内部存货抵消计入投资收益

一、在下推会计中的应用

下推会计是合并理论的新领域。AICPA对其的定义为：“一个会计主体在其单独的财务报表中，根据购买该主体有投票表决权股份的交易，重新确定合并和报告基础。这一交易导致该主体发行在外有投票表决权股份的所有权发生重大变更。”可以认为，在购买法进行的企业合并中，将购买的净资产的公允价值分摊至被并购子公司的资产和负债上，在子公司单独财务报表中按公允价值重新列示，并确认由购买产生的商誉的会计实务。

下推会计产生于集团公司的会计实务，它源于对以下两个问题的讨论：用购买法处理控股合并业务时，被并企业的计价基础是否需要改变；企业处理控股合并业务时，对企业的自创商誉是否应加以确认。尽管下推会计理论尚存在一些缺陷，诸如存在与持续经营和会计主体假设相悖以及会计信息的可靠性和可比性下降等局限性，因而其应用范围十分有限，且受到一定条件的限制。如SEC要求，当子公司几乎已全部为母公司所拥有（通常指控股97％以上）且没有大量发行在外的债券或优先股时，才能采用下推会计法编制财务报表；但是对其研究却是十分必要而有益的。这一方面是在我国目前的会计实务中，已初步具备应用该方法的条件。因为，首先从我国近几年开展的企业合并业务来看，存在着公司之间所有权的实质控制，这为下推会计的实行提供了理论基础；其次，我国目前以直接投资方式形成的企业集团中，母公司投资于子公司时，一般都需对子公司进行资产评估，这为子公司净资产公允价值的取得提供了客观基础。另一方面，下推会计具有许多优越性，除了能简化合并会计报表的编制工作，更客观地反映了子公司净资产的价值，使合并报表与子公司报表具有相同的计价基础等明显优势外，还有一个重要的原因，那就是下推会计的理论符合实质重于形式的原则。首先，在企业并购行为中，注重的应是并购活动本身，而不是所采用的具体形式——购买股份还是购买资产。在购买资产的收购中，对所获得的资产和承担的债务，购买方均按公允价值记录。如果合并导致被合并公司有表决权股份的所有权发生重大变更，不能因为获得的是股份而不是净资产，其相应的价值就不能直接进行会计确认。企业间的收购行为本身是一项独立的讨价还价的公平交易，这一交易若以各种资产和负债的公允价值为基础记账，应该更加合理。事实上，当一个公司实质性地控制了另一企业时，被并购企业的财务政策、会计政策以及经营政策都相应地受到购并企业的控制，实质上该主体已不具备原来的独立性，其资产和负债都应与母公司的计价基础保持一致，共同采用公允价值作为计价基础。其次，为商誉会计的发展作出有益的探索和补充。会计界一直认为，只有企业合并中取得的商誉，才能在合并上加以确认，自创商誉在任何状态下都不能确认。下推会计的出现打破了传统的不能确认“自创商誉”的禁区，它将母公司的购买成本与子公司净资产的公允价值的差额，直接以商誉的形式反映在子公司的会计报表上，这是对商誉会计的一种大胆的改革尝试，对会计理论和实务产生了深刻影响。事实上，确认自创商誉也是运用实质重于形式原则的必然结果，后文将予以专题讨论。

二、在表外筹资中的应用

简单地说，表外筹资是企业在资产负债中未予反映的筹资行为。对表外筹资做过深入研究的孙菊生博士认为：表外筹资是指在先行的会计惯例之下，企业通过各种协议等方式控制、使用了某项资产，或者与某项资产继续保持着密切的联系而又不将相关的负债反映于资产负债表中的行为。（孙菊生，2001）近年来，表外筹资在企业经营中迅速发展，为企业开辟了新的筹资渠道，成为企业广辟财源中不可缺少的筹资门路。它作为企业理财的一项创新，具有双重性质：①开辟了企业筹资渠道，提高了企业收益和价值。②它的隐蔽性和风险性，使会计报表的信息缺乏完整性和真实性，对信息使用者构成潜在风险。（车嘉丽，1999）

