企业分部管理绩效的评价方法

第二节　企业分部管理绩效的评价方法——责任会计考核法

一、企业分部管理绩效评价的目的、方法与重点

对企业分部管理绩效进行评价，目的是加强企业在分权管理体制下的内部控制，充分发挥分权管理的优点，抑制其弊端。其方法是建立责任会计制度，责任会计（Responsibility Accounting）是为适应企业内部经济责任制的要求，在企业内部建立起若干个责任中心，并对其分工负责的经济活动进行规划与控制，以实现业绩考核与评价的一种内部会计控制制度。它把会计数据同各责任中心紧密联系起来，利用会计信息对分权单位进行业绩的计量、考核与评价，以提高各分权单位的积极性，协调各分权单位之间的关系，防止各分权单位片面追求局部利益而使企业整体利益受损，使各分权单位之间以及企业与分权单位之间在工作和经营目标上达成一致。

二、各责任中心的划分及绩效的评价和报告

责任中心（Responsibility Center）是指有专人承担一定的经济责任，并有相应管理权限的企业内部单位。它是企业内部的一个组织单位，负有特定的任务，拥有一定的资源，具有一定的组织结构，并受一名责任人领导。根据企业内部责任单位权责范围以及业务活动的特点不同，可将企业在生产经营上的责任中心划分为成本中心、利润中心和投资中心三类。

（一）成本中心的业绩评价和业绩报告

1.成本中心的定义及特点。

成本中心（Cost Center）是指只对其成本或费用承担经济责任，负责控制和报告成本的责任中心。成本中心的工作成果一般不会形成可计量的收入，或其工作成果不便于或不必进行货币计量，因而仅计量和考核发生的成本。成本中心的应用范围最广泛，凡是企业内部有成本或费用的发生、需要对成本进行负责且能够控制的单位，均可作为成本中心加以考核。

成本中心所指“成本”与传统的财务会计中按完全成本计算法核算出来的产品成本（Product Cost）有所不同：

（1）成本中心所需计量与考核的成本，不是归属于各该中心的全部成本，而是其可控成本。所谓可控成本（Controllable Cost）是指该成本中心能预知其将要发生的耗费，并能对耗费进行计量、调节和控制。成本的可控与否并不是绝对的，这和责任中心所处管理层次的高低、权限的大小及控制范围有关。同时，成本的可控与否与成本形态亦有一定的联系。具体到某一成本中心而言，即变动成本多为可控成本，固定成本多为不可控成本。但这并不是绝对的，例如：某生产部门所需的外购的半成品，从成本形态上来看是变动成本，但对该生产部门来说是不可控成本。

（2）与传统财务会计的产品成本归集对象和目的不同，产品成本一般按产品归集，本着“谁受益，谁承担”的原则。而责任成本以责任中心为对象，按“谁负责，谁承担”的原则进行归集，其目的是对责任中心的业绩进行评价与考核。但两者的共同之处在于：在一定期间内，责任成本与产品成本的发生额是相同的。

2.成本中心的业绩评价与考核。

从成本中心的业绩报告中，从全部成本中区分出可控的责任成本，将其实际发生额同预算额进行比较、分析，揭示出差异原因，据此对责任中心的工作成果进行评价。

需注意的是，如果实际产量与预算产量不一致，应按弹性预算方法首先调整预算指标。

3．成本中心的业绩报告。

责任中心的业绩考核是通过编制“业绩报告”（Performance Report）或称“责任报告”来完成。成本中心的业绩报告的格式为：按该中心可控成本的各明细项目，列示其预算数、实际数和差异数三栏。在实际工作中，可添加差异分析栏。各成本中心的业绩报告和责任预算应自下而上由最基层的成本中心逐级向上汇编，除最基层的成本中心外，其他层次成本中心的责任成本应包括：该中心各项可控成本之和与下属成本中心转来的责任成本。

