费用扣除问题

从国外费用扣除内容的设置可以看出，费用扣除一般包括必要费用扣除、生计费用扣除、特别费用扣除三大类，而费用扣除的实施在一定程度上不但可以实现公平收入再分配的社会经济政策目标，还具有优化资源配置，引导消费的功能。

我国现行的个人所得税采取分项确定、分类扣除，根据个人所得的不同情况分别实行定额、定率和按实际发生额扣除三种办法。具体又可以分为四类：第一类包括工资、薪金所得和承包（承租）经营所得，采用定额扣除方法，目前按照每个人一个月2000元的扣除额；第二类包括个体工商户的生产、经营类所得，以及财产转让所得，采用按实际发生额扣除方法；第三类包括对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得和财产租赁所得，采用定额和定率相结合的办法，采取在4000元所得以内部分，扣除800元费用，在4000元所得以上，按照所得的20%扣除费用；第四类包括利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，不允许扣除任何费用。

我国目前实行的费用扣除办法存在如下问题。

（一）扣除标准的设计依据不充分

我国的定额扣除和定率扣除基本适用大多数人，但是这种扣除方法既不区分职业，也不区分劳动所得和非劳动所得，在费用扣除标准上一视同仁。衡量个人纳税能力有多种标志，如收入、支出、财产等。我国仅以个人的收入作为衡量纳税能力的标志，而不考虑其财产等的实际拥有状况，也不考察其实际消费水平，过于片面。现行分类税制中工薪所得2　000元的扣除额和其他若干所得中的800元或20%的扣除部分，把所有应扣除的费用都包含在2000元的基数中，表面上达到了横向公平。实际上，同样收入的纳税人，由于年龄、性别、健康状况、婚姻状况、赡养负担等差别，都可能会导致即使有相同的收入，也可能具有不同的纳税能力，仅根据纳税人本人的收入是很难确定其真实纳税能力的。费用扣除没有因纳税人的具体情况而有所区别，这就会产生实质上的税负不公平，有悖于个人所得税的“量能负担”原则。费用减除标准设计都是针对收入者个人而言的，没有充分考虑纳税人是否结婚，是否有赡养人口以及赡养人口的多少，是否有老人、残疾人，以及相关的医疗、教育和保险等费用。导致穷人更穷！

在国外，尤其是个人所得税制比较完善的国家，其税前的费用扣除必须考虑纳税人的实际情况，如固定的家庭费用扣除要按家庭实际赡养人口计算，此外，还要考虑赡养老年人和抚养小孩的加计扣除，生大病住院治疗的加计扣除，教育培训的另计扣除以及购买一套住宅的加计扣除等等。通过这些扣除，使纳税人能够在比较公平的起点上缴纳税收，避免由于扣除简单化造成的征税上的不公平。我国经济调整改革过程中，下岗人员剧增，导致纳税人的负担加重，纵向不公平这一矛盾就显得更为突出了。我国是一个有五千年文明史的东方大国，人们把赡养老人、教育子女当成是自己应尽的义务，这也是社会主义精神文明所大力提倡的，税法中不考虑家庭负担，采用统一的生计费用扣除的规定，显然不利于我国与国际社会接轨，也不利于社会主义精神文明建设^[7]。另一方面，在实际生活中，每个纳税人为相同数额的所得支付的成本费用占所得的比率不同，甚至相差很远，因而规定所有纳税人都从所得中扣除相同数额或相同比例的费用显然也是不合理的。

（二）扣除方法不一致

目前我国对费用扣除有两种具体方法。

一种是按月扣除，如工资薪金所得，承包经营、承租经营所得；另一种是按次扣除，如劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，偶然所得等。不同的扣除方法容易产生税负不公。从如下例子中可以看出不公平性。

例5-9：纳税人A每月获2000元的劳动报酬，年收入24000元，无须纳税，纳税人B在某个月内取得了24000元的一次性劳务报酬，其他月份则没有任何收入，则需缴纳3　840元［24　000×（1－20%）×20%］的税款。