目前，人们对表外筹资方式的认识并不一致。有人根据表外筹资与筹资企业的利益关系来划分表外筹资方式，将其归为三类：①直接表外筹资，如租赁、代销商品、来料加工；②间接表外筹资，如母公司投资于子公司或附属公司；③转移表外筹资，如应收票据贴现、出售有追索权的应收账款和产品筹资协议等。（陈畅等，1998）

事实上，在很多情况下，对表外会计筹资问题的争论实际上是围绕着对交易的经济实质应如何理解而展开的，因此，正确地理解实质重于形式这一概念的涵义对于解决表外筹资会计问题的争论将起关键性的作用。显然，表外筹资虽然没有归入资产负债表内，但从实质重于形式原则的角度分析，我们都可以看到诸如应收票据贴现、出售有追索权的应收账款、产品筹资协议和代销商品等问题都在以不确定形式影响着资产负债表。本书将以租赁和构建秘密的附属子公司两种表外筹资方式为例，来分析实质重于形式原则的运用。

（一）租赁

租赁曾作为表外筹资的最有效形式在西方国家风行一时，对承租者来说，租入设备扩大了企业的生产能力，却可以不增加企业的资产，从而有效地提高了企业的投资报酬率，目前许多国家会计准则都严格区分融资租赁和经营租赁，要求融资租赁的资产及相应的负债必须在资产负债表中得以反映。但是，这些会计准则的规定并未能完全消除租赁的表外筹资作用。比如：英国《标准会计实务公告》第21号——“租赁及租后购买会计”，曾规定如果最低租赁付款的现值达到租赁资产的公允价值的90％，此项租赁即为融资租赁；IASC《国际会计准则第17号——租赁会计》认为，当租赁期限大于或等于租赁资产经济寿命的75％时，即为融资租赁等。但是，在实际租赁业务中，由于某些“友好”的融资公司的热情帮助，能使实质上的融资租赁达不到这一要求，从而帮助企业完成表外筹资活动。这种经营租赁（实质是融资租赁）可将租赁的资产及应付租赁费不在资产负债中计列，隐匿了企业的真实负债。有时企业可能已经背上了沉重的债务负担，只不过在表内呈现不出来，但这笔隐匿的债务终究是要偿还的，长期、巨额的隐匿债务将会造成企业负债的恶性循环，使企业陷入无法自拔的财务困境，面临财务风险——当隐匿的租赁负债形成实际上的负债，而企业支付能力又不足时，财务危机就出现了。因此，我们应本着实质重于形式的原则来分析企业真实的负债情况。

（二）购建秘密的附属子公司

对于集团公司来说，构建秘密的附属子公司往往是母公司达到表外筹资的主要形式之一。母公司通过秘密控制某个公司进行筹资，但该公司在法律形式上并不具备成为其子公司的条件。因而不必纳入合并报表的范围。合并的资产负债表也就反映不出该公司的负债情况。

母公司如何运用这笔通过秘密途径筹得的资金呢？首先，这笔资金不能由秘密的附属子公司直接再贷给母公司，否则，它将构成母公司的一项负债，表外筹资也将无从谈起。但是，这边资金可以用来购买母公司需要的资产，再由秘密的附属子公司以经营租赁的形式交付母公司使用，当然可以象征性地收取较低的租金。从实质重于形式的角度分析，这类业务无疑属于关联方交易，应该在会计报表上得到充分披露。

三、在自创商誉确认中的运用

自创商誉的确认和计量是当今会计理论与实务中最具争议的论题之一。随着企业兼并浪潮的涌现以及会计理论在诸如衍生金融工具等研究领域的推进，支持对自创商誉进行确认的观点已渐趋主流。笔者以为，在会计处理日益规范化的过程中，自创商誉的确认和计量问题将随着金融衍生工具计量和不确定性事项处理等的解决亦将得以实现。倘若自创商誉最终进入资产负债表，这将是实质重于形式原则在商誉会计领域的一个重大突破。

