侦测管理层舞弊

森谷博之 高级经理

德勤东京事务所

李 斌 翻译

德勤上海事务所

企业风险管理服务

管理层舞弊，对企业来说有着非常严重的影响。美国注册舞弊审查师协会（Association of Certified Fraud Examiners，ACFE）两年一度发布的2010年度版《职务舞弊和滥用的国别报告书》表明，企业的所有者和管理层的舞弊行为造成的损失中位值为72.3万美元（另一方面，经理级别为20万美元，职员级别为8万美元），舞弊败露的周期为24个月（另一方面，经理级别为18个月，职员级别为13个月）。也就是说，管理层舞弊一旦发生，想要发现需要花费非常多的时间，而且损失金额巨大。

因为管理层是企业的最高权力者，管理层舞弊在公司内部预防、发现、揭发是非常困难的。但是，为了企业的可持续发展，对企业来说，不能不加以防备管理层舞弊这种重大风险。为此，本文将针对如何建立强大的组织来应对管理层舞弊进行考察。

应当指出，本文发表的意见仅代表笔者的个人观点。

管理层舞弊一直时有发生。用可能与管理层舞弊有关的关键词“组织共同犯罪”或“公司共同犯罪”在新闻数据库中检索，过去的连续10年几乎每年都有400～600篇报道出现（见图9）。加之用能够更具体地联想到管理层舞弊的关键词“董事长”和“违背诚信”进行复合检索，可以看出检索结果的数量总体趋势是逐渐增加（见图10）。尽管这10年中，商法重新编入公司法，证券交易法演变成为金融商品交易法，各种各样的经济法和规则等变得越发严格（本文上述提及的是日本法律的情况）。

当然，上述统计只不过是单纯的关键词搜索。

图9 舞弊关键词搜索结果Ⅰ

图10 舞弊关键词搜索结果Ⅱ

然而，恐怕很多人对上述数据的趋势走向并不会感到奇怪，至少像往常一样，总感觉是个企业多少就会发生丑闻。

本文针对舞弊，特别是对社会影响很大的管理层舞弊如何进行侦测进行分析，并考虑相应的对策。

如果用一句话来描述管理层舞弊，会有很多种说法。家庭经营的个体商店的管理者逃税，是管理层舞弊；与世界闻名的大企业的管理者相关的舞弊，也是管理层舞弊；某企业的管理者将公司购买的电脑作为个人使用，也可以称作管理层舞弊。首先，在此对本文中提到的管理层舞弊进行定义。

本文提到的管理层舞弊若基于ACFE对职业上舞弊的定义，应为如下概念：“最高管理责任者通过故意误用或者不当使用组织的资源或资产，来维持和强化自己的地位或者是利用自己的职权中饱私囊。”该定义的要点如下：

（一）地位的维持和强化，也包括非金钱的利得

管理层未必仅仅想要获得金钱而采取舞弊手段。例如，“打工经理”会为了不将前辈辛辛苦苦打拼出来的公司弄垮，而采取舞弊手段。乍一看可能会被认为是“感人的故事”，但事实上，是“打工经理”从精神上逃避对自己稚嫩拙劣的经营方式的批判，是不能做出重要判断的稚嫩拙劣的表现，与所谓“感人的故事”相去甚远。

（二）故意误用或者不当使用组织的资源或资产，不仅仅是管理层本人的行为

管理层本人对资产实施舞弊行为的时候，需要躲过该资产的管理人和记录人的视线。但多数时候，管理层不亲自实施此行为，通常是利用自己的权力使职员成为自己的同伙从而实施舞弊。再者，职员提出舞弊申请后，管理层默认许可，此类行为也是管理层利用自己的职权对资产等实施舞弊，也属于管理层舞弊的一类。

