非营利组织信息披露理论分析

9.2.1信息披露制度与非营利组织信息披露

现代信息披露制度起源于英美，信息披露制度又称公示制度或信息公开制度，是组织出于某种目的向外界揭示自身信息的一种制度安排，以满足信息使用者的决策需求。政府、企业、非营利组织分别充当政治领域、经济领域及社会领域的主要角色，共同构筑了现代三元社会结构。非营利组织是“政府失灵”和“市场失灵”推动下的产物，以提供公共产品和服务配送为己任，具有非营利性、民间性、自治性、志愿性、非政治性、非宗教性、非分配约束性等特征的组织，素有“第三部门（Third Sector）”的称谓。近年来，非营利组织得到了迅速发展，使得中国的慈善捐助出现了井喷式的增长。然而，由于非营利组织信息公开制度的落实不彻底、运作不透明、内部治理机制失衡，缺乏相应的评估与监督机制，以及监管立法不够完善等方面的制约，使得快速发展与治理和监督机制相脱节，从而引发出一系列非营利组织违纪违规、责任缺失和败德行为的事件在借鉴国内外学者对非营利组织定义的基础上，我们认为，非营利组织（Non-profit Organization，简称NpO）是不同于政府组织（第一部门）、营利组织（第二部门）的各种非政府、非营利组织的总称，它为社会提供部分公共产品与服务配送，倡导个人奉献、成员互益、人道主义等价值观念和取向；并且其存在不以营利为目的，具有民间性、自治性、志愿性、非营利性、非政治性、非宗教性等重要特征。。郭美美等事件再次把非营利组织公信力问题推向风口浪尖之上，由此出现了社会公众和媒体对“问责风暴”的期待，舆论和媒体的“轰炸”，不信任快速蔓延，导致非营利组织的社会公信力和组织绩效下降。从经济学角度来看，失信容易守信难；换言之，失信成本低，守信成本高。当务之急，如何揭开和解开非营利组织“运作之谜”，提高非营利组织的社会公信力，助推非营利组织健康有序发展是亟待解决的问题。

非营利组织委托代理不同于营利组织，委托人被捐赠人所代替，非营利组织的捐赠人期望得到回报是非营利性的，但仍需要用治理机制来解决捐赠人与非营利组织目标不一致的代理问题。非营利组织的规模和活动多样化使其治理较为复杂，委托代理框架削弱了代理成本，从而推动会计制度和更好的预算管理系统出现。通过比较加拿大、英国、美国和西班牙的非营利组织会计制度发现，为了适应非营利组织快速发展，不同国家应采取公认会计准则，并对非营利组织绩效进行考核，向社会公众传递更多的信息。哈佛商学院里贾纳·E·赫茨琳杰教授在国会、证券交易委员会（SEC）以及财政部所采取措施的基础上，提出了解决非营利组织信息披露的DADSDADS法是披露（disclosure）、分析（analysis）、发布（dissemination）、处罚（sanction）的简称，即加强非营利组织业绩信息的披露、分析和发布，对不遵守以上规定的组织进行处罚，并对其在实践中的应用进行了考察。DADS法将信息的披露、评价以及对披露者的监督和惩罚整合在一起，在非营利组织发展比较成熟的美国确实发挥了重要作用。方法，要求非营利不仅要进行信息披露，而且要提高信息质量。对于非营利组织来说，自我批评是少见或不明显的，通常的做法是高调处理正面事件，低调处理负面事件。非营利组织存在不以营利为目的，旨在完成公益性使命，从而致使非营利组织缺少商业领域中的强制性责任机制，管理层不必担心自己管理的非营利组织被收购或者兼并，甚至存在追逐私利的可能。非营利组织会对自己的财务信息进行管理，并且存在操纵或者粉饰业务活动成本的行为。如何使一个非营利组织可以长期获取社会公众的青睐和支持，信任和信心是非营利组织的核心能力。在面临筹款、人员配备、捐助疲劳症等因素挑战时，只有向社会公众传递更多的信息，更好地推介自己，才能令社会公众的信服。问责机制是非营利组织治理的一个重要环节，提出了一个问责制框架该框架包括任务和方案（mission and program）、治理（governance）、财务（finances）、筹款（fundraising）、人力资源（human resources）、公共政策和事务（public policy and affairs）六方面的评判标准，在公共政策和事务这个标准中强调，非营利组织在提供公共服务时应向公众通讯，准确地披露任务、目标、计划活动、财务和治理等相关信息公布于众，赢得社会公众的支持。为此，我国学者对中国情景下的非营利组织治理方面做了大量的研究，如卢太平等在分析非营利组织现状的基础上，构建了一个财务机制体系框架。张雁翎和陈慧明（2007）运用博弈论的方法分析非营利组织不同财务披露方式与资财提供者捐助的关系，提出了促进非营利组织披露真实完全财务信息和促进资财提供者捐助的方法。张彪和向晶晶（2008）指出，提升非营利组织财务透明度，应当制定非营利组织财务透明度标准，研究网络环境下财务透明度提升的技术支撑、设计财务透明度相关审计制度和完善财务透明度相关法规。