（二）利润中心的业绩评价和业绩报告

1．利润中心的定义及分类。

利润中心（Profit Center）是指对利润负责的责任中心。它是一个既能控制成本，又能控制收入的责任单位，所以利润中心是对收入和成本都要承担责任的单位。利润中心在企业一般处于较高的责任层次，大多拥有对产品及劳务的生产经营决策权。如分公司、分厂、分事业部。利润中心有两种：

（1）自然的利润中心：是以对外销售产品而取得实际收入为特征的利润中心，如分公司、分厂等。

（2）人为的利润中心：是仅为企业内部各单位提供产品或劳务，不直接对外销售。这类责任中心按“内部转移价格”计量产品转让收入，实现内部利润。实际上制造业的大多数成本中心均可在制定出合适的内部转移价格的基础上转成人为的利润中心。

2．利润中心的业绩评价及考核指标。

对利润中心进行业绩评价的指标是“贡献毛益”，计算公式为：

贡献毛益=销售收入总额-变动成本总额

在具体评价某一利润中心的业绩时，还需对其贡献毛益进行深入分析，以区分出部门经理业绩与部门业绩：

部门贡献毛益=部门销售收入-部门变动成本　　　　　　　　　（1）

部门经理可控毛益=部门贡献毛益-部门经理可控固定成本　　　（2）

部门毛益=部门经理可控毛益-部门经理不可控固定成本　　　　（3）

部门税前利润=部门毛益-分配来的公司共同固定成本　　　　　（4）

公式（2）部门经理可控毛益（Contribution Controllable by Segment Manager）主要是评价责任中心（部门）负责人的经营业绩，它就该部门经理的可控成本进行考核，反映部门经理对所控制资源的有效利用程度。

公式（3）反映的是对部门业绩的评价与考核，是把部门可控的固定成本从部门的贡献毛益中扣除，从而得到部门毛益（Contribution of Segment）。公式（4）反映的是部门税前利润，它是将公司总部所发生的一些共同性费用，如管理费用、销售费用和财务费用等按一定的标准分摊到各公司责任中心后，在部门毛益中予以扣除。有些时候，也可以不必对这些公司性费用进行分摊。因此，对各利润中心的业绩评价使用公式（1）、（2）、（3）即可。

3．利润中心的业绩报告。

利润中心的业绩报告，也称“成果报告”，应逐层列出“部门贡献毛益”、“部门经理可控毛益”、“部门毛益”、“部门税前利润”等项目，同时列示出各自的预算数、实际数和差异数。与成本中心相反，若利润中心的销售收入、贡献毛益、税前利润的预算数小于实际数，则属于有利差异；反之则属于不利差异。

（三）投资中心的业绩评价报告

1．投资中心的定义及分类。

投资中心（Investment Center）是指对投资负责的责任中心。其特点是既要对成本、收入和利润负责，又要对投资的效果负责。投资中心是最高层次的责任中心，它具有最大的决策权，同时也承担着最大的责任。从法律形式上看，成本中心基本上不是独立的法人；利润中心可以是也可以不是独立的法人，投资中心一般都是独立的法人组织。典型的投资中心有集团公司所属各子公司，子公司负责人直接向集团公司的总经理或董事会负责。

2．投资中心的业绩评价及考核指标。

对于投资中心，不仅要考核其成本和利润，还必须对其资金使用效果进行重点考核及评价。常用的业绩评价及考核指标有投资报酬率（Return on Investment，ROI）及剩余收益（Residual Income，RI）。

（1）投资报酬率。

投资报酬率亦称投资利润率，是营业利润和经营资产的比值。经营资产（Operating Asset）是投资中心使用控制的全部资产，即固定资产和流动资产的总额，在计算时取期初和期末的平均余额作为分母。作为分子的营业利润（Operating Profit）指税前息前利润（EBIT）。这是因为：利息费用与企业融资及资产的取得有关，而与资产的使用无关。而资产的取得及融资决策权多集中于上级主管部门，投资中心一般只关心如何有效地利用资产，利息费用对利润中心而言是不可控因素，所以在考核业绩时，要使用息前利润。另外,企业的税负受许多因素的影响，如税率的高低、会计方法、税收优惠政策等，因此对投资中心而言，所得税费用亦属不可控因素。因此，在考核投资中心业绩时，应使用税前利润。