上述情况还是比较普遍的，尤其对于一些自由职业者，他们每个月无固定收入，可能一年之内只有几笔大额的收入，他们的实际税负比相同收入的人税负高出很多，不公平性可见一斑。

例5-10：某纳税人A是工薪阶层，2008年每个月固定收入为3　000元，则每个月纳税额＝（3000－2000）×10%－25＝75（元）。实际税负＝75÷3000＝2．5%；假设纳税人B是自由职业者，没有任职单位，其2008年有两笔收入，一笔是某出版社支付的一次性稿费20000元，应纳税额＝20000×（1－20%）×14%＝2240元，另外一笔是某学校支付的劳务费16000元，应纳税额＝16　000×（1－20%）×20%＝2　560（元），则纳税人B的实际税负＝（2240＋2560）÷（20000＋16000）＝13．33%。

在这个例子中，两个纳税人2008年的税前收入都是36000元，但是实际税负相差巨大，A的税负只有2．5%，而B的税负却高达13．33%，这一现象出现的主要原因就在于对不同来源所得扣除费用方法不一样，纳税人A按月扣除2　000元，即其2008年可以享受12次2000元的费用扣除额，但是纳税人B按次扣除费用，其2008年只有2次收入，所以其只能享受2次费用扣除额。

（三）同一性质不同收入项目费用扣除不同

比如工薪所得和劳务报酬所得同属于劳动性质所得，但由于税法把它们划分为不同的类别，且规定了不同的费用扣除标准，对于工资薪金所得，不管收入额多少，一个月统一固定2　000元扣除额，而对于劳务报酬，在4　000元以下统一用800元的费用抵扣额，超过4000元时用20%的收入额作为费用抵扣额。这一规定同样也是与公平原则不相符的。比如，在广州市有甲、乙两个纳税人，甲某月获得工资薪金所得5　400元，按现行税法规定，甲该月应纳个人所得税（5400－2000）×15%－125＝385（元）；乙该月获得保险营销收入所得也是5　400元，乙该月应纳个人所得税5400×（1－20%）×20%＝864（元）。可见，甲、乙两人取得数量相同的劳动性质所得，但是由于扣除标准的不同，导致两者的应纳税额也不同^[8]。

（四）费用扣除额没有科学的通货膨胀调整或工资指数调整

所谓通货膨胀调整，又称税收指数化，是指应用立法通过的一个公式，对税制中一些项目随物价变化进行指数化调整，以自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。

通货膨胀在个人所得税方面的影响包含三个层面：一是按税法规定原本不必缴税的纳税人，因通货膨胀导致实际起征点的降低而被归入缴纳个人所得税之列；二是通货膨胀使个人所得税的名义收入提高而产生了纳税“档次爬升”（bracket greek）效应，纳税人在实际收入没有增加的情况下却按高税率纳税；三是通货膨胀造成相邻应纳税档次之间的差值缩小，也加重了纳税人的税收负担。所有这些都给劳动者的工作积极性带来消极影响，特别是对那些低收入者，由于其税负上升的幅度高于高收入者上升的幅度，所以通货膨胀更多地损害了低收入纳税阶层的利益，使个人所得税产生逆向再分配效果^[9]。西方许多发达国家对个人所得税的费用扣除额采取每年根据通货膨胀情况进行相应的调整，这一调整不仅对基本扣除额，各项特殊扣除额也都会根据通货膨胀情况进行调整，比如美国从1981年开始逐步实施个人所得税通货膨胀调整，至今已有20多年。这是在临时性救市减税之外的长期性、稳定性制度，将使绝大多数纳税人获益。针对通货膨胀的影响，美国对个人所得税中的生计费用扣除额、标准扣除额和税率档次的级距等实行指数化，以消费者物价指数（CPI）为依据，每年调整相关项目，以减少通货膨胀对税收的扭曲性影响，使税负趋于合理。