传统会计建立在工业经济背景下的观点是对于商誉只确认外购部分而不确认自创部分。根据1968年安得森会计公司的两位合伙人G.R.CATLETT和N.O.OLSON的观点，在会计中不确认非购买商誉是因为：①稳健主义；②缺乏确认其价值的基础；③以成本为基础的会计。

首先来看第一条理由：由于稳健主义的原则而排斥自创商誉的确认和计量。对这个问题，笔者的理解是：第一，对稳健性原则应全面理解，它对可能的损失和可能的收益都是适用的。如对于比较可靠的费用和损失要确认，那么可靠程度较高的收益也应确认。第二，稳健性原则的运用要以适度为限。如美国的会计职业组织制定的会计准则中，都力图使稳健会计原则应用得合理而适度，其应用不是随意的。第三，稳健性原则本身与如实表述、不偏不倚以及可比性、一致性等信息质量特征有抵触，应用程度过高或过低都会影响使用者正确的经营决策。在自创商誉的确认问题上，如果遵循了稳健性原则，那就将违背实质重于形式原则、权责发生制原则、一致性原则和信息的充分披露原则等。同时，也将违背会计信息的相关性和可靠性。因此，应该构建稳健会计的约束条件，只有当会计环境需要应用稳健性原则时才按需要程度予以应用。何况我国对稳健性原则的应用范围有严格规定，其应用尚十分有限，这就更不应该让其成为确认自创商誉的绊脚石了。

其次来看第三条理由：以成本为基础的会计。自金融工具和衍生金融工具产生以来，历史成本计量属性不可撼动的地位开始动摇。事实上，自从成本与市价孰低这一规则运用于存货和有价证券后，历史成本就从来没有成为唯一的计量属性。应该说，各种计量属性同时并用是财务会计现在和未来选择计量属性的方针，因此，历史成本计量也不应成为反对确认自创商誉的理由。

再来看最后一点：缺乏确认其价值的基础。这是目前反对确认自创商誉者的主要理由。但笔者以为，这个理由随着知识经济时代的逐步到来也是站不住脚的。理由是：按照FASB的观点，对于资产的确认，应当具备下列四项标准的可定义性、可计量性、相关性和可靠性。笔者以为，自创商誉已经具备了这四个标准。首先，自创商誉这项为企业所拥有或实际控制的并能为企业带来未来超额盈利的无形资源，显然是符合资产定义的。其次看它的可计量性。对自创商誉究竟按照投入价值计量还是产出价值计量，目前尚未取得一致意见。但笔者以为，形成自创商誉的因素众多，很多因素我们根本就不知道，所以只按已知因素的投入价值来计量是不全面、不科学的。有人认为，自创商誉可用下列公式得到：自创商誉＝［企业资产总值×（企业资产利润率－平均资产利润率）］／平均资产利润率。（钱文菁，1999）笔者以为这是一种较好的思路。再看相关性。知识经济时代的很多高科技企业，自创商誉在总资产中所占比例越来越大，直接影响有关利益当事人的经济决策，利益各方都时时关注自创商誉的存在及其变化情况，相关性就不言而喻了。最后看可靠性。笔者以为看待自创商誉的可靠性应考虑两点：第一，计量的可靠性是相对的概念。例如固定资产的初始价值是按历史成本原则计量的，是可靠的。但投入使用后，企业可用不同的折旧方法计提折旧，每年末固定资产的价值就不太可靠了。此外如无形资产的摊销等，这样不太可靠的例子比比皆是。既然对固定资产、无形资产能容忍其相对可靠，为什么对自创商誉就不能容忍呢？第二，现行会计确认外购商誉，而不能确认自创商誉的主要原因在于外购商誉经过特定时点的产权交易，使它的确认具有可靠性。事实上，产权交易这一事实并不能使外购商誉得以很可靠的计量。例如：从1989年8月至1990年3月，美国联合航空公司处于被兼并的交易协商过程中，不同买主的收购价从37亿美元上升到67亿美元，然后又跌至51亿美元左右。在这八个月内，该公司的有形资产没有发生重大变化，若将外购商誉等同于差价（现行实务就是这么做的：外购商誉等于收购价格与其公允价值之差），则收购价格的这种大起大落，只能归咎于商誉价值的动荡，但这是没有事实根据的。因为商誉的形成是一个缓慢的过程，被收购公司的商誉在短期内存在如此大的变化是不可想象的，因此，可以认为，外购商誉计量在可靠性方面并不比自创商誉强多少，况且，企业合并中出现的巨额商誉，不可能产生于企业被收购、改组或合并之时，至少，该企业的商誉早已存在，只是在先进收购、改组或合并之时才予以实现而已。两者在性质上是没有差别的。但现行会计对短暂的外购商誉给予确认，而对自创商誉则不予确认，这是非常不合理的。英国会计准则委员会于1993年发布的《商誉与无形资产》讨论稿中系统地提出了通过逐年重估的方法确定外购商誉摊销额的方法，这种方法被认为可以运用于自创商誉价值的估计和摊销额的确定。