管理层舞弊一般来说分为管理层主导、职员协同舞弊的主导型，以及管理层暗地给予职员实施舞弊的指示，或者在暗地给予帮助的支援型。两种都是管理层舞弊，主导型相对较多地发生在中小企业的私营老板身上，支援型则较多地发生在大型企业的“打工经理”身上。

（三）管理层是负最终经营责任的人

此处提到的管理层，是公司法中的董事长，是对组织的经营负最终责任的人。因此，一般意义上的负责业务的董事和执行董事等虽是管理层的一部分，不包含在本文提到的管理层中。另外，负责业务的董事在本文讨论的管理层中有所影射，所以本文很多论述也适用于业务担当董事等。

一般来说，所谓侦测是“通过调查后了解”。由此说来舞弊的侦测与舞弊实施的前后无关，是通过调查舞弊的迹象和舞弊事实后了解，具体来说就是对尚未实施的舞弊行为的预防，对将要实施的舞弊行为的抑制，和对已经实施的舞弊行为的事后发现。也就是说，舞弊的侦测是指舞弊行为的预防、舞弊行为的抑制以及舞弊行为的事后发现等综合的行为（见图11）。

图11 舞弊的侦测

我们经常听说侦测管理层舞弊需要强化外部董事制度的观点，以及内部控制对管理层舞弊没有效果的讨论。然而，笔者颇为担心这种对于管理层舞弊的一纸空谈。关于在实务上如何减少管理层舞弊的风险，不仅是理论层面，致力于理论的考察、实践、反馈、改善的不断循环也是非常重要的。如果略微了解皮毛，就将“考察、实践、反馈、改善”抛到脑后（也就是说，盲目地被维持表面的现状的欲望所支配），找到管理层舞弊的对策会非常困难。若要打破此困境，就要对心理学、伦理学、组织论中所论及的个人以及群体的行为进行研究，基于该研究结果冷静地对现实进行认识，重要的是要继续采取改善策略。

（一）舞弊三角

关于舞弊的发生机制，有一个著名的舞弊三角理论。关于舞弊三角理论，由于与其知名度相比，其具体内容的解说比较少，在此进行说明。

犯罪心理学学者克雷西对有因盗用资金或资产入狱经历的200人进行了访谈。克雷西对有盗用资产经历的人，或者说有辜负别人信任的经历的人为何禁不住诱惑而辜负别人的信任进行了调查。基于调查的结果，克雷西设定了以下假说。即被信赖的人辜负别人的信任，需要满足以下所有的要素（见图12）。

（1）有不可告人的问题（压力的存在）。

（2）认识到这个问题可以利用自己被信赖的职权秘密地解决（机会的认识）。

（3）向可凭借自己得到的信赖、利用授予自己的权力之类的思考方式的转变，使该状况适合自己的行动（借口）。

图12 舞弊三角

在此情况下，人会利用自己的地位和机会，运用违法的手段，找到企图改善目前状况的借口，开始实施舞弊。

（二）舞弊的产生机制

有的企业发生丑闻后彻底地实施改善策略，数年后又引起其他形式的麻烦。这是因为改善策略仅浮于表面，并未治本。为后文针对舞弊对策方法的讨论打下基础，在此从一个侧面分析舞弊的产生机制。

根据舞弊三角理论，对不可告人的问题、舞弊的机会、找借口三个要素分别进行分析。需要强调的是，这三个要素在舞弊机制中存在一定顺序。另外，下面的（三）中，将提出促进舞弊机制的组织环境问题。

1.不可告人的问题

舞弊的实施，从有人觉察到有着不可告人的问题的时候开始。在此，不可告人的问题包含以下状况：

（1）违反所分配的责任。

（2）个人失败的问题。

（3）经济情势的恶化。

（4）孤立。

（5）地位提升的欲望。

（6）不得不接受不平等待遇的状况。

一个人如果有这类问题的话，会想方设法将此秘密地解决掉。例如，当前的环境下存在影响自己达成目标的营业规则约束时，他是不会想让上司和竞争对手知道的。其解决手段是，降低目标要求的标准或者提高现状。就以上例子而言，即为降低规则约束找理由和上司交涉（降低目标要求的标准），或者努力经营（提高现状）等。

