关于境外设立经济贸易合作区有关税收问题的探讨

严卫中　张海波

自从国家鼓励我国居民企业“走出去”以来，我国商务部决定在友好国家建立经济贸易合作区，并牵头与相关国家达成协议，以经审批通过的企业为建设经营主体，开展对外招商、吸引国内外企业前往经济贸易合作区投资合作。在此背景下，江苏省无锡市某集团公司等四家我国企业积极响应商务部的战略决策，决定在柬埔寨西哈努克港与柬方有关企业合资建立经济贸易合作区。该经济贸易合作区已经获得我国商务部和财政部的《境外经济贸易合作区确认函》，并得到一定资助，目前运营状况良好。在境外友好国家建立经济贸易合作区，不仅可以增进两国之间的友谊，而且对我国中小企业走出去开拓国际市场、避免贸易摩擦具有非常重要的意义。

该经济贸易合作区自设立以来，已累计投资1亿多美元，购买土地11.13平方公里（因柬埔寨土地私有、可买卖），已完成1平方公里的核心区建设，实现3平方公里的通路、通电、通水、通讯、通排污管道网等，柬埔寨商务、海关、商检等部门也已入驻。截至2011年10月底，已有16家企业进驻经济贸易合作区的一期开发区，涉及的行业有纺织、服装、电子、现代服务业等，另有30多家企业已有入区投资合作的意向。截至2011年11月，经济贸易合作区实现进出口总额4181万美元，实现盈利855万美元，吸纳当地4000多名居民就业。

柬埔寨政府为此也提供出口税、土地使用税、利润汇出税的优惠措施。对符合政府鼓励投资项目的企业（即经过柬埔寨发展理事会批准的合格投资项目）给予的税收优惠有：一是投资企业获利后，可享受9年的免税期，免税期后可按税法规定缴纳9％的利润税；免征进口生产设备、原材料、建设材料的关税。二是对于符合政府鼓励的投资项目，且取得的利润在柬境内进行再投资的企业，免征公司所得税，分配红利不征税，并给予加速折旧的税收优惠。三是产品出口免征出口税。另外，柬埔寨无贸易壁垒，所有在该国投资的企业都可享受国民待遇。

1．鼓励措施乏力。由于境外经济贸易合作区投资仍属起步阶段，如果缺乏税收、财政、信贷等的支持，很难发展壮大。如现行有关境外投资的税收优惠政策，除在各税中有原则性规定外，一些具体的优惠措施大部分是通过分散的行政规章来体现的，具有不稳定性，滞后于境外投资的发展。又由于国家出台的一些政策尚未上升为法律，缺乏系统性、长期性、稳定性和连续性，如已实施《对外贸易法》，但没有制定《对外投资法》《中国对外直接投资经营法》《境外投资风险保障法》及相关的法规等。另外，政府还未建立境外投资服务的专门网站，使境内企业无法了解国外的相关法律、法规及其他与境外投资有关的信息等。

2．税收优惠形式单一。一是现行涉外税收政策主要是出于吸引外资的目的，在对外签订的税收协定条款中，较多地考虑收入来源地国家的税收利益，而从居住国角度考虑得较少。二是现行税收政策既未体现境外投资产业上的区别，也未体现境外投资地区与形式上的差别，容易产生境外投资地区和产业的不合理，致使企业走出去仅属于自身行为，未能体现国家利益的最大化。三是缺乏针对境外投资企业的税收优惠措施，如加速折旧、投资抵免、费用扣除、亏损结转和再投资退税等间接抵免。

3．境外所得规定不完善。一是按照我国现行税法，企业的境外所得要依照我国税法规定摊计成本、费用及损失，确定境外所得，据以计算应纳税额和扣除限额。由于各国财会制度不同，成本费用列支范围和标准存在差异，企业的所有境外所得都要按我国税法进行纳税调整，增加了企业负担，可操作性也不强。同时，境外费用的确认和核实也势必增加税收征管成本。二是对国外经营的利润难以确定。由于在不同成本核算体系下，并非所有实际发生的成本都可入账。这样必然会形成企业内外账核算不统一，税务部门确认的成本有可能高于或低于企业实际发生的成本，应纳税所得额难以准确确定。

4．中柬两国未签订双边税收协定。由于柬埔寨未与我国签订双边税收协定，在企业所得税汇算清缴时，无法抵免在境外已纳税款或者国外政府给予的减免税优惠，税后利润汇回我国时则需要再缴纳企业所得税，企业税负压力大，不利于企业对外投资的发展。

