税制模式选择问题

在第二章中，我们介绍了世界各国存在的三种个人所得税模式，并分析了各种模式的优缺点。我国采用的是分类所得税模式，分类所得税制导致许多问题的存在。

（一）违背了税收公平，不利于充分贯彻立法原则

具体有如下两个主要方面的不公平性存在。

1．收入高的人少纳税，收入低的人多纳税的不公平现象

我国的分类所得税制把纳税人所有的收入来源分为11类所得，然后每类所得有其单独的税率和费用扣除额，比如工资薪金所得适用5%—45%的超额累进税率和每个月2　000元的费用扣除额；劳务报酬所得适用20%—40%的税率和每次800元或20%的费用扣除额；稿酬所得适用14%的优惠税率以及每次800元或20%的费用扣除额等等。在这种不同收入有不同税率和费用扣除额的情况下，必然会导致多元收入或者收入来源多的高收入者可以同时享受各项收入的费用抵扣额，而收入来源单一的低收入者只能享受一项费用抵扣额，这就形成了收入高的人少纳税，收入低的人多纳税的极其不公平的现象。

例5-1：纳税人A是一般的工薪阶层老百姓，每个月只有一项收入来源，即工资薪金所得为4600元，每月需要交纳＝（4600－2000）×10%－25＝235元的税。一年纳税额为2820元。纳税人B为某报社记者，每个月获得工资薪金所得2000元、采访的出场费大概一个月12次，每次平均500元左右，共6000元，每个月一般发表文章10篇，每篇文章稿费收入大概600元，共计6000元。其每月的收入总计共约14000元，按照我国分类所得税体制规定，其不需要交纳任何税金。

从上例中可以很明显地看到，由于纳税人B的收入来源多，每类来源的所得按照税法规定都有抵扣额，这导致其月总收入很高，但却不需要扣税。但是，纳税人A由于其只有单一收入，所以虽然其每个月的总收入比纳税人B少很多，却需要交纳不少的税。

其实上述这种现象在中国比比皆是。许多富裕者恰恰都是收入来源多元化的人，比如一些医术高超的医生，其基本工资薪金并不是很高，不需要交纳很多税，但是他们往往有大量的药品提成回扣现金收入以及手术提成收入，这些收入在目前我国的现实操作体制下都不扣税，即使按照税法规定严格对其纳税征收，因为其每次手术提成收入和回扣收入都可以有规定的800元或者20%的费用扣除额，其纳税金额也很少。又比如一些高校或中学的教师，其基本的工资薪金收入也很低，但是其他的各项收入来源很多，比如讲课补课收入、课题费收入、答辩费收入、稿酬收入等，每次收入都有费用扣除额，使得其实际税率很低。又比如我国资本市场的“大小非”们，在股市里赚钱很容易，而且数额巨大，但是按照目前我国的分类所得税体制，股票转让所得不纳税，所以他们即使一夜之间变为千万富翁，也不需要交纳任何税金。另外，目前我们国家对于存款利息收入免税，很多富有阶层每个月的利息收入比普通的工薪阶层的工资收入高，却不需要交任何税金。

高收入低纳税和低收入高纳税现象的存在，使得我国个人所得税财政收入中主要贡献者并不是高收入者，而是普通的工薪阶层，下面的数据足以说明这个问题：2006年中国17万亿元的存款总量中，人数不足20%的富人们占有80%，但其所交的个人所得税仅占总量的10%不到。另外，2006年，《中国税务》杂志公布了“中国（内地）私营企业纳税百强”名单。有意思的是，若把这份名单同美国《福布斯》公布的“2006年中国富豪排行榜”相对照，可以发现：前50名“富豪”中，进入纳税前50名的并不多。

以上案例和数据都从侧面说明了我国的个人所得税财政收入中富人贡献并不是很大，一个很重要的原因就是我国的分类所得税体制使得富人享受了特殊待遇，可以合法地少交税。

2．贫困家庭纳税，富裕家庭不纳税的不公平现象

目前，我国的分类所得税制模式下，单纯以个人为纳税单位，忽视纳税人的婚姻、家庭负担、健康、养老等具体情况，这与税收量能负担的原则相悖。

例5-2：A和B两家庭，家庭月收入都是3400元，A家庭人口5人，只有丈夫一个月收入为3400元，每月需要缴纳115元税，一个未成年孩子，一对无收入的父母，一个月的生活必须开支和孩子的托费为2500元，每月需要还银行贷款1　500元，每个月的实际结余为负1　115元；B家庭只有两口人，夫妻双方各收入1700元，不需要纳税，一个月生活必须支出为1400元，无贷款，该家庭每个月的实际结余为正2000元。