目标要求的标准和现状的差距越大，就越像两端被用力拉扯着的弹簧一样，就存在强烈的动机，无论如何都想缩小这种差距。这样的思维方式在心理学上被称作是“认知的不协调”。

2.舞弊的机会

其次，要缩小这种差距，人们会考虑相应的手段。手段则是为了从需要隐瞒的现状中解脱，秘密实施的具体方法。如果有合法且不给别人增加麻烦的方法的话，理所当然采用该手段，不实施舞弊。然而找不到合法手段时，舞弊手段也就成为了考虑的对象。

人们在找寻解决手段时，多数的时候，会从自己熟知的业务范围出发找寻有无好的解决方法。对会计熟知的人会从会计操作出发，对资金管理熟知的人会从资金管理操作出发，依此类推。因为这样的话，对长期隐瞒的估计比较容易。不一定是局限于现在有关系的业务，也会从过去精通的业务经验中摸索手段。因此，舞弊手段的探索范围随着人们在公司的经历增长而扩大。

3.借口

属于某组织的人，被该组织认为是诚实的人从而做着被寄予信赖的工作。如果成为管理层，不仅仅是被信任，还一直有着为职员做示范的责任。这样的人，如果有着不可告人的问题，即使可以恶意地利用自己被赋予的地位和环境能够解决，也不会马上实施舞弊。因为这样的人所拥有的诚实是不允许他这样做的。

但是，期望值和现状的差距如果不缩小，将会带来很大耻辱或处罚，而人们又了解到运用舞弊手段可以缩小期望值和现状的差距的话，那么人们会倾向于采用舞弊手段。然而，此时此刻，诚实的形象和实施舞弊的自己之间又会产生新的偏差。为了避免此偏差，人们会把自己实施的行为当作正当行为，而不会当作舞弊，即为自己的行为找借口。为自己找到借口以后，就再也不会有实施舞弊的道德上的障碍了。根据神经科学的研究，对被测试者的大脑活动的MRI进行检查发现，有以上偏差但为其找到借口的情况下，大脑的思考领域实际上没有活动。相反，偏差缩小以后，大脑反而开始活动。就此看来，人一旦为自己的行为找到借口，大脑的思考便会停止，便不会听取他人的意见。从而，实施舞弊也不会受到良心上的谴责。

（三）组织环境

1.组织环境对管理层舞弊的影响

发生管理层舞弊时，其前提并不是管理层和其同伙的不道德，而是因为企业的组织环境诱发舞弊产生，漠视舞弊的发生。也就是说，责任感不强、缺乏协调意识的组织中，有人即使觉察到舞弊行为，也会认为是别人的责任而放任不管。人群（没有秩序的集体）中，人们对待眼前产生的问题，多数选择旁观而不主动解决。根据经营学者伯纳德的理论，组织是有着共同目的、通过互相沟通实现共同合作的人的集合。也就是说，对有着上述环境特征的组织而言，与其称之为组织，不如称其为在旁观者看来无秩序的人的集合。在这种组织环境中，管理层容易在混乱中发现舞弊的机会，或是容易为自己找到借口。总之，带有一定特征的组织环境，培养着容易引发管理层舞弊的土壤。

2.容易引发舞弊的组织环境的特征

容易引发舞弊的组织环境，通常是权威至上且受特定人的影响很强（属人化）的组织环境。该组织环境的特征是，意志行为的判断基准不是看所讨论对象的内容，而是看发言者是谁。是典型的不违背上司命令的指挥命令型，是建立起类似“别发表意见跟我来”不做充分的说明的主动型规范的组织。