程昔武和纪纲（2008）以提高组织公信力和促进组织持续发展能力为目标，构建了非营利组织信息披露机制的理论框架。倪国爱和程昔武（2009）认为，为了提高非营利组织的社会公信力，实行强制性披露和补充性披露相结合的形式，即：一方面必须进行强制性信息披露；另一方面，有必要引入中介机构作为非营利组织信息披露的有效补充机制。颜克高和陈晓春（2010）从机制运行的角度将非营利组织信息披露机制分为非营利组织的信息披露、利益相关者的信息分析与共享和利益相关者的奖励与惩罚等三个模块，认为自愿性信息披露的适度控制和强制性信息披露度的合理测量、第三方评估机构的完善和利益相关者之间信息的共享、行政性奖励与处罚的公平与公正是保证机制健康运行的关键。学者从不同层面和视角进行的研究，对非营利组织提高社会公信度大有裨益，但随着社会变迁和信息技术的发展，原有的信息披露体系和机制已不完全适应非营利组织利益相关者的信息需求，必将对信息披露技术和概念产生重大变革。

9.2.2非营利组织信息披露动因分析

（1）特殊的产权属性

非营利组织是有别于政府组织、营利组织的各种非政府、非营利组织的总称，是来解决政府做不了或做不好、市场不好做或者交易成本太高的工作，它提供部分公共物品与服务，强调个人奉献、成员互益等价值观念。非营利组织有别于营利组织，其资产主要是以多元化的形式募集于社会公众，捐赠人一旦捐出资产，意味着放弃了原有资产占用、使用、收益、支配等权力；受赠人（非营利组织）对该资产仅有控制权，不具有剩余索取权；受益人并非捐赠人和受赠人，并不能成为非营利组织资产的所有者。非营利组织的资产具有公益属性，非营利组织资产的所有者是社会公众。因此，非营利组织是一种所有者缺位和剩余追索权缺失的组织，这种产权性质使非营利组织管理者缺乏一种来自所有者的强有力的监督，捐赠人、受赠人、受益人三方并不是非营利组织产权的完全所有者。不完全产权决定多方（捐赠人、受赠人、受益人、政府、社会公众、志愿者等）对信息披露的需求。

（2）特殊的委托-代理关系

在非营利组织中，捐赠人成为了其委托-代理关系中最重要的委托人，董事会、理事会和管理者则扮演着代理人的角色；同时，董事会又作为委托人，将一部分获取、控制和使用经济资源的权力转授给管理者。这种特殊的委托代理关系比营利组织更为复杂，如提供的公共产品或服务配送的没有统一的标准、难以度量其品质与数量，资产的公益属性，导致所有者的虚拟性或监督主体缺位等。Fama和Jensen（1983）指出，尽管缺少剩余要求权可以使非营利组织避免资源提供者和剩余要求者之间的委托-代理问题，它却并没有消除其他代理人的机会主义行为。委托代理关系的存在，委托人和代理人在信息获取和传递中可能存在不一致或不完全，这就出现了信息不对称，代理人在利益的驱动下，可能会进行投机活动，必然产生逆向选择和道德风险。解决逆向选择和道德风险方法就是信号传递——信息披露，非营利组织信息披露不仅包括系统全面反映财务状况、运营成果、现金流量的信息，而且应包括成本耗费、预算执行、经济资源的限定、受托责任履行等方面的信息。

（3）利益相关者的公共需求

特殊的产权属性，决定了监督主体的多元性；特殊的委托代理关系，决定了信息需求内容多样化。Freeman（1984）指出，组织利益相关者是指那些能影响组织目标的实现或被组织目标的实现所影响的个人或群体。Luk Chung leung（2005）、Greenley（2005）提出了利益相关者导向概念，认为组织对各种利益相关者利益集合关注的积极有序态度，通过组织资源和能力分配来满足这些利益要求的管理行为，是组织应对外界环境变化的应对措施。非营利组织的利益相关者比营利组织更为广泛，包括捐赠人、受赠人、受益人、债权人、雇员、志愿者、政府、社会公众、媒体等。捐赠人关系资产是否按照捐赠意愿用于社会公益事业以及资金的使用情况等；受赠人为了反映受托责任的履行，将组织财务状况、运营成果和现金流量信息进行披露；受益人关注是否符合该组织的帮扶对象以及公共产品或服务配送的品质和数量等。虽然各类利益相关者信息需求的略有差异，但利益相关者都期望非营利组织能公开、真实、客观、及时地披露组织信息。

