政府会计概述和范围

一、政府与政府会计概述

（一）政府和政府会计

1.政府的概念

在国家产生后，管理国家公共事务的专门机关——“政府”就随之出现了。政府是被授权制定公共政策与处理国家事务的个人和机构所组成的政治组织。政府一般由“公共当局及其通过政治程序设立的机构组成”。在政治学的相关理论中，政府有狭义和广义的区分：狭义的政府是指国家行政机关，是国家权力机关的执行机关，即一个国家政权体系中依法享有行政权力的组织；广义的政府是国家权力机关的总称，包括立法机关、行政机关和司法机关等，代表着国家的公共权力。

2.我国政府会计的演变

政府要保持国家机器的正常运转，就要进行组织收入、安排支出的活动。那么，也就需要对其收支进行计量、记录和报告，由此就产生了政府会计。在我国历史上，政府会计也称为“官厅会计”。

夏朝作为具有四百多年历史的第一个国家政权，应当是我国政府会计的起点，只是由于相关史料湮没不传，使得我们对夏朝的会计没有更多的认识。

西周作为高度发达的奴隶制国家，已建立了完善的国家行政管理机构，并设立职司国家财计的独立官职，即司会及其所属的司书、职内、职岁与职币等财计职能部门，负责对西周奴隶制度国家一切收支经济活动进行系统的核算和考核，并初步明确了政府会计的任务。

春秋战国时期，各国在政权机构的职能部门中，一般均设置负责核算事宜的会计职官，并随着政治经济斗争的发展，封建经济关系逐步形成，财计制度问题就成为强国中改革的重要内容，从而为“政府会计”的发展产生了深远的影响。

秦朝作为我国第一个封建集权制国家，九卿之中掌管财计者为治粟内史。其治理国家财政，为国家财政之最高长官，具体管理租税之各项收入，国用之各项开支。

西汉强化了中央集权制度，统一的国家得到巩固，设置大司农为国家财政最高执行官，以国家所规定的收支项目为核算依据，设置会计簿书和备查性质的各种杂簿管理财物。

隋朝统一中国后，较为注重财计组织建设，在中央政府的最高行政机关中设立“民部”为国家财计之主管机关，“民部尚书”（隋朝是六部尚书理政格局，包括吏部、礼部、兵部、刑部、民部和工部）掌理国家财政与会计。

唐朝时期“官厅会计”有了进一步的发展，政府的财计制度主要表现在其计账、户籍制度（是用来计算税赋收入的）、预算制度、上计制度以及审计制度等方面。开元二十四年（公元736年），户部尚书李林甫奏请颁发《长行旨条》五卷，《长行旨条》是财政会计史上最早出现的全国性的财政预算原则，它的出现标志着我国预算制度早期形态的确立，同时“量入为出”也成为传统的财政思想。唐代官厅会计的账簿设置，较之汉代的进步在于，这时从上到下都有了比较明确的、按照财物自然属性划类的汇总核算与明细分类核算。在唐朝官厅会计的核算中，进行月结、季结及年终决算，其主流仍然是采用“入－出＝余”的三柱式结算法。但是，唐朝中期已经有了“四柱结算法”的名目，已经有了由“三核结算法”向“四柱结算法”过渡的迹象。“三柱结算法”与“四柱结算法”的根本区别在于：从结算时间上划清本期收入数额与上期结余数额之间的界限，明确哪些是本期新收数额，哪些又是上期剩余的数额。划清这一界限对于国家财政收支的管理具有十分重要的意义，它在一定程度上可以防止因新旧账目混淆而发生的贪污盗窃，可以保证国家各项预算收入的实现，以及对这些预算收入的正确核算。同时，也便于加强对库藏财物的管理。四柱结算法是中式会计利用旧管、新收、开除、实在四要素及其相互关系反映一定时期的财产增减变化并结算账目的方法。“四柱清册”是宋代会计的重大发明，后人又把它称为“四柱移交清册”或“奏销册”，即封建官厅办理银钱移交或报销时编制的账册，它继承了唐末和五代时期的四柱结算法并逐步完善之，据此规定会计报表和账簿的基本结构，从而确定了报账、算账、记账的科学方法，也就创造出中式记账的基本原理。

