实出发分析企业的各项收支，能调动各方面的积极性，有助于企业的长远发展。 缺点是工作量大。

③零基预算的适用范围。零基预算适用间接成本和费用都较高的企业，如游乐场、电影院等服务性企业，以及制造费用较高，投入产出较难辨认的生产企业，如发电站、自来水公司等。

④零基预算的编制。 零基预算方法编制步骤：第一，确定基本预算单位。 第二，设计相应费用预算方案。 预算单位依据企业在预算年度的总体目标以及由此确定的各基本预算单位的具体目标和业务活动水平，提出相应的费用预算方案，并说明每一项费用开支的理由和数额。 第三，进行成本和效益分析。 比较每一项费用及相应效益，评价每项费用开支计划的重要程度，区分不可避免成本与可延缓成本。 第四，决定预算项目资金分配方案。 将预算期可运用的资金在预算单位内各项目之间进行分配，对不可避免成本项目优先安排资金，对可延缓成本项目根据可动用资金情况按轻重缓急、收益大小分配资金。 第五，编制明细成本费用预算。 预算单位根据由企业统一协调安排的有关指标，逐项下达费用预算。

例8.3 B公司采用零基预算法编制2014年销售费用预算。 第一步，由销售部门全体职工，根据预算期全公司的总目标和本部门的具体目标，进行反复讨论，提出预算期可能发生的一些费用项目及金额，如表8.3所示。

表8.3 B公司预计销售费用项目及开支 单位：元

第二步，对广告费和业务招待费（可延缓成本项目）根据历史资料进行“成本—效益”分析，作出评价。 其结果如下：广告费投入成本1元，可获得收益30元；业务招待费投入成本1元，可获得收益25元。 至于差旅费、办公费和销售人员工资，经研究列入不可避免成本费用项目，应全额得到保证。

第三步，假定B公司在预算期内可用于销售的费用资金为180000元，则该部门分配资金时首先满足差旅费、办公费和销售人员工资等不可避免成本费用支出，共计95000 （10000＋30000＋55000）元，剩余85000（180000－95000）元，按收益大小在业务招待费和广告费之间分配（保留小数点后两位）：

费用分配率＝85000÷（30＋25）＝1545.45（元）

广告费用项目可分配的资金＝30×1545.45＝46363.5（元）

业务招待费用项目可分配的资金＝25×1545.45＝38636.5（元）

第四步，编制零基销售费用预算表，如表8.4所示。

表8.4 2014年B公司销售费用零基预算表 单位：元

注意：在实际工作中，某些成本—效益的关系并不容易确定，按零基预算方法编制预算时，不能机械地平均分配资金，而应根据企业的实际情况，有重点、有选择地确定预算项目，保证重点项目的资金需要，同时要合理地确定可避免项目的成本费用分配率。

3）定期预算与滚动预算

编制预算的方法按其预算期的时间特征不同，可分为定期预算和滚动预算两大类。

（1）定期预算

①定期预算的含义。 定期预算是指在编制预算时，以不变的会计期间（一般以一个会计年度为一个完整的预算期）作为预算期的一种编制预算的方法。

②定期预算方法的优缺点。 定期预算方法的优点是预算期与会计期间相等，能合理利用预算管理和考核企业。 缺点是：a.远期指导性差。 定期预算的编制时间是年初甚至提前两三个月，对于整个预算年度的生产经营活动很难作出准确的预算，尤其是对预算后期的数据只能进行笼统地估算，数据不准确，缺乏远期指导性；b.预算滞后性。 由于定期预算不能根据情况的变化及时调整，当预算中各经营活动在预算期内发生重大变化时，就会造成预算与现实的脱节；c.预算时间的间断性。由于受预算时间的限制，致使经营管理人员只能依据本期规划进行决策，不能适应连续不断的经营过程，在时间上不连贯，不利于企业的长远发展。

（2）滚动预算

①滚动预算的含义。 滚动预算是指预算的编制随着预算的执行不断补充，逐期向后滚动，而预算期保持不变的预算编制方法，如图8.1所示。

滚动预算滚动的时间单位分为逐月滚动、逐季滚动和逐年滚动。 滚动预算滚动的方式有等时滚动和混合滚动两种方式。 等时滚动是指在编制预算过程中，以相等的会计期间作为预算的编制和滚动单位。 混合滚动是指在预算编制过程中，同时使用两种或两种以上会计期间作为预算的编制和滚动的单位。

②滚动预算的优缺点。 滚动预算的优点是透明度高，及时反映企业的变化，而且预算编制完整、连续性强；缺点是预算工作量大。

③滚动预算的适用范围。 滚动预算适用于规模较大、时间较长的工程类或大型设备采购项目。

图8.1 滚动预算示意图