因此，笔者以为，确认自创商誉是实质重于形式原则的要求，而这一天已经为期不远了。

四、在衍生金融工具会计中的应用

金融工具是用于交换、结算、投资、融资的各种货币性手段，包括基本金融工具（现金、普通股、应收账款、长期投资、可转换债券等）和衍生金融工具（期货合约、远期合约、掉期合约、期权合约等）。根据IASC《国际会计准则第32号——金融工具：披露与列报》的观点，金融工具是指既形成一个企业的金融资产又形成另一个企业的金融负债或权益工具的合约；而根据IASC《国际会计准则第39号——金融工具：确认与计量》的定义，衍生工具是指具有如下特征的金融工具：①其价格随特定利率、证券价格、商品价格、外汇汇率、价格或汇率的指数、信用等级变化而变化；②不要求初始净投资；③在未来日期结算。

近二十年来，特别是衍生金融工具，因其具有规避风险、降低交易成本、减少信息的非对称性和“以小搏大”的杠杆作用而发展迅猛，数量和交易额呈现出爆发性增长态势，这不仅给融资中介过程和金融市场带来深刻影响，引起了各国金融机构和监管当局的广泛关注，还对传统会计理论和实务造成了较大冲击。这种冲击主要反映在财务报告要素的可定义性、确认及历史成本计量属性上。本书将从实质重于形式原则的角度来对这三个问题进行分析。

首先来看衍生金融工具的会计可定义性。从前述衍生金融工具的定义可以看出，与它相关的要素是资产和负债。通过对FASB、IASC及我国《企业会计制度》对资产、负债两个概念的定义分析，我们可以发现，它们一般由三个要点构成：①未来经济利益的流入或流出；②相关的控制权或义务的产生；③相关的交易或事项已经发生。所以，要确定衍生金融工具是否符合相关会计要素的可定义性，关键是考虑以下三个问题：①衍生金融工具是否会导致未来经济利益的可能流入或流出。在衍生金融工具产生之初，主要是用于规避风险，但由于大部分衍生金融工具具备“以小搏大”的杠杆作用，逐渐成为投机者赚取利润的手段，从而引发了大量的金融投机。如果衍生金融工具用于及时，则它们带来的收益和风险是惊人的。不管是用作规避风险还是用作投机套利，衍生金融工具都会导致持有者经济利益的流入或流出。②衍生金融工具是否会产生相关的权利或义务。从衍生金融工具的特点来看，它是一种规定权利和义务的合同。它是规定交易双方在将来某个时间对某项金融商品所拥有的权利和所承担的义务的协议。如期权这种衍生金融工具最大的特征就在于风险和收益的不对称性。期权的买方付出一定数量的期权费后，取得了某种权利，而期权的卖方，收取了期权费后必须承担相应的义务。③衍生金融工具是否属于一项交易或事项。按照FASB对交易的定义，衍生金融工具中的合约签订显然不属于“交易”，但根据FASB的第105号、第107号及IASC的第32号、第39号规定，衍生金融工具可归入“事项”加以确认。对此我国一些知名学者认为，“根据该（资产）定义，考虑到衍生金融工具的确认和其他或有资产的确认，对过去的事项有必要作广义的理解”。衍生金融工具是指过去已经签订的，其权利和义务、风险和报酬不可更改的合同……衍生金融工具交易的完成，往往需要较长的时间，而在签订合同时就应确认，因此要把这类合同理解为“事项”。（吴水澎，2001）“……企业在持有衍生金融工具期间，可能承受各种风险和报酬的变化，但并没有明确的交换行为发生……如果基于传统的、以交易行为的发生为依据的权责发生制，这种市场风险和报酬的变化，不应进行反映。但目前会计的实务已经倾向于反映这种企业实质业已承受的风险或报酬，尽管明确的交易尚未发生，如美国、加拿大要求按现行市价反映企业所持有的短期投资……”并把这类并未发生的交易但使企业实质上业已承受的风险和报酬活动称为“主体内发生的准交换活动——事项”。（葛家澍，2005）可见，衍生金融工具可归入“事项”加以确认。