明朝中央政权在中书省下分置六部。六部之中，户部为全国财计主管部门，设户部尚书总负其责，辅以侍郎，在财政会计机构方面府、县两级的设置，与省一级民、度、金、仓四科设置是一致的，并且实行官厅会计核算项目制度。为加强对财政经济的控制，除一般会计簿籍外，明朝官厅会计部门还设置有印信文簿、印信稽考文簿、印信号簿和循环簿等几种特别文簿。这几种特别簿籍的设置，是明朝财计部门加强管与算的重要措施。其中，印信文簿是由明代户部统一颁发的用于核算、稽考钱粮收支的一种特别簿籍，这种文簿不仅有规定的格式，而且要求以钱粮主管官员的印鉴作为合法的标志；印信稽考文簿是明朝官厅专门用于某项钱粮收支的簿籍，这种文薄在钱粮收支中起着控制作用；印信号簿以特定的编号控制钱粮收支，以对号方式检验账目，在经济主管部门间发挥着牵制作用；循环簿是明朝官厅用于交替查算钱粮的一种会计文簿，其在部门之间轮回传递，既方便于核算，又方便于审核。

清朝掌管国家财计的中央机构为户部，以尚书和左右侍郎为主管官吏，户部内亦如明朝按地区设置十四清吏司，对口考核与管理布政司的钱粮征收与会计，各司设郎中和员外郎主其事。这种由皇帝通过户部、户部通过清吏司控制各布政司，从而达到控制全国财政收支目的的体制，体现了封建国家财计的条条官制关系的巩固和完善，在地方四级建制中（省、道、府和县）的各级政权中，均有较健全的财计机构，设立诸如督粮道、粮盐道、盐法道、粮储道、盐荣道等职官分管各项实物和税款的征收、存储、转运、上缴事宜，并设相应人员负责征物收税的会计核算工作。而以白银为主要计量单位并对各种量度的位数做出明确的规定，是清朝官厅会计的一个突出进步。此举加快了会计核算的速度，便于开展会计分析，为正确编制国家预算创造了必要的条件。鸦片战争后，清政权的财计组织依从旧制，唯光绪朝始有变更。光绪三十二年九月二十一日（1906年11月7日），清改户部为度支部，废户部尚书和左、右侍郎官制，改设度支大臣和副大臣总理。度支部内，按分管事项的内容不同分设田赋、税课、潜仓、库藏等共计十司，其中专设会计一司，掌理会计核算事宜，并进行内部的审计。次年，将地方财计组织进行更动，在各省设立财政处，隶属度支部，由其分管各省财计。由此，在我国始开以“财政”命名政府机构之先河。

1911年的辛亥革命，推翻了清王朝的封建统治，成立“中华民国”，1912年1月，孙中山在南京就任临时大总统。按当时《中华民国临时约法》第17条的规定，中央行政系统之下设置有外交、内务、财政、军务及交通五部。其中，财政部虽是沿袭以往度支部而设置的，但却首次以“财政”作为这一主管部门的命名。其后，孙中山又将中央政府改设陆军、海军、司法、财政、外交、内务、教育、实业和交通九部。后来袁世凯窃取革命成果，成立北洋政府，其财计组织，尤其是1914年以后，开始有了会计立法、执行与司法的区别，并初步发挥了统计在国家预算中的作用。北洋政府大体沿袭了南京临时政府中央行政系统的官制规模，并扩大了财政部的管事范围，将全国的会计权、出纳权与赋税征收、货币发行及官办企业集中于财政部，并通过管事范围的分工，初步建立了一种牵制关系。

新中国成立后，1950年12月，财政部发布了适用于各级财政机关的《各级人民政府暂行总预算会计制度》和适用于各级各类行政事业单位的《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，初步确立了“统一领导、分级管理”的预算会计管理体制；1951年7月，政务院发布《预算决算暂行条例》，以国家行政法规的形式确立了我国的财政管理体制和预算会计管理体制。这两个体制基本是模仿苏联的模式制定的。

改革开放后，1983年10月，财政部制定发布新的《财政机关总预算会计制度》。完善了总预算会计的任务和职能作用，进一步加强了总预算会计的组织管理职能。1992年，党的十四大的召开标志着我国进入社会主义市场经济发展的新时期。市场经济体制的确立，需要建立与之相应的会计模式。1997年5月，财政部印发了《事业单位会计准则（试行）》；6月印发了《财政机关总预算会计制度》；7月印发了《事业单位会计制度》。1998年2月，财政部印发了《行政单位会计制度》。至此，我国初步建立起了适合市场经济需要的新预算会计制度体系。