受特定人的影响很强的组织中，由于判断基准依赖特定人的意愿，即使决策有法律上或者是伦理上的问题，但是若特定的人（领导）认为没有问题，则不会引发议论。因此，由于不需要意见交换，会议的议论也就不活跃，也就是说决策是在等领导的一声令下。当然这种会议也没有会议记录（即判断过程在日后无法验证，或者本身就没有想要验证的初衷）。成员只关注自己的领导，必然对其他部门的业务不加以关心，即使其他部门有问题，也是事不关己。

很多舞弊案例的调查报告书中经常会提到“合规意识的缺乏”、“合规教育的不足”、“业务分工的瑕疵”等。然而，这些报告的背景几乎都是受特定人的影响很强的组织环境。另外，对管理层伦理观的发展程度的研究表明，日本的管理层尊重权威，为了维持社会秩序，意识到要履行自身的义务，但尚未达到对正义和人的尊严等相关的普遍伦理的认识。这可以不恰当地称为“入乡随俗”，容易被所处环境潜移默化，容易被组织环境的受特定人的影响很强的特征所影响。

3.组织变为受特定人的影响很强的步骤

管理层非常有魅力的情况下，该管理层是组织环境的制造者，如果不能反对管理层的意见，恰恰形成了以人来决定判断基准的组织环境。公司中有可能被管理层重用的一部分职员通过借用管理层的权威的形式，凭借主观的管理手法，将组织全体逐渐权威主义化，变得受特定人的影响很强。

管理层或者说打工的管理层，由于过去是在这种组织环境中生存且提拔起来的，可以说是组织环境的象征，此管理层的行为必然是受该组织环境的全面影响产生的。是否坚持权威主义是人的个人特性。创业以来各种各样的人参与到组织当中，如果某个时点主张权威主义的人掌权，会让和自己相似的权威主义的人加入到组织。随着主张权威主义的人渐渐增加，总有一天会由于权威主义的影响，在组织环境中固化属人化的组织文化。

在此基于公布的调查报告书对案例进行分析。

（一）A公司的案例（建筑业）

舞弊种类……确定收入不恰当，提前确认收入等。

状况……A公司，面临着由于公用事业工程项目减少造成的土木工程的订单大幅下降的状况。为了应对此状况，管理层决定进入经验较为薄弱的房地产业。然而，对房地产业经验不足，根据不准确的信息购入了土地，造成了公司持有很多不良资产。最终，房地产业以失败而告终，产生不可逆转赤字。

不可告人的问题……且认为管理层对凭借自己的意向做出的失败判断有责任意识。或者有可能对经济情势的恶化表示无奈。无论如何，管理层因为有着不可告人的问题，应该有着想通过某种方法将此解决的动机。

舞弊的机会……当时，A公司内部权责分离和内部控制需要改善，内部审计也没有充分地进行。内部举报制度中没有外部举报途径。管理层避开公司内部和外部审计实施舞弊非常容易。5年过后，公司实行了多种伪造财务报表手段，会计部门的一部分职员也极有可能参与实施了舞弊。

借口……A公司是私营企业，也就是说一人管理。管理层对合规的理解程度不高。由此可以推断，组织有着对管理层的判断一概要作“是”的回答，受特定人的影响很强的组织环境。进一步可以推断，管理层使用诸如“经济复苏之前仅此一次”等借口使其看上去合理，同时给会计部门下达隐藏自己判断失败的会计处理的命令。

（二）B公司的案例（运输业）

舞弊种类……通过伪造合同等手段伪造收入/收款。

状况……B公司为了上市，公布了很高的销售额目标。然而，伴随着急速扩大的客户群，债权回收开始变得困难，同时客户开始因突发事件解约，销售额目标的完成变得危险。更火上浇油的是，B公司完成某公司的收购后，该公司的主要客户与其终止交易，公司变成了赤字状态。