美国于2009年2月公布的2009年美国个人所得税通货膨胀调整主要以2007年9月—2008年8月的消费者物价平均指数为依据，具体内容为：提高人均基本生计费用扣除额；提高不同申报单位的标准扣除额；提高每种申报身份的税率档次起始金额；提高勤劳所得税收抵免额；提高老年人和盲人的附加标准扣除额；提高个人赠予的免税金额等^[10]。从美国最新的这些税收指数化措施看，美国对于个人所得税的税收调整是全方位的，不仅对基本生计费用扣除额和标准扣除额进行调整，而且对税率档次起始金额、税收抵免额和附加标准扣除额等都有调整。这些调整措施的实施将有效降低美国个人和家庭的个人所得税负担。再来看看我国的情况。

我国的工资薪金所得的基本生计费用扣除额从1980年到2006年的27年之间一直保持在800元，而这27年之间的累积通货膨胀率达到237%^[11]，居民的生活费开支也成几十倍甚至几百倍的增长，但是费用扣除额却始终维持在800元，这显然是不合理的。2006年在通货膨胀急剧加大的情况下，我国终于对工资薪金的基本费用扣除额由原来的800元调高到1　600元，从2006年1月1日开始实行。2008年2月28日，应广大舆论和民众的呼吁，我国又把工资薪金所得的费用扣除额由1　600元一个月上调为2　000元一个月，从2008年3月1日开始实行。从我国上述基本费用扣除额调整的历史轨迹看，对于费用扣除额并没有形成一种每年或每半年根据通货膨胀情况进行调整的制度，而是带有很大的随意性。最近由于金融危机导致人民收入水平降低，广大媒体又呼吁需要提高费用扣除额，最后经多方协商讨论没有具体措施出台，这些都带有很大随意性。另外，在进行费用扣除额调整时，对于同样的劳动所得，工资薪金所得的月扣除费用由原来的800元上调到2　000元，但是对于劳务报酬和稿酬所得等的费用扣除额却一直维持在原有的800元，这一做法显然也是费用扣除额调整不规范的具体体现。

所谓工资指数调整是指个人所得税的起征点应该随着职工工资的上涨而调整。由于工资具有刚性特征，尤其是我国目前工资进入上升区间，职工工资的上涨使得纳税职工比例会持续不断上升，因此个人所得税工薪所得起征点应当适时的和工资上涨率挂钩，随工资的一般水平上涨而相应提高，才可能使得纳税人数占职工总数的比例不至于上升过快，从而不至于将中等偏下收入的工薪阶层纳入个人所得税缴税大军。纵观我国近30年职工工资收入的变化，由1980年的普通工薪阶层的一个月只有几十元的收入，到目前在大中城市中普通工薪阶层月薪超过3　000元的人比比皆是。这中间工资的上涨幅度达到上百倍，而起征点的提高却没有按照工资指数调整，这显然也是不合理的。

另外，随着我国市场化程度的增强，市场在资源配置中的作用得到加强，政府的社会福利制度也相应发生了变化，最明显的莫过于我国福利住房制度、公费医疗制度的变化以及大学教育实行收费等这些改革使得居民从原来只要承担其消费结构中的饮食和衣着等“基础性生存资料”的支付，转而还要同时承担原来主要是由国家或集体承担的教育费用、医疗费用和住房费用等巨额支出，给居民的基本生活必需品构成和支出费用带来了重大变化。

表5-3　各年城镇居民人均医疗教育住房支出表（单位：元）

在市场经济体制下，政府通过体制改革取消了对个人的这部分支付，这部分支付改由个人负担（为生活的必需支出），从表5-3中可以看出，我国居民近几年这三部分支出急剧上升，再加上通货膨胀加剧和各项其他费用支出的增加，政府应当在费用扣除中增加这一块支出额，以保证居民可以维持正常生活。但是实际上，我们的费用扣除额既没有考虑贷款买房、重大疾病和子女教育支出等因素，也没有考虑随着居民支出结构的改变而相应改变费用的扣除项目以及随着通货膨胀指数变化而调整费用扣除额。可见，我国也应该形成每年根据通货膨胀指数和居民消费支出结构变化定期调整费用扣除额的制度。