5．国家间存在的税种差异。柬埔寨现行的主要税种包括公司所得税、个人所得税、增值税、最低税、印花税、预扣税、财产转移税、土地闲置税、专利税、进口税、出口税、特种税等，以及各类强制性社会保险。具体征管范围、计税依据等与我国现行税种有差异，即使同样是对利润征税，税率也不完全一样。

6．境外所得抵免问题。由于我国前些年实行了较为严格的外汇管制，制约了我国企业走出去的步伐。又由于已经走出去的企业股权结构较为复杂，会在境外形成以股权为纽带的多层组织结构，其境外所得（或亏损）和已纳税款的确认在我国纳税时遇到了困难，2008年新《企业所得税法》实施后，增加了多层抵免和间接抵免规定，但抵免层级未明确。

7．纳税服务支持力度不够。如对境外投资相关税收政策、税收案例缺乏深入研究，未能给企业提供准确的税收咨询与辅导服务；涉税凭证开具与认定、申报管理规范化等工作滞后，导致企业境外涉税凭证法律效力认定难、效力不足；对税务争端协商机制的宣传辅导乏力，使境外投资企业缺乏主动寻求税务机关帮助的意识；缺乏懂国际税收的专门人才等。

1．完善境外投资的税收法规。应对境外投资的税收政策进行立法，提高法律级次。在立法中，对我国鼓励企业去境外从事特定行业、特定产业、技术研发等的投资，应给予减免税优惠，以引导企业将投资重心放在对我国产业结构调整具有贡献的产业和技术密集型产业，尤其是高新技术含量大、产品附加值高的产业。

2．加快签订税收协定的步伐，完善税收协定条款。税收协定的签订既要有利于外国资本进入我国，也要有利于我国境内资本在境外的投资。从长远看，对我国企业在境外享受所在国的税收优惠给予税收饶让，可起到鼓励更多企业走出去、在国外发展壮大、使其产品本土化、缓解出口压力、减少贸易争端的作用。同时，我国税法应规定对纳税人从对方国家得到的减免所得税，无论对方国家是否与我国签订避免双重征税协定，都可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核，视同已缴所得税进行抵免。

3．完善企业所得税。一是对国家重点鼓励建立的国外经济贸易合作区，企业境外投资所得应给予一定年限免征企业所得税的优惠，但企业应按规定如实申报境外所得。此外，应允许企业境外投资所得抵免的层次递延至第六层，以鼓励企业适应东道国投资环境的需要，选择不同的投资方式和企业组织形式。二是对企业跨境并购重组实体经济，并获取相关品牌和核心技术，且由同一企业集团持续自主经营的，应给予免征企业所得税的优惠。三是对企业境外积极投资所产生的经营性亏损，应采取不分国别综合计算的办法，五年内结转不完的，允许其向以前盈利年度结转。四是为了降低企业境外投资的风险，应准予设立对外投资风险准备金，允许企业按对外投资额或应税收入的一定比例提取风险准备金，并在计算应纳税所得额时扣除。该项准备金用于弥补投资损失，投资期满后准备金余额可按比例逐年计入以后年度应税收入，进行纳税调整。五是为了鼓励投资贸易自由化，对企业对外投资与劳务合作中产生的股息、利息、特许权使用费等应按低税率征税，并给予饶让抵免优惠。六是为了促进经济转型和产业梯度转移，针对产业重心开始转向信息技术、生物医药、新材料为代表的资本、技术密集型产业和旅游、物流、保险、咨询等服务产业的新情况，应制定鼓励企业投资于境外高新技术产业和高端服务业的税收减免政策，以利于我国企业学习和掌握境外高新技术和管理经验，促进我国经济结构转型和产业升级。七是完善境外所得与扣除的相关规定。如改分国别限额抵免法为综合限额抵免法，体现政府鼓励企业“走出去”的政策倾向，使企业可在各国投资抵免限额上相互调剂，增加整体抵免额；简化抵免额计算，按综合各国的投资所得，计算一个抵免限额；简化境外所得的确认标准，对境内外所得差异不进行纳税调整，即对境外所得不再按照我国税法进行相应纳税调整；允许境外资本性摊销、境外人员工资和境外捐赠等据实在所得税前列支，不再作纳税调整。