通过以上分析，我们可以得出“衍生金融工具是可以进行会计定义的”的结论。

其次来看历史成本计量属性问题。历史成本计量模式用于衍生金融工具的计量存在明显的缺陷。历史成本反映的是资产获得时的价值，而在变幻莫测的金融市场中，历史成本对投资者可能会变得毫无意义，也不能反映报告期末实体的真实财务状况。以历史成本作为金融资产和金融负债的计量基础阻碍了衍生金融工具的确认。衍生金融工具是将于未来履行的合约，因而无从确定其历史成本。这些游离于表外的项目对企业的财务状况和经营业绩有时对企业起着甚至是生死攸关的影响。使表面上“风平浪静”的资产负债表“危机四伏”，许多重大案例（如巴林银行倒闭事件和日本大和银行倒闭事件等）已充分说明了这一点。鉴于衍生金融工具的价值随市场行情的变化而不断变化，因此IAS32采用公允价值计量来代替历史成本计量原则。可以认为，公允价值是衍生金融工具唯一相关的计量属性（葛家澍，2000），而公允价值的运用正是实质重于形式原则的要求。

最后来看衍生金融工具的确认问题。从会计理论角度上看，金融工具确认的关键是应以能够明确而具体地判断出金融工具的风险和报酬是否实质上已全部转移给了企业作为标准。而对许多衍生金融工具实际上很难判断其风险和报酬是否已全部转移。可能在履约前只发生风险和报酬的部分转移。因此，IAS 39明确规定，衍生金融工具的确认包括初始确认和终止确认两部分。尤其是复杂的终止确认问题往往与那些金融资产的转让交易联系在一起（如回购、应收账款证券化等），这就要求充分运用实质重于形式原则进行职业判断。IASC规定，当企业不再“控制”已转让的衍生金融资产时，应将响应的转让交易核算为一项“销售交易”；反之，则应核算为一项“融资交易”。对于何种情况才能认定企业没有对已转让衍生金融资产施加控制，必须充分运用实质重于形式原则。

总之，在传统会计中，把衍生金融工具交易形成的金融资产和金融负债排除在资产负债表外，把它们可能带来的报酬和风险排除在利润表外，把衍生金融工具交易作为“表外业务”处理，显然不能满足会计作为一个信息系统，应为各方面信息使用者，包括外部投资者、企业管理者或政府等提供相关有用信息的要求。信息使用者无法依赖会计提供的相关信息正确评价企业的经营状况，预测企业未来相关现金流量和可能存在的风险，也就难以作出正确的决策，因而也是不符合实质重于形式原则的。随着衍生金融工具的不断发展、创新，人们已经意识到衍生金融工具表内确认的重要意义。IASC和FASB也一直致力于衍生金融工具会计准则的研究，并发布了一系列研究成果，如前述的IAS 32、IAS 39，FASB的最新研究成果是FAS 133号《衍生金融工具和套期保值活动的会计处理》（1998）。其中，FASB在FAS 133号中对于衍生金融工具确认、计量和列报问题，提出了以下基本观点：①如果衍生金融工具代表的权利和义务满足资产和负债的定义，那么，这些权利和义务应被反映在资产负债表中，而不应以表外项目的方式反映。②公允价值是计量金融工具最具相关性的计量属性，对衍生金融工具则是唯一相关的计量属性。衍生金融工具在资产负债表上列报，应用公允价值。③只有那些满足资产和负债定义的项目，才能被列报在财务报告中。

