浅析“多用途预付卡”的发票开具问题

金晓鹏

近年来，随着信息技术发展和小额支付服务市场创新的客观需要，商业预付卡市场迅速发展，北京的“商通卡”、上海的“斯玛特卡”、天津的“商联卡”等各种商业预付卡成为人们钱包里的“准现金”。商业预付卡以预付和非金融主体发行为典型特征，按发卡人不同可划分为两类：一类是专营发卡机构发行，与众多商家签订协议，布放受理POS终端，可跨地区、跨行业到众多签约商户刷卡消费的多用途预付卡，主要如商通卡、商联卡等；另一类是商业企业发行，只在本企业或同一品牌连锁商业企业内部购买商品、服务的单用途预付卡，餐饮企业、美容美发企业等发行的消费储值卡基本都属于这一类，本文仅讨论多用途预付卡。

目前，税务部门对此新兴业务的税收监管相对落后，国家税务总局虽然下发了《关于进一步加强商业预付卡税收管理的通知》（国税函［2011］第413号），要求加强发票管理，但并未对多用途预付卡如何开具发票做出明确规定，本文集中探讨和分析这类业务的税务处理，力求解决其目前的发票开具问题。

根据笔者的调查，购卡人向发卡机构购买不同面值的预付卡，发卡机构发票使用情况主要存在三种形式：

1．发卡机构不开具预付金额发票。购卡人向发卡机构购买预付卡后，发卡机构不向购卡人开具预付金额的发票，只就对购卡人和商家收取的手续费分别向购卡人和商家开具服务业发票。同时，商家也不向发卡机构开具发票。只有当持卡人持卡消费时，商家才向实际消费者根据消费内容据实开具发票。

2．发卡机构开具服务业发票。购卡人向发卡机构购买预付卡后，发卡机构就预付金额开具服务业发票，注明“代收服务费、代收办公用品费”等。同时，发卡机构就向购卡人和商家收取的手续费分别为购卡人和商家开具服务业发票。商家与发卡机构结算时，按实际消费金额向发卡机构开具增值税或营业税发票，持卡人消费时，商家不再向持卡人开具任何发票。同时，发卡机构参照代理业按照“全额开票，差额纳税”缴纳营业税（向购卡人和商家收取的手续费除外）。

3．发卡机构代转商家开具的发票。购卡人向发卡机构购买预付卡后，发卡机构不为其开具发票。在一定期限内，无论持卡人消费与否，购卡人都可以收到来自按照购卡人自己意愿的不指定商家开具的增值税或营业税发票。发卡机构只就向购卡人和商家收取的手续费收入缴纳营业税并开具发票，持卡人持卡消费时，商家不再为其开具发票。

第一种方式，发卡机构不开具发票。发卡机构的主营业务是预付卡的发行与受理，并不提供增值税应税商品或营业税应税劳务，只是充当支付平台的代收代付义务，预付金额并不是发卡机构的收入，而是归属商家的，《非金融机构支付服务管理办法》（中国人民银行令2010第2号）对此也做了规定：支付机构接受的购卡人备付金不属于支付机构的自有财产，支付机构只能根据购卡人发起的支付指令转移备付金。因此，在购卡环节，对于预付金额来讲（除向购卡人收取手续费外），发卡机构和购卡人之间既没有发生营业税应税劳务，也没有发生增值税应税行为，不存在纳税义务，更谈不上应该向购卡人开具发票。因此，持卡人在消费时由商家据实开具相应的应税发票，符合目前的税收政策，发卡机构和商家的税收风险较低。但是，由于大量的购卡人基于即时发票需求，用于企事业单位列支，这种模式下，购卡人大量流失，发卡机构无法存续发展。

第二种方式，发卡机构开具“代收”的服务业发票。发卡机构基于购卡人支付的款项属于自己的收入，按照预付金额开具服务业发票，减除向商户实际支付的结算金额后差额缴纳营业税。根据《营业税暂行条例》规定，差额确定营业额的行为只有正列举的五项，即运输业务、旅游业务、建筑工程分包业务、金融商品买卖业务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。简单分析这些业务，不难发现，差额纳税的劳务都是同一项营业税应税劳务，而且是连续性的链条，只不过由纳税人和允许扣除的其他单位和个人合作完成，税法才允许营业额可以差额确定，避免重复纳税。并且，只有允许扣除的支付项目取得合法有效凭证，企业才能根据合同规定开具全额发票，备注扣除项目，按照规定完成差额营业额纳税义务。从这两个角度来讲，首先，发卡机构没有独立为购卡人提供预付金额的营业税应税劳务，其次，购卡人不一定是持卡人，持卡人在购卡后的有效期限内可能消费营业税项目，也可能消费增值税项目，发卡机构和商家并没有共同为同一购卡人提供同一项连续性营业税应税劳务。因此，发卡机构在购卡环节全额开具服务业发票违背了“全额开票、差额纳税”的法理，国家税务总局也未将其列入规定的其他情形，不符合目前的税收政策。