不可告人的问题……一心以上市为目标的管理层，在为了上市必须提升业绩的时期，被迫陷入长期赤字，产生了无论如何都要打破现状的动机。

舞弊的机会……B公司是在当年创业的管理层的领导下成长起来的企业。该组织内部对于这些管理层惟命是从。例如，经营中的重要事项没有作为董事会决议事项，而是忽略必要的手续，以管理层的权衡来决定。其他的董事对管理层的决定的反对是不允许的。而且，组织纵向分层较强，部门间没有互相携手合作的事项。由于组织已经被分断，对管理层来说，除管理层以外没有人对舞弊全体加以监督，找到舞弊的机会是相当容易的。

借口……创业者提前高声宣布要上市的目标，管理层有可能为保证自己的威严即使舞弊也要上市。作为创业者，因为自己是公司内的权威，是公司的规范，创造出一个完全顺从自己的组织环境，同时也失去了自律的伦理道德。

（三）C公司的案例（制造业）

舞弊种类……逃避资产减值。

状况……国外出口较多的C公司，由于剧烈的汇率变动的影响使得海外交易蒙受了巨大的损失。然而竞争对手公司的经营比较有效率，业绩也不错，管理层能够感受到来自投资方要求改善现状的巨大压力。管理层想通过有效运用剩余流动资金来弥补对于汇率管理的失败，对财务部门下达积极运用资产的指令。

不可告人的问题……接受指令的财务部门经过深思熟虑，对有希望的投资方进行积极投资，可惜的是几乎以失败告终。市场对于其业绩好转的期待非常急迫，有关必须计提投资损失的事项，管理层不得以想要采取某种方法不确认该减值损失。

舞弊的机会……C公司是技术上非常优秀的企业。换言之，对于资金管理和会计这些公司业务的理解比较薄弱，公司在这些方面也倾向委托外部专家。实际在C公司，一旦总公司业务分配下来，几乎不会有人员方面的变动。再者，即使像财务部门和会计部门这种关联性非常强的部门，彼此对各业务并不理解，部门间的协调性非常薄弱。面对这种公司风气，董事会接管后，对该问题的议论也不激烈。在此类组织中发生的运用损失，管理层若不想惊动市场，很容易会想到联合财务部门和会计部门的一部分职员将此进行隐瞒。

借口……作为财务部门，对于发生如此巨大的投资损失，也会感到自责。财务部门对管理层提出隐瞒的建议。管理层认为对投资损失保持隐瞒，总有一天会恢复，便接受了此建议。管理层没有任何证据证实这种好转的可能性，只是在心中有着“一定会好转”的想法，自己找借口欺骗着自己。C公司可以说从管理层到职员已经形成了根据不同状况对外隐瞒的企业环境，甚至可以说管理层找的借口推动了组织环境的形成。

考虑管理层舞弊的发现和防止，需要实施解决上述“发生不可告人的问题” “舞弊机会的认知” “自己正当化的成立”机制的流转，以及促进该机制流转的“受特定人的影响很强的组织环境”的解决策略。

（一）使不可告人的问题不成为舞弊的萌芽

是否可以告诉他人，是直面该压力的当事人的自我感受，除了让他本人坦白，要让局外人去了解该问题是非常困难的。因此，将那些管理层信赖的、无论有任何问题都能够提出直率的意见的人安插在公司内是非常有效的。这是舞弊机制中舞弊实施的重要点所在，对抑制为自己找借口非常有用。

可以信赖的良师益友，现今被称作指导者或导师，是经常有意识地对管理层自以为是的想法提出建设性反对意见的人。聘请这种人作为独董或者是监事是最合适不过的。不吝对官僚谏言的勇敢的下属，充分发挥着内部顾问的作用。自己公司中如果没有此类人，也可以请外部顾问协助谏言。

需要确认管理层周围是否存在担负起降低管理层舞弊的风险责任的人，就是那些对着皇帝能够喊出“可是他什么衣服也没穿呀！”的人。如果没有这种担负起责任的人，要提醒管理层自身注意寻找这样的人。