我国目前虽然还没有发布有关衍生金融工具的会计准则，但是随着衍生金融工具的迅猛发展，借鉴IASC和FASB的有关准则经验，对衍生金融工具在表内予以确认、计量和披露相信只是一个时间问题。

五、在网络环境下会计假设中的应用

近年来，网络技术的发展已经影响到社会经济的各个方面，社会环境决定会计发展，网络经济的出现无疑将对财务会计产生巨大而深远的影响，一些专家学者认为，传统的财务会计假设已经不再适应。但笔者认为，从实质重于形式的角度看，网络时代只是在一定程度上影响了财务会计信息的生存和报告形式，并没有改变财务会计假设的实质。

首先，从会计主体假设来看。会计主体假设的重要意义在于界定了权益的范围，规定了会计核算的空间。许多学者认为，虚拟企业对会计主体假设提出了挑战，其理由是：作为传统会计主体，一般企业是一个有形实体，然而网络经济的主体——网络公司——则是一个虚拟企业组成方借助互联网可以随时根据实际情况的需要不断变化组合，传统的会计主体在这种条件已失去了意义。

笔者以为，要回答这个问题的关键在于完整而广义地理解会计主体的概念和实质：会计主体并不完全等同于有形的会计个体。会计主体应具备如下特性：①有自己的经营目标和自主支配的经济资源，并能独立作出决策。②对自己所控制的经济资源及其经济行为承担责任，虚拟企业围绕着自己的经营目标对各个组成方进行统筹规划，任务分配和资源配置，并在期末进行收益分配和责任分担，因此它完全具备会计主体的两个特征，是一个实实在在的会计主体。由此可见，会计主体的内涵（实质）并未因虚拟企业的出现而改变，改变的只是会计主体的形式而已。

其次，从持久经营的假设来看。一些学者认为，虚拟企业的经营活动有临时性与短暂性的特点，它根据市场需要适时介入、退出和转换。一旦完成了某项交易即告解散，因而持续经营假设不再适用。据此他们提出了变持续经营假设为破产清算假设的建议。

笔者以为，变持续经营假设为破产清算假设并不妥当。首先，如果没有持续经营假设，便没有了资产与费用的区别，也没有了资本支出与收益支出的划分，更没有了权责发生制，甚至历史成本也将成为“历史”。其次，破产清算是对某一时刻企业经营状况的描述，意味着一个企业持续经营的终止。虚拟企业虽然也要在企业契约到期或中途解散，但其设置的目的是为了生存和发展，并不是为了破产，更何况在虚拟企业契约到期以前，无法预计其何时破产清算。至于那些持续时间很短的企业，交易一次性完成，钱到即散，根本不存在会计核算问题，也就无需考虑是否持续经营，况且这样的虚拟企业毕竟是极少数，不可能是主流，我们不能以个别甚至具体业务的短暂性来推导整体。总之，笔者以为，虚拟企业会计确认、计量和报告遵循持续经营假设，有利于实施自身的权利和承担相应的义务。

第三，从会计分期假设来看。应该承认，会计期间的出现，既有会计技术上的需要，也有会计信息内容上的内在要求。从会计技术上看，传统的会计信息加工方式既需要时间也需要成本。这种时间和成本的限制使会计信息的及时性受到了影响，于是将持续经营的过程划分为期间间隔适当的会计分期，定期加工并提供会计信息便成为了传统会计信息加工方式下的最佳选择。从会计信息的内容上看，会计信息具有两种时间属性——时点性和时期性。反映某时刻静态会计要素的信息（资产负债表信息）即是时点性的，反映一定时期内动态会计要素的信息（利润表和现金流量表信息）即是时期性的。显然，时期性会计信息的加工与提供总是必须以“时期”为基础或前提的，而不管这个“时期”的长短。