第三种方式，发卡机构代转商家开具的发票。在购卡人购卡后，不论持卡人是否消费，购卡人在一定期限（如两周、一个月内）可收到由发卡机构代转的按购卡人意愿开具的不指定商家的营业税发票或增值税发票。这种做法实际上是发卡机构和商家之间的一种约定，各签约商家为发卡机构提供总额一定的发票，发卡机构统计购卡人的名单和意愿，随机选择商家为购卡人开具发票。表面上似乎也符合政策，但是，《发票管理办法》第二十二条规定，发票必须如实开具，即开具发票注明的货物品名、数量以及金额必须与实际业务相符。《发票管理办法实施细则》第二十六条规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。预付卡包含的应税行为种类复杂，可能有餐饮、美容美发等营业税行为，可能有购物适用17％或13％税率的增值税应税行为，因此在持卡人尚未实际消费前，只在购卡人购买预付卡时，商家无法预料持卡人的消费内容而不应当开具发票。即使选择在购卡时开具发票，也必须保证发票开具项目与将来实际消费时的项目一致，否则按虚开处理。

事实上，第三种方式就是商家虚开发票，其行为扰乱了“以票控税”的秩序，应当按照《发票管理办法》予以严肃处理。而购卡人列支商家开具的与生产经营无关的发票，也不得在税前扣除，否则按照《税收征收管理法》第六十三条应视为偷税。因此，第三种方式商家面临着虚开发票、购卡人面临着偷税等的税务处罚，并不是各方的明智选择。

综上分析，多用途预付卡按照目前采取的第二种、第三种方法开具发票，极易让发卡机构、商家和购卡人陷入税收的羁绊中，发卡机构不能以全额开具服务业发票，也不能代转由商家开具的发票，作为新兴业务多用途预付卡如何走出发票开具困境呢？

多用途预付卡实际上是一种辅助性货币，相当于消费者向某一系统范围内的商家预交一定金额的现金，得到此卡，在这些商家即可不用现金仅凭借此卡在预付金额内一次或多次消费。多用途预付卡的出现，本质上其实是为了减少现钞使用、便利公众支付等。目前，多用途预付卡市场开具发票的需求主要源于企事业单位为员工发福利，用于送礼、公款消费等在税前列支。开具预付卡发票严重扰乱了税收和财务管理秩序，助长了腐败行为；同时，多用途预付卡市场也偏离了其本身的运行轨迹，陷入开发票的困境应该是属正常，税法不能成为其合法的“保护伞”，为其开绿灯。

1．完善税收法规，规范发票开具行为。多用途预付卡作为一种新兴的业务，为人们生活提供了便利，有必要完善现行的税收法律法规，规范其纳税行为。关于多用途预付卡发票开具问题，《非金融机构支付服务管理办法》（中国人民银行令［2010］第2号）第二十三条作出了规定，支付机构接受购卡人备付金时，只能按收取的支付向购卡人开具发票，不得按接受的购卡人备付金金额开具发票。但是基于《发票管理办法》（国务院令［2010］第587号）规定，国务院税务主管部门统一负责全国的发票管理工作。由此可见，《非金融机构支付服务管理办法》对发票的开具规定属于无效规定，建议国家税务总局参照中国人民银行的规定，及时发文，明确发卡机构不得按预付金额开具全额发票，以有效防范洗钱、行贿、避税、套现等不法活动。

2．严禁税前扣除，加大税收稽查力度。购卡人购卡时获取发票，主要用于企事业单位列支，建议各地税务部门强化对多用途预付卡发、购卡企业及商家的税收检查和稽查。严格要求发卡人和销货方按照实际业务如实开具发票，一旦发现未按照规定开具发票、开具假发票或虚假发票的行为，要从严依法处理，遏止制售假发票和非法代开发票行为的蔓延，净化发票环境。加强税前扣除凭证的审核和管理，加大对虚列与生产经营无关支出行为的打击力度，对作为向员工发放福利的购卡花销依法并入个人工资薪金缴纳个人所得税，堵塞税收漏洞，维护国家正常的经济秩序。

3．加强协调配合，引导预付卡规范发展。多功能预付卡整个业务模式较传统业务更为复杂，管理涉及部门众多，规范整顿的任务十分艰巨。2011年，国务院办公厅转发了“七部委”《关于规范商业预付卡管理的意见》（国办发［2011］25号），各有关部门要各负其责，完善相关政策和制度，进一步加强协调配合，建立联合监督检查机制，齐抓共管，形成合力，营造良好的购卡环境，促进多功能预付卡市场健康、规范发展。

（作者单位：天津市津南区地方税务局税管科）