（二）不给管理层舞弊的机会

1.董事会

对管理层舞弊直接抑制、及时发现的重要责任，是董事会对职务执行的监督的责任和义务。然而，发生管理层舞弊的企业，其董事会的存在只是个形式。对与自己所承担业务无关的事件表示沉默，被问及时就一句话“这是已经决定的事情”来敷衍回答。这样的状态下，董事会不可能监视管理层等，只有盲目地默认和追认。

董事会为了对管理层的行动严格监视，必须成为可供健全讨论的场所。奇怪的是，那家知名的已经被翻拍成电影的舞弊企业的口号竟然是“每时每刻抱有疑问”（Ask Why）。描述该企业衰退瓦解的过程的电影最后，有着如此发言“我对于自己、上司和同事的行动没有问‘为什么’”。时常抱有疑问、提问是需要勇气的。然而，就董事会的责任和义务的重要性而言，对疑问点进行追问是履行义务的第一步。相反，董事会没有对管理层的行动抱有正常的怀疑心、不进行彻底讨论的话，就再也尽不到董事会应尽的义务。

此外，董事会总部应该为董事们在董事会进行充分的讨论提供准备。应该提前留出充足的时间向董事提供分发的资料，进行必要的事前说明。议题的当天变更和资料的当天发放、频繁的变更是不合理的。频繁进行议题当天变更的企业存在董事会仅以躯壳形式存在的危险非常高，管理层的专制很有可能已经开始。审计师以及有降低管理层舞弊风险的责任的人，应对此类董事会的形式化的迹象进行研究。

对于管理层舞弊，判断董事会的监督是否充分，直接看董事会是否发挥了作为议论平台的作用较为有效。也就是说，不是看董事会决定的内容是否妥当，而是要评价决定该内容的流程是否客观合理。评价组织的中枢机关董事会的决定内容的流程，也能够评价组织环境是否以人来做主观判断。以下列举了应当执行的代表性评价事项。

2.内部控制

考虑到管理层拥有的强有力的权限，因此从某一方面来讲，内部控制对于管理层舞弊是无效的。然而，这种想法给人的感觉是，管理层为了自己的利益可以简单地无视一切规定和职员的心情。然而笔者将该类的内部控制极限理论认为是一种非常粗糙的极端理论，认为是不符合逻辑的。管理层在实施舞弊时的罪恶感和不安、隐瞒的害怕心情，与他人没有任何区别，因此管理层在打破公司内的规定、欺骗职员、隐瞒舞弊时，也都会遭受良心的批判。

如上所述，管理层舞弊多数是粉饰或隐瞒不为人知的有组织的犯罪，涉及公司内的人。对舞弊的实施者而言，因为最担心的就是舞弊的暴露，所以会考虑尽量减少涉及的人的数量。对管理层而言，必须避免舞弊行为败露于组织内部的检查体制，也不希望有过多的人来检查与舞弊有关联的凭证。因此，对于应有的职务分工，即交易实行部门和其监管部门、记录部门不进行分离，或者经常漠视职务非分离的状态。

再者，为了防止舞弊者的“叛变”，通常给予晋升等好处（通常不给予金钱上的好处），不将其从特定的部门调出等，将暴露舞弊的可能性最小化。假设舞弊暴露给特定的人，为了尽早扼杀在萌芽之中，防止对该人汇报的内部举报窗口向外扩散，汇报给举报窗口的信息直接向自己汇报不传播给其他人。这些都是内部控制基本需要留意的地方。

从上述来看，为了不给管理层舞弊的机会，有效地设计和执行基本内部控制是至关重要的。规定职务分工，设计组织的角色分担，促进人与人的交流，全面地实施内部审计。不是每个过程只留于形式，而是要符合原则实际有效地运用。这样的基本内部控制彻底地执行，管理层会认为舞弊与努力相比性价比不高。为了实施舞弊涉及许多人，必须要改变组织，在讨论隐瞒问题的方法时，不但良心受到谴责，同时也会认为舞弊效率太差，如此之后，很有可能就放弃舞弊。