4．完善纳税服务举措。一是针对企业境外投资中面对的税收环境，制定规范的境外投资税收分类指南，加强对国际税收协定的解读，使对外投资企业了解境外投资发生税收争议、争端时的应对措施，使企业规避由于不懂法而增加税收负担的风险，也有利于税务机关充分掌握企业的境外投资情况，有针对性地开展纳税服务。二是通过与商务、外汇管理、发改委等部门的境外投资信息共享，做好企业境外投资信息搜集，建立基础信息库。三是加强税务干部的业务培训，更新知识结构，开展国际税收业务学习，加强具有国际税务管理意识、知识能力的税务干部队伍建设，为企业提供更便捷、高效的纳税服务，提供更有价值的境外投资税收信息和准确的咨询辅导。四是在企业走出去环节办理登记时就及时跟进，提供相关纳税辅导，充分研究相关国家的税收政策，增强取得税务信息的及时性和准确性，并了解国外税收政策与我国税收政策之间的差异，帮助企业进行合理国际税务筹划，在相关国家税收法规框架内，选择合适的投资地点、项目组织方式，对融资、转移定价及利润分配等作出合理的选择。五是协助企业完善内控制度。如协助企业从组织机构、职权分配、业务流程、信息沟通和检查监督等方面确定税务风险点，制定税务风险应对策略和控制方法。六是协助培养企业内部的税务团队。如协助企业组建固定的税收风险控制和筹划团队，成员可包括全球子公司的相关税务人员，以利于项目决策和营运的税收规划。对规模较小企业，应培养熟悉税务的专职人员，提高境外投资税收知识的学习和消化能力，并可借鉴国际会计公司的专业知识和经验。

5．完善个人所得税的减免税政策。一是为了减少个人所得税对个人对外投资方式的影响，应在《个人所得税法》中引入归集抵免机制，允许个人投资于境外企业分得的股息、红利所得在应缴纳的个人所得税中抵免。二是对个人取得的境外所得抵免限额，应将现有的分国不分项的计算方法改为综合抵免，并规定超出抵免限额部分，可在以后五年内继续抵免。此外，对个人投资亏损，宜作出允许结转的规定，以减少个人对外投资的风险。三是对个人境外投资所得，应区分直接投资所得和间接投资所得，对直接投资所得如东道国在企业所得税方面给予的减免税优惠，可视同已纳税额给予饶让抵免；对间接投资所得除双边税收协定另有规定外，则应按规定征税。四是在《个人所得税法》中实行综合所得征税，并增加纳税人赡养人口生计费扣除的规定，即每赡养一名未成年人、残疾人或无生活来源的老人，给予每人每年一定数额的免税额。五是为防范个人避税行为，应将征管重点放在个人在避税港所设立的企业，加强纳税申报管理和税源监控，以维护国家的税收权益。

6．加强对外投资税源管理。一是应规范境外投资登记与备案制度，企业发生境外投资或境外投资发生变更的，应持相关材料向主管税务机关申报。对不按规定备案登记或申报的，应采取相应的处罚措施。二是税务机关应与有关部门建立信息共享机制，建立企业境外投资税收户籍管理制度与日常管理台账。三是规范境外所得申报与纳税制度。如明确境外所得的纳税申报义务，规范境外所得申报纳税的具体内容和要求，对申报的内容、方式、举证责任及未按规定申报的处罚等，制定操作规程并按境外投资类型进行细化。年终汇算清缴时，除原规定应报送的资料外，还应附带所在国的公证会计师查账报告。四是合理认定境外完税凭证。对企业从境外取得的完税凭证，应本着实事求是原则予以对待，结合投资国的实际情况进行处理。建议国家税务总局与国外税务当局加强联系，取得国外完税凭证的规范样式。如果一时难以取得规范样式，可考虑采取复印件或当地税务部门出具的其他证明材料。对确实无法提供合法完税凭证的纳税人，则可采用核定扣除的办法。对企业援外项目不能取得相关税收证明的，我国驻外机构应主动为企业服务，及时提供相关证明材料。五是应不断完善反避税制度，最大限度地维护我国的税收权益。应结合国内反避税工作的经验，健全我国反避税工作机制和操作流程，对反避税程序、调整方法、磋商机制等作进一步细化。

参考资料：

1．国家税务总局网站。

2．中国国际税收研究会：《中国居民企业对外投资与劳务税收研究报告》，中国税务出版社2010年版。

（作者单位：江苏省无锡市锡山区地方税务局）