上例中A家庭极其贫困，却需要纳很多税，而B家庭相对比较富裕，却不需要缴纳任何税，这显然是很不公平和不合理的现象。

（二）容易造成避税和逃税，导致税源流失

由于分类所得税制存在许多不合理的地方，使得纳税人避税、逃税的机会大大增加。

1．分解收入，增加费用扣除额

在现行的分类所得税制下，劳务报酬所得和稿酬所得等所得的纳税按照一次所得扣除800元或20%所得额作为费用扣除额，纳税人可将同一项目的所得分解为多次取得，化整为零，进行税收规避。例如，纳税人可以将一次性劳务收入改为多次领取，从而使扣除费用增加，减少应纳税额，甚至可以使每次的收入都低于费用扣除标准以达到不纳税的目的。

例5-3：某纳税人在2007年5月获得一次性劳务报酬所得4　000元，按照税法其应该缴纳＝（4000－800）×20%＝640（元），但是该纳税人可以分解为5次领取劳务报酬，要求支付人每次给其800元费用扣除额，则该纳税人对该笔劳务收入不需要纳税。

2．身份改变，应纳税额也改变

分类所得税制使得同样的一笔收入由于纳税人身份的改变而导致纳税额差异巨大。尤其是在目前我国对于工资薪金和劳务报酬所得分类界定比较模糊的情况下，两者的税率相差却很大，由此会导致纳税人用变更身份采取逃税或避税的情况增多。如果工资薪金税率是低税率情况下，纳税人会想办法把劳务报酬所得转化为工资薪金，如果工资薪金是高税率的情况下，则纳税人会想办法把工资薪金转为劳务报酬所得。

例5-4：纳税人A是某高校教师，月工资3000元，同时在附属该校的成人教育学院授课，一个月课时费1　200元。每个月应纳税＝（3000＋1200－2000）×15%－125＝205元。

纳税人A为了少缴税，可以借我们的分类所得税体制采取偷税和避税两种方案。

偷税：他可以让成人教育学院发放工资时写成校外其他教师的名字，则共纳税＝（3000－2000）×10%－25＋（1200－800）×20%＝155元，逃税额为每月50元。

避税：为了把课时费这一工资收入转化为劳务报酬，纳税人A不在自己学校的成人教育学院上课，而改到其他学校上课，假如课时费一样，这时一个月1200元的工资收入就转化为正式的劳务报酬所得，每个月可以享受800元的费用扣除额，所以其同样只需要交纳155元税，避税额也为每月50元。

（三）易产生税收征管漏洞

由于我们采用的是分类所得税制，纳税人可以通过转移收入类型、分解收入等手段来达到降低税率、获得减免、多项扣除或减少应税所得的目的。我国的个人所得分为11大类，类别比较多，而且有些类别之间的区别并不是很明显，有些时候，纳税人变更项目、分解收入等做法可以做得非常严密，查账成本很高。目前，国内税务局的人力重点放在流转税和企业所得税上，之所以我国税务局对个人所得税的稽查和管理重视程度不够，主要原因在于目前我国个人所得税收入占全部税收收入的比重不高，见表5-1数据，稽查和管理成本高不符合成本效益原则。

表5-1　个人所得税收入占税收收入比重（单位：亿元）

例5-5：2006年3月，A企业所属的市地税局稽查人员根据日常稽查计划，对2005年度纳税情况进行了检查。发现该企业2005年9月、10月、12月这三个月的工资发放情况异常，有变更所得税项目偷逃个人所得税嫌疑，为此列入重点调查对象，进行深入调查。稽查后发现三个疑点：一是人数及工资总额不一致，其他月份该公司实发工资16人、15600元，而9月份则为27人、28800元，10月份为22人、24800元，12月份为36人、34400元；二是同一人月工资级别相差悬殊；三是工资项目空白（其他月份工资单中技能工资级别、岗位工资、价格补贴等项目齐全，但9、10、12月份只列出了工资总额，没有工资项目）。围绕这三点疑点，稽查人员询问该公司的经理和财务人员，通过政策攻心、晓以利害，最终会计人员承认9、10、12月发放的41200元工资，实际上是公司职工的集资利息。由于那个时候集资利息适用20%的全额固定税率，而该公司职工的工资薪金所得不多，适用比较低的税率，所以该公司财务人员采取偷梁换柱的手段，编制假工资单，把集资利息分摊成3个月的工资发放，使职工的人均都达不到工资薪金所得税的起征点，从而逃避个人所得税代扣代缴义务，共偷逃个人所得税＝41200×20%＝8240（元）。