（三）避免使其便捷地找到借口

考虑防止找到借口之前，首先管理层不能陷入孤独，其前提是身边应该有一个能够无话不说的人。如果没有这个前提，所有的舞弊对策都不能解决或缓和管理层的苦恼，不能防止舞弊。

再者，应有的状态和现状产生差距的时候，人们会很明确地意识到要为自己找借口这一点很重要。几乎所有人都不能逃避为自己找借口的诱惑。因此，期待人们恪守诚信的话，应该正确理解人性，理解人易于为自己找借口，并且应该确认自身是否存在找借口的情况。

据哥伦比亚大学商学院的艾扬格教授所述，为提升选择的质量，建议每周作一次“选择日记”。通过对该周的决策内容以及判断过程的回顾，分析成功和失败的模式。记录选择日记，回顾自己的判断过程是否主观，是否包含便利的为自己找借口，花时间去分析是抑制为自己找借口的有效办法。

找借口是对越过伦理底线、避免良心谴责进行自我保护的心理行动，借口成立后就难以破坏。为了阻止自己借口的成立，无法跨越伦理的底线，非常有效的做法是提高自身的伦理底线。若很难跨越底线的话，舞弊解决方法的费用和效果比将变得不理想，因此即会降低舞弊意愿。

具体来说，需要提高包括管理层在内的全体成员对商业伦理的认识。传统上，多数企业在制订行动规范和伦理纲领之类的规定后，向职员分发并宣传。然而，这些规范多数是“必须XXX”、“禁止XXX”的规定。这些都是一目了然的是非观念的规定，实际上不能引起成年人的注意。成年人的伦理教育中需要的是，关于如何提高对伦理判断的困境做出选择的认识。届时，能站在各种各样处境的人的立场上，理解各种立场，提高个人的伦理观。

例如，公司将经营状况诚实地向金融机关披露后，将失去融资并倒闭，职员生活窘迫，面向金融机关的诚实和对职员的诚实间，如何进行抉择，使管理层陷入深深困扰的两难。此时，不能简单比较两个选项，而更重要的是理清两个问题的利害关系，在理解各个立场的基础上，进行讨论。此类终极的选择讨论是孔孟时代起很多哲人思考的境界，接受先人的智慧恩惠，和同伴一起思考，可以提高紧急时期的伦理判断的底线。

借此机会，建议实施关于道德困境的案例教学法。所谓案例教学法，是利用事例，在讨论主导的推动下，对于问题点和解决策略彻底地进行议论的研讨会。这样的研讨会稳步持续地开展下去，会提升整个组织的伦理观。

另外，在实际面对伦理的困境时，对于判断是否做出了错误的选择，事前编制检查清单的做法是非常有效的。这样的检查项目，实际上是从孔孟开始的很多哲人的智慧结晶。虽然有各种各样的检查清单，在此从商业伦理的选择中摘选了特别有效的方法。这就是伊利诺伊理工大学的迈克尔?戴维斯教授编撰的伦理的决策法的中心思想。直面伦理问题时，针对以下几个方面进行讨论，更容易选择相对符合伦理要求的选项。非常建议就以上提到的向金融机关披露实际经营状况，以及为保护职员隐蔽实际情况的两个选项中，通过以下检查项目，考虑做出选择。