9.2.3基于云计算的非营利组织信息披露体系构建

（1）云计算与信息披露

云计算（Cloud Computing）是一种基于因特网的超级计算模式，是种将应用程序运行于大量并行计算机系统之上的新兴共享基础架构，是一种动态的、易扩展的且通常是通过互联网络提供虚拟化的资源计算方式，具备处理规模化、功能开放化、管理集中化、存储海量化和客户端轻量化的特点。云计算的基本原理是互联网运营企业将成千上万台电脑和服务器连接在一起形成远程数据中心，用户不再处理程序的维护、升级、存储，只需要将处理的日常数据通过网络交给远程数据中心（即云），这些数据一直储存在云中，用户通过浏览器进行联网访问就可以按自己的需求将资源切换到需要的应用上。云计算的诞生，改变了人们工作方式和观念，降低了信息披露的成本（如信息被重复录入、信息交换成本、设备维护成本等），推动着信息披露的重大变革。

（2）云计算与非营利组织信息披露

通常把云分为：公有云、私有云和混合云三类。私有云是为特定客户使用而构建的，具有比较明显的商业目的和用户群。与其相对应的，不是为了特定某一客户的商业利益服务，而是为某一组织或协会的组成成员或会员服务的，这就是公有云。从前文非营利组织信息披露的动因分析来看，非营利组织的信息披露属于公有云的范畴。混合云是介于公有云和私有云之间的一种折中方案。公有云提供的信息为非营利组织利益相关者使用，随着科技的进步和社会的发展，满足利益相关者多样化和个性化的信息需求已成为可能。可扩展商业报告语言（XBRL）正是应对信息使用者多样化和个性化需求而产生，一方面可以解决财务信息的电子交换成本，增强财务信息的柔性；另一方面，使财务信息有序、便捷地在不同利益相关者之间进行交换。XBRL利用了云计算的功能，促使了组织进行信息披露，为利益相关者实现了便捷的信息交换，实现了工作协同，提高了利益相关者对市场的快速反应能力和应变能力。

（3）云计算与非营利组织信息披露框架的构建

综上分析，结合非营利组织的特点，基于云计算构建非营利组织信息披露框架体系。可知，云架构层次分为数据层（Infrastructure as a Service，简称Iaas）、服务层（platform as a Service，简称paas）、应用层（Software as a Service，简称SaaS）三层。IaaS层在云计算基础设施上存储和管理数据资源，高质量的数据源才有可能按照信息使用者需求提供可利用的信息，因而，IaaS是非营利组织信息披露的基石；paaS层是系统的核心，将非营利组织信息源组件按照Web Service标准进行封装，并能通过商业巨擘和工作引擎进行业务流程建模；SaaS层直接向信息使用者提供信息服务，信息使用者可以登录一站式的云服务平台门户，直接使用系统提供的服务，也可以通过资源目录和交换体系进行数据注册、发布、交换和服务调用。非营利组织的信息披露属于公共云范畴，非营利组织利益相关者通过公共云获取信息，XBRL可以为信息使用者提供多样化和个性化的信息，满足不用使用者的不同诉求。

“垃圾输入-垃圾输出”（Garbage in-Garbage out）是计算机模拟研究中一条著名的原理，如果输入的信息是垃圾，则输出的信息也必然是垃圾。非营利组织属于公益性组织，提供公共物品或服务配送，强调个人奉献、成员互益的价值观念，各利益相关者渴求真实、公允、透明的信息。因而，信息透明度是运作良好的非营利组织治理体系的基本要素，同时也是非营利组织运作和管理一个重要原则。为了规范和促进非营利组织的发展，提高信息透明度和社会公信力，必须保证非营利组织信息输出的质量。

为了保证信息的质量，要求非营利组织从鉴证机制和治理机制两方面制衡。非营利组织在对外披露信息时，需要审计师进行审计，为了实现审计目标，保证信息质量，建立财务报告三审制度（内部审计、CpA审计、政府审计），实现“三审驱动、螺旋渐进”鉴证机制；为了保证信息质量，要加强非营利组织治理，实现内外同治。内部治理主要从非营利组织内部制度和内部控制上着手；外部治理主要包括政府机构、中介机构、监管机构、社会舆论监督四方面。政府机构监督是指政府通过制定法律法规，对非营利组织信息披露的方式、时间、内容等进行强制性规定，如《民间非营利组织会计制度》、《民办非企业单位登记管理条例》、《基金会管理条例》、《社会团体登记管理条例》等；监管机构监督是指政府赋予权力的公共管理部门或行业协会等借鉴上市公司的做法，如《SOX法案》、《COSO报告》等来加强监管力度；中介机构监督的地位和作用也是毋庸置疑的，如可以建立非营利组织资信评估机构，根据非营利组织的信息披露情况，收集相关运作及财务信息并进行评级，向信息使用者提供评估结果，从而提高非营利组织信息透明度或证实组织的公信力；社会舆论监督是指社会公众通过阅读公开的文件和资料，利用新闻媒体公开发表意见，进行评价和监督。