随着我国经济的飞速发展，政府改革不断推进，要实现建立社会主义市场经济体制的宏伟目标，就离不开公共财政建设的加强。公共财政是以满足公共需要为目的、以提供公共产品为手段、以弥补市场失灵为活动范围的一种以政府为主体的资源配置方式，具有体现公共性、保障公平性、实践公益性和实现法制性四大价值目标。要实现公共财政的这四大价值目标，则必须要有相应的会计体系对政府履行职能中所耗费的资源、取得的成效进行确认、计量、记录和报告，政府会计能够为公共财政的建设提供基础、具体和具有操作性的支撑。伴随着政府行政透明度的增强，在依法治国的要求下，政府应该如何合理分配公共资源、更加充分地向社会提供公共资源及其使用情况的信息，成为政府会计的当务之急。

随着我国公共财政建设的不断推进，包括政府收支分类改革、编制部门预算、国库集中支付制度和政府采购制度等的建立与完善，都是为使政府信息公开、透明、提高财政资金的配置效率服务的。然而，在公共财政体制下，要保证财政资金使用的有效性和财政信息的公开、公正、透明，要考核部门预算编制及执行，考察国库集中支付中的管理效率，考核政府采购成本，并对财政资金运动进行全过程的监督，对政府会计提出了更高更新的要求。财政部2012年12月出台了《行政单位财务规则》，2014年出台了《行政单位会计制度》，包括《事业单位财务规则》《事业单位会计制度》等，这些规则和制度的颁布实施都在适应着国家公共财政的改革。

本书所要介绍的“政府会计”仅仅限于“政府”，包括各级政府和行政单位，它有别于企业会计，企业会计所反映和监督的是社会再生产过程中的企业经营资金的活动，其最主要的特点是以营利为目的；它也有别于事业单位会计，事业单位会计是我国所特有的，是对从事科教文卫、气象水利地震等以社会公共利益为目标的事业单位的资金活动进行反映和监督的会计，它们除了政府资金投入外，还有其他来源的资金，故本书未将其列入政府会计的范围。

（二）政府会计的概念

我国政府会计是各级政府财政机关、行政单位反映和监督政府财政资金活动情况的会计。它是以货币为主要计量单位，对各级政府财政资金活动的过程和结果，进行系统、完整、连续的反映和监督，以此加强预算管理和财务管理，促进资金使用效益的提高，全面地反映政府组织的各种受托财务责任。政府会计的信息是社会公众评价政府及公共组织绩效的主要依据和指标，同时也是国家相关宏观政策制定的重要决策依据。

政府部门作为非物质生产的部门，所使用的资金基本上属于社会再生产中分配领域里面的政府财政性资金。它们虽然不直接创造社会所需的物质财富，但是对整个社会再生产起着先行的、基础的作用，是一个国家经济不可缺少的部分。没有它们的管理活动，整个社会的生产和生活将不能顺利进行，建设现代化的社会主义强国也只是空谈而已。而政府部门的业务活动，不同于企业的生产经营活动，其资金活动的过程与企业也不一样，它有自身的特点。政府会计是以政府财政资金为对象的一种会计。

二、政府会计的特征

企业会计是应用于物质资料生产和商品流通领域的，它必须正确地核算、反映和监督企业资金运动的过程和结果，核算企业的盈利或亏损。而政府活动是处于非物质生产领域，以社会效益为基本目的，它们的资金来源于税收等非交换性交易，它们所使用的资金需要按照要求编制预算，并经过人民代表大会等权力机关的批准后，严格按照预算执行，如实反映预算的执行情况，满足相关信息使用者的需求。可见，对财政部门和行政单位资金活动进行反映和监督的政府会计也就有了自己的特点——只计算预算收支的结果，不计算盈亏，无论是基本建设拨款或行政经费的预算支出都是财政性的支出，预算资金收支活动的结果，表现为结余或超支。具体地说，各级总预算会计主要是反映和监督预算资金的集中和分配，单位预算会计主要是反映和监督单位预算资金的领拨和使用，所以都不计算盈亏。应该指出的是，预算会计虽然不计算盈亏，但对预算资金的使用也要讲求经济效果。对预算资金应按照核定的预算项目，规定的用途和开支标准，力求合理、节约地使用，充分发挥资金的经济效益。