·危险测试……选择的行动比起其他项目危害比较少。

·媒体影响测试……选择的行动如果在报纸上报道会如何。

·自我防卫可能性测试……自己的意思决定能否在委员会和公众听证会解读。

·可逆性测试……如果自己现在实行该行为存在受直接影响的利害关系者的话，也用同样的意思决定吗？

·普遍化可能性测试……自己要做的行为，如果大家也做的话如何？

（四）为了改变受特定人的影响很强的组织环境

发生管理层舞弊的企业的组织环境中，权威主义的受特定人的影响很强的组织非常多。该类组织有以下的特征。

·评价员工更注重其对公司的忠诚度，而不是工作能力。

·上下关系中没有公私的区分。很典型的是非常难以拒绝下班后应酬以及和上司搞关系。

·在决议中，一家之言可以推翻反复推敲的论点。

·事情进展不顺利时，劳师动众地去找替罪羊。

·认同也希望员工过度工作。

这样的组织不是关心事情的利弊，而是集中关心到底是谁的意见对新的案件或案例的薄弱部分疏忽，踌躇给出反对意见，使得“没问题先生”手中掌权。结果就酝酿了容易发生丑闻的土壤。在这样的组织中，判断行为的好坏标准不同于社会普遍认知，即使在该组织内发生舞弊行为，组织内部也不会认为该行为是舞弊。自己确信是道德的而继续舞弊，只有该舞弊被公诸于众后，方才认识到该行为偏离常识。

为了切断组织环境的以人为主的机制使之变成优良的环境，领导层是关键。组织环境的形成被认为与领导层的影响关系很大。

组织环境的改善，根据不同状况通过各种手法的组合来解决。举例来说，为了避开特定人的片面的决议，可以通过董事会和经营会议等重要会议体来进行表决。例如，需要尊重和奖励反对意见，防止集团的考虑不周（集团的考虑通过逐个人的思考会变得薄弱，结果执行了低质量的意思决定）。会议上让一些大胆的恶意提问的“恶魔提问者”参加会有效果。这与陈述对现状的反对意见的“吹毛求疵”不同。根据提问的引导，使得大家注意被遗忘的证据。另外，禁止领导作为讨论引导者，要创造促进参加者自由发言的环境。此外，事前提供会议讨论资料，使得参加者都带着各自的想法与会讨论。

每个人都有特定的人格。某些人是权威主义的，某些人是协同型的，等等。这些性格并没有好坏，而是各有各的特质。通常，虽说组织是由多种不同的人组成，但组织在急速成长等阶段进行大量人才录用的时候，组织内具有特定人格的员工比率会有所上升。在此，如果权威主义人格占员工多数的话，公司内会形成以人为主的环境。为防止不知不觉中组织变成以人为主的权威主义，应该对成员的人格是否偏向权威主义进行实时监控（“F量表”作为人格是否为权威主义的评价标准被广泛运用）。

了解组织环境的以人为主，或者加以改善的有效办法是，客观测定组织环境。根据一定的指标，测定并可视化组织环境，便可以相应对症下药。作为参考，展示一张德勤提供的组织环境调查支援服务的清单图（见图13）。这样的分析，例如职员的行为动机和伦理观等，通常通过3～6个维度进行分析。这样从多维度进行复合分析，可以推断组织的以人为主的程度。

关于舞弊的企业环境调查结果分析

关于舞弊的企业环境调查结果，德勤将汇总的结果可视化，针对薄弱环节进行分析推断其原因。不仅仅是书面，通过实施访谈、研讨会，提供支持将测定的结果进行活用。

图13 组织环境调查支援服务的清单图

七、结束语

管理层舞弊是组织最高权力者实施的舞弊，没有特效药可以预防发现。然而，抱有不可能预防和发现舞弊继而放弃预防舞弊的这种想法也是不负责任的。更重要的是遵循教科书般的金科玉律，并关注执行中的深度。

管理层舞弊的防止发现体制的构建，也可以说是本人的妄言，就如同舞弊风险管理中的F1。也就是说，应该是运用所有知识综合进行思考。本文中，笔者略有刻意地综合了审计理论、犯罪心理学、社会心理学、风险心理学、应用伦理学等学术研究。此外，该研究还应结合组织行为学、行为经济学、领导学等做跨学科分析，且需要实证分析舞弊案例，做进一步深入研究。