（五）扣除标准不一致

我国现行的个人所得税制模式将纳税人分成内地公民和非内地公民，在工资薪金的应纳税额的计算上，对于内地公民每月扣除的费用为2　000元，而对于其他非内地公民（中国境内的外籍人员和在中国境外的中国公民）被允许扣除4　800元的费用。我们认为这一针对不同人士扣除标准不一样的做法有违公平性原则。比如，同在中国境内工作的中国公民和外籍人士，虽然他们的国籍不同，但是同在中国居住，生活开支相同，费用扣除额是对基本生活费的抵扣，所以理应有相同的扣除额。不同的扣除标准缺乏公平性，最后也会导致相同收入的纳税人结果会因为身份的不同而交纳不同的税款。

由此可见，在现行的分类所得税制下，相同收入的纳税人，会因为纳税人的身份不同交纳不同的税款，这与税收的横向公平原则是相悖的。

例5　-11：A为中国公民，生活在上海，需要供养一个未成年子女，月收入4　800元，每年需要纳税3　540元。B为归国工作的华裔，也生活在上海，同样需要供养一个未成年子女，月收入也是4　800元，不需要纳税。这显然不合理，纳税能力相同，生活费用相近的纳税人理应承担相同的税负，不能因为国籍而区别对待。

（六）扣除额未考虑个人不同偏好的存在

当两个纳税人存在不同的偏好时，如果没有税收，闲暇偏好强的人和闲暇偏好不强的人的福利水平是一样的，只不过前者的福利是以较低的收入和较多的闲暇体现的，后者的福利是以较高的收入和较少的闲暇体现的。按所得数量多少对前者征较少的税，对后者征较多的税，税后福利水平发生了变化，后者的情况比前者的情况变糟了，显然不符合横向公平的要求。从这个意义上说，只要承认人们有不同的偏好，而又没有可能将效用大小准确计入总所得，这就需要在确定应纳税所得额时弥补总所得这一在统计上的局限，在规定扣除额时对闲暇偏好不强的人取得的所得扣除额应大于闲暇偏好强的人。具体可以根据所得来源性质（不同性质的所得可以在一定程度上体现闲暇程度）或同一项所得的不同职业的纳税人分别进行扣除。而现行的所得税制度在规定扣除额时并未完全考虑不同性质的所得，更未具体区别不同的纳税人。当然，我国劳动力市场尚不健全，自愿选择职业和岗位不一定机会均等。就业的选择不一定都是根据个人的闲暇偏好进行的，也可能是一种不得已的结果，所以考虑个人不同偏好存在的扣除额设计的具体实施并不简单。

（七）扣除额在年度之间没有延续性

我们国家目前的企业所得税法中规定对于企业的亏损，可以在允许其五年内进行税前抵补，即经营风险可以在税前予以考虑。在美国，个人所得税法中对于贷款买房的利息支出等费用也都是可以在个人所得税前进行抵扣的。而我国的个人所得税法中却没有这些延续性费用的扣除项目，如某纳税人在纳税年度的上一年度医疗费开支较大，以信贷方式消费的医疗费为50　000元，本年度纳税时，这项开支是不允许扣除的。这种没有考虑延续性的抵扣制度的不公平性主要表现在：（1）这些延续性的开支不能个人所得税前扣除，违背了个人所得税是以纯收益课税的性质。（2）有的纳税人由国家的医疗福利计划支付了这笔费用，实际上，相当于税前扣除了这项费用，而有的纳税人未能享受政府的这种福利计划，在缴纳个人所得税税前又不允许扣除，这对不同的纳税人来说是不公平的。

因此我们的个人所得税制度中，在设计费用扣除额时，也应该考虑到这种延续性费用的抵扣问题。