可以看出，政府会计的特征是由政府部门本身的特征所决定的。政府在提供服务时通常是免费的，或者象征性收费，因而没有相关利益的驱动，其经济活动就需要由纳税人等财务资源的供给者来予以推动。主要方法就是要求它们编制预算，并按照经过批准的预算开展相应的经济活动。政府部门的会计信息成为财务受托责任的重要依据。

与企业会计比较，政府会计有其自身的特征。主要表现在：

第一，使用的资金不具有盈利性，但是使用有限制性。政府会计主体的活动是履行管理国家和提供服务的职能，满足社会的公共需要，具有显著的非市场性。因此，政府会计核算反映的是资金的筹集、分配、领拨和使用，资金使用是否做到专款专用、有无挪用的情况。

第二，核算要与预算管理的要求相适应。政府会计核算的体系同国家预算收支科目要一致，只有这样才能如实反映国家预算的执行情况。要在全国范围内汇总反映国家预算收支执行情况，从总预算会计到各行政单位会计，其会计科目的设置、会计核算的程序方法以及报表格式都必须按照统一的要求执行，以便全面、准确地反映政府预算执行情况，满足政府财政管理需要。

第三，会计核算的基础是收付实现制。政府会计核算的资金来源于预算资金，而其使用是无偿的，不需要进行盈亏核算和成本计算，其侧重于资金的收支和结余的核算，采用的是收付实现制。应该指出，政府会计虽然不计算盈亏，但对财政资金的使用也要讲求经济效果，按规定的用途和开支标准，力求节约、合理地使用，充分发挥资金的使用效益。

三、政府会计的适用范围

（一）我国政府会计的组成和体系

政府会计是为政府组织服务的。政府的层级结构、政府组织的横向构成便决定了政府会计的体系组成。此外，政府职能的实现依赖于政府预算资金的组织与供给，故政府会计在纵向上的分级应该与政府预算相一致。我国2015年实施的新的《预算法》第三条规定，“国家实行一级政府一级预算，设立中央、省、自治区、直辖市，设区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、民族乡、镇五级预算”。这样一来，我国政府会计首先从纵向上就分为中央、省、市、县、乡五级财政总预算会计，各级政府在总预算会计下再建立所属行政单位的单位会计。

政府会计是为政府财政管理服务的，我国政府财政预算管理体系决定了预算会计体系的群体构成。国家财政预算按照收支管理范围，分为总预算和行政单位预算。为了适应财政预算管理的需要，政府会计也相应地分为财政总预算会计和行政单位预算会计。财政总预算会计反映和监督的是总预算、中央预算和地方预算的执行情况；行政单位会计反映和监督的是单位预算的执行情况。在组织各级总预算和行政单位预算的执行中，除了前述两个会计部门外，还需其他一些部门的参与。财政资金的收入、拨出和留解，是由中国人民银行代理的国库经办的，由此形成国库会计；税务机关、海关、国有资产监管机构负责征收财政收入，因此形成收入征解会计。为了更有效地实行分类管理，政府会计的会计体系由财政总预算会计、行政单位会计以及参与预算执行的国库会计、收入征解会计等共同组成。从横向上来看，政府会计由财政总预算会计、行政单位会计和参与组织各级财政总预算执行国库会计、收入征解会计等几个子系统组成。在政府会计体系中，财政总预算会计居于主导地位，行政单位会计以及参与预算执行的国库会计、收入征解会计等是在财政总预算会计的业务指导下展开核算工作，并向财政总预算会计报送会计报表。它们共同组成了预算会计的有机整体，形成了国家预算执行的会计核算网络。

上述各项财政总预算会计、行政单位会计同参与财政预算执行的国库会计和收入征解会计等政府会计内部的相互关系有以下两种。

1.国库会计、收入征解会计与财政总预算会计的关系

国库会计、收入征解会计和总预算会计均属于政府会计的范畴，是核算、反映和监督各级财政执行的专业会计，也是财政预算管理的基础工作。

（1）在国家财政预算执行中，总预算会计、收入征解会计和国库会计共同为完成中央预算和地方预算服务。总预算会计对本级财政预算资金的集中和分配进行核算、反映和监督，掌握本级财政收支的全面情况和结果，处于总领和综合的地位。收入征解会计核算、反映和监督中央预算和地方预算中各项税收征管和缴库的资金运动，核算各项税收的组织、实现与缴纳，处于专业的地位。国库会计办理各项预算收支的缴款和拨款，由于一切预算收入均由国库收纳，一切预算支出均由国库拨付，国库会计机构也就成为各级预算执行的重要部门。总预算会计对参与预算执行的国库会计、收入征解会计之间的业务关系负有协调管理之责任。而财、税、库三个方面在工作上也必须互相配合、密切协作，方能顺利完成任务。