在上述的案例中，由于偷逃税做法比较隐秘，采取变更所得类别做法，税务局稽查人员的稽查成本很高，但是高成本下查到的逃税额并不高，有时候甚至不符合成本效益原则的。

（四）不利于提高公民的纳税意识

我国现行的分类所得税制模式下，个人所得税的征管主要依靠扣缴义务人进行分类分项代扣代缴，由于税款不需要由本人自己去税务局缴纳的，所以许多纳税人对自己的收入是否要纳税、纳多少税、如何纳税知之甚少，甚至不了解。这种纳税方式显然不利于公民纳税意识的提高。虽然从2006年开始，我国要求年收入12万元以上的纳税人需要自行申报纳税，但年收入12万元以上的纳税人毕竟只是全国所有纳税人的小部分，对于提高全民纳税意识帮助不是很大。

众所周知，美国公民具有很高的纳税意识。纳税意识的高低不仅仅与国民素质高低有关，也与税收制度有关。美国公民纳税意识高并不一定说明美国公民的素质就高，其实跟环境和制度等许多因素都有关系。

（1）与个人所得税模式有关。

美国采取综合所得税制，征管制度采取纳税人自主申报的方式，而不像我们国家主要靠扣缴义务人代扣代缴，所以纳税人的责任更重，纳税意识也更强。

（2）与教育宣传有关。

美国公民从小受到“纳税光荣”的教育。美国还经常会拍摄与纳税有关的电影，侧面给其公民灌输纳税光荣的意识。

（3）与税收征管系统完善有关。

美国完善强大的征税系统设计非常严密，纳税人偷逃税被查到概率非常大，迫使纳税人严格遵从税法规定，实际表现结果为美国公民的纳税意识很高。

（4）与严格的处罚有关。

在美国，纳税人一旦被发现逃税，不仅受到严厉处罚，而且其违背信用的资料就进入其税务号档案中，这一信用记录与其他各相关部门，如用人单位、银行等关联，一次小小的逃税或漏税会影响其一生的信用。这就被动地使美国公民的纳税意识很高，都完全主动地按照国家政策及时足额纳税。

（5）与美国的社会福利和税收支出公开制度有关。

美国政府给国民提供优质的公共物品和良好的社会福利，而这些公共物品和福利所需要的资金大多数是纳税人缴纳的钱，所以其国民也自愿把自己收入的一部分交给国家，最后国家还是把纳税人的钱用在纳税人身上。而我们国家社会福利没有保障，公共物品不是很丰富，国家相关部门也没有对纳税人所缴的税收收入的开支进行任何形式的公开，税收支出欠透明度，致使在许多老百姓眼里，税收是政府白白拿走自己既得利益的错误观念，从而造成部分纳税人对政府税收有抵触情绪。税收本身就是参与国民收入分配的一种手段，具有强制性特征。但是，政府掌握着纳税人的钱，也应对国民有明白交代，通过财政体系的分配，把每个开支项目、用途公布于众，让广大公民交“明白税”、政府花“明白钱”，这样既能使纳税人增强纳税意识，又使他们支持和配合税务机关工作。

（6）与退税额丰厚有关。

美国采取事先由扣缴义务人预扣税金，次年再由纳税人自主申报，采取多退少补的政策。由于美国规定有各种基本扣除和特殊扣除等，在享受这些扣除后应该缴纳的税金往往比实际已经预缴的少，所以，大概每年有70%—80%的人在次年初的申报纳税中能获得政府的退税。美国税务局宣称的“我的钱在找你”确实是实实在在的许诺，也是提高美国公民纳税意识的一句很响亮很实用的口号。但是，我们国家因为采用的是分类所得税制，每类收入有费用扣除额和税率，且由支付收入的单位或个人代扣代缴税金，也就是说，平时纳税人一般都已足额缴纳税金，没有特殊的一些抵扣和优惠政策在自主申报时可以享受。因此，在我国，多数纳税人即使进行积极进行自主申报，也大多数是为了完成一个任务，不可能获得任何退税，而少数平时没有扣缴义务人的纳税人反而要补税，这自然对提高纳税人的纳税意识没有多大的帮助。

可见，我国的纳税人之所以纳税意识不高，主要还是跟我国的个人所得税制度和纳税环境有关。