网络时代，电子网络将突破会计信息加工方式上的时间性制约，使会计信息的实时加工与实时传递成为可能。同时，网络技术的发展和广泛应用，也使得会计信息的加工和传送成本已不再是重要问题，于是满足管理需要，提供实时会计信息成了会计信息加工处理上的首要目标。但会计信息的实时化是否意味着对会计分期的否定？诚然，如前所述，会计分期的出现在一定程度上确有信息加工技术上的原因，但会计信息的“时期性”特征却是会计分期出现的根本原因。没有一定的“时间间隔”（时期）如何取得“收入”、“费用”信息呢？如何得知以时间为基础的企业经营成果呢？其实，会计信息实时化和会计分期是两个完全不同的概念，它们并不是相互否定的关系，所谓“实时化信息”，就是指“随时随地”可以提供并反映“最新情况”的信息，因此也称为“即时信息”。其对立概念为“定期化信息”，即隔一定时间提供一次信息。实时信息否定的是“定期信息”，而不是会计分期。诚然，“定期信息”与“会计分期”在涵义上具有一定的联系，都与期间有关，但两者也有着根本的区别。前者中的期间是指提供会计信息的间隔期，而后者中的期间则是指加工会计信息的时期特征。事实上，具有时期特征的会计信息（以会计分期为基础的信息）并不一定是“定期信息”，具有时点特征的信息也并非就是“实时信息”。例如，关于反映企业财务状况的信息（资产负债表信息）属于时点性会计信息，既可以在每个月末编制提供，也可以随时编制提供，前者提供的是“定期化的时点性信息”，而后者提供的则是“实时化的时点性信息”；关于反映企业经营成果的信息（利润表和现金流量表信息）属于时期性会计信息，一般以一定期间（如一个月）为基础并在一定时点上（如月末代）编制并提供，属于“定期化的时期性信息”，但只要管理上需要，也可以“随时地”以“一个月”或“某一特定的时间长度”为基础编制并提供，也就是说，时期性的会计信息也可以实时化提供。可见，会计信息实时化并不排斥时期性会计信息。以会计信息实时化为依据否定会计分期，其实质是混淆了信息的实时提供与时期性会计信息的关系。此外，AICPA的Report of Jenkins Committee的调查研究证明了网上实时发布会计信息的可能性并不说明使用者不需要现行的财务报告体系，在今后相当长的时期内，按会计分期定期提供分类汇总的财务信息与通过互联网实时发布各种财务信息将同时并存。（葛家澍，2002）

最后，从货币计量假设来看。我们知道，为了全面记录和反映企业的经营活动，需要有一个计量各项经济业务的影响和结果的共同尺度，货币作为会计计量的共同尺度，有利于不同企业、不同行业用同一口径反映其财务状况和经营成果，有利于会计信息使用者进行比较分析，作出正确的决策。一些学者认为，在网络经济时代，传统意义上的货币发展成为电子货币，货币出现了无纸化趋向，而人力资本和知识资本这些对虚拟企业的发展至关重要的因素却无法用货币计量，不能在资产负债表上予以披露，因而用货币计量表示的会计信息也不能满足需要。但笔者认为，电子货币的出现，丰富了货币计量的形式，在新的价值尺度出现之前，电子货币依然要借助于法定货币来反映和实现商品的价值，结清企业的债权、债务关系。而人力资本和知识资本不能在财务报表中披露，固然有目前尚无法用货币进行计量的因素，但最大的难处还在于无法对之选取合适的计量属性进行计量。引用葛家澍的观点：“货币计量假设应更明确地表述为货币与非货币度量并用，但仍以货币度量为主。”可见，货币仍是最有效的会计计量标准，其他度量形式仍难以撼动其地位。

综上所述，网络时代并未撼动会计的四大基本假设，只是增加了一些新的形式。在对这个问题的分析中，到处可见实质重于形式原则的痕迹。