（2）在具体会计核算中，总预算会计、国库会计和收入征解会计也存在着密切的联系。如税收会计的缴款书（多联式），不仅仅是税务部门的实际入库凭证，也是国库入库核算和财政总预算会计记录收入的原始凭证。各级国库每日向各级征收机关报送预算收入报表、同时向财政总预算会计报送预算收入日报表。财政总预算会计凭国库报送的预算收入日报表进行预算收入总分类和明细分类核算，根据财政的库存日报表对预算支出拨款及库存余额核对，并进行相关的会计核算。

2.行政单位会计与财政总预算会计的关系

（1）行政单位会计与财政总预算会计相互配合，确保政府收支预算的实现，共同为加强政府的政权建设服务。行政单位的收入和支出是同级政府预算的重要组成部分，政府财政总预算会计按照批准的预算，核拨行政单位的经费，是同级行政单位收入的重要来源。

（2）行政单位会计与同级总预算会计在缴款和拨款上有直接的联系。行政单位应上缴财政的收入，要按相关规定缴入国库；对于应上缴专户管理的资金，按时缴入同级财政专户。而各级财政应拨付给各行政单位的行政经费，要按计划和预算及时下达用款额度到主管部门和行政单位；对于从财政专户拨付的资金，也要按照计划和要求及时划拨。这些缴款和拨款的手续办理，都要通过各级总预算会计和行政单位会计进行。

（3）行政单位作为会计主体，具有一定的自主权，但必须接受同级财政总预算会计的管理和监督，平时要向主管部门和同级财政部门编制月报或季报，年终要编制年报。各级财政总预算会计也要加强对行政单位会计工作的指导，提高其财务管理水平，不断促使其充分发挥财政资金的使用效益。

（4）行政单位年度的财务报告是政府财务报告的重要组成部分。我国将从2017年编制政府财务报告，以全面反映政府的财务状况和资产债务情况，而行政单位作为政府的组成部门，其年度财务报告将由财政总预算会计进行汇总，最终形成本级政府的财务报告。

（二）政府会计的适用范围

政府会计的适用范围，是确定哪些部门、哪些单位适用政府会计的问题，也就是确定政府会计所涵盖的部门和机构。如前所述，本书把政府会计的适用范围界定在政府部门，包括各级财政总预算会计、参与其执行的国库会计、收入征解会计等以及行政单位会计。而对于我国特有的事业单位会计，由于其具有自身的特征，我国对其会计按照单位性质的不同有专门的规定，故不在本书界定的范围之内。

1.财政总预算会计的适用范围

政府财政机关是各级政府中负责组织国家财政收支、办理国家预算决算的工作部门，它代表政府来管理本级政府的收支，而财政机关作为行政单位，对其部门自身的收支管理适用的是行政单位会计。财政总预算会计是各级政府财政部门核算、反映和监督政府的预算执行过程及其结果、财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计。它包括中央财政总预算会计和地方财政总预算会计。中央财政总预算会计反映和监督中央财政总预算的执行情况，由财政部办理；地方财政总预算会计反映和监督地方各级总预算的执行情况，由各级地方财政部门办理。

2.行政单位会计的适用范围

行政单位是指管理国家事务、组织经济和文化建设、维护社会公共秩序的国家机关及其派出机构，包括国家立法机关、行政机关、审判机关、检察机关以及党派、政协机关和军队。由于军队有单独的财务系统，故其会计不在本书讨论范围之内。行政单位会计核算、反映和监督单位自身预算的执行过程及其执行结果。

3.参与组织各级财政总预算执行的国库会计、收入征解会计（包括税务会计、关税会计和农业税收征解会计）等的适用范围

这些会计和总预算会计形成一个相辅相成、互相协作的有机整体，共同参与国家预算执行工作。对于国库会计，我国的国库是由人民银行经理，其国库会计核算纳入人民银行会计核算体系；而税收会计和关税会计也在各行政部门执行，所以参与各级财政总预算执行的国库会计、收入征解会计等不作为本书介绍的内容。