ROI指标具有以下优点：

①ROI是反映投资中心综合盈利能力的指标。销售量的增减、成本及费用的升降、资产数量的变化和资产质量的好坏均能在一定程度上被ROI的变动所反映。

②ROI能引导经理人员正确地使用资产，调整资本的流量及存量，提高资产质量。如加强信用管理，避免资产闲置，保持适当的存货水平等。

但ROI也有其不足之处：

①ROI会在一定程度上引发经理人员的短期行为，导致投资中心的职能失调。为确保当期的ROI水平，经理人员可能会削减一些投资计划，不愿投资于报酬率低于该投资中心实际ROI的项目，尽管这些项目可能对整个企业发展有利。此外，经理人员可能会不合理地缩减经营资产，这虽能提高近期资产周转率，但将影响整个企业长期稳定的发展。为了克服这一缺点，必须用剩余收益指标作为补充来评价投资中心的业绩。

②由于存在约束性固定成本这一不可控因素，使ROI难于为分部经理所控制，从而不易区分经理业绩与分部业绩。

③会计方法的可选择性，使用不同的会计方法会影响当期销售额与利润额，从而影响当期ROI的水平。如存货计价的方法、折旧的方法、销售收入确认的标准（是采用权责发生制还是现金收付制）均可影响当期经营利润。因此，ROI在一定程度上易被经理人员所操纵。

④在一定程度上造成经理人员对固定资产不恰当的使用。在对固定资产进行计价时，是按原值还是按净值计算？是按原价还是按重置成本进行计算？不同的选择对ROI的水平有较大影响。在使用固定资产净值进行计价时，因为旧资产的账面净值比新资产低，经理人员往往会采用继续使用老龄固定资产而不加重置的方法来提高ROI水平。因此，在计算经营资产时，对于固定资产应尽量按原值（或重置成本）进行计价。对存货也应按统一计价方法进行计算，以避免人为造成经营资产的低值。

（2）剩余收益。

剩余收益=营业利润-（经营资产×规定的最低报酬率）

剩余收益指标是一个绝对数的指标，和ROI结合使用能在一定程度上避免ROI产生误导，并能鼓励投资中心的经理接受较有利的投资，既增加投资中心的剩余收益，又使投资中心的行为和企业总体目标相一致，有效防止了各投资中心本位主义的产生。

（3）投资中心的业绩报告。

投资中心的业绩报告与利润中心的报告格式相似，其基本项目有销售收入、销售成本、营业利润、经营资产的平均占用额、投资报酬率、剩余收益、销售利润率、资产周转率，并需列出每一项目的预算数、实际数以及差异数。

三、责任会计考核方法的评价

（1）责任会计在一定程度上克服了传统财务报告指标评价方式的缺点，通过预算与实际的差异分析，将业绩评价与行为控制联系在一起，将预算与控制结合在一起。预算与控制是相辅相成的，没有预算事先确定目标，组织不可能作出有效的控制；经营过程如缺乏有效控制，预算也不能发挥有效作用。预算与控制的结合，有效地规范了成员在生产经营中的行为。责任会计制度实际上是一个信息系统，它自下而上地收集并传递有关经营绩效的信息，降低了组织内信息成本。

（2）责任会计制度的设计与组织结构模式密切联系。责任会计的诞生与层级制组织结构密切相关。一般而言，利润中心与投资中心更多地与分权组织相联系，而成本中心相对地则与集权组织密切相关。这是因为利润中心与投资中心的经理人员比成本中心的经理人员拥有更多的权利，承担更大的责任。现代信息技术的发展使企业组织结构由传统的金字塔形向柔性化、扁平化发展，组织内部门边界日趋模糊，企业经营决策和责任分散程度提高，这一切无疑大大激发了组织内中下层管理人员及员工的创造力。但现代公司结构的复杂及其动态性的变化，使责任与权利的划分与制度设计变得越来越困难。

（3）责任会计重在对分部业绩进行考核，它人为地划分责任中心，假定它们是独立的实体，产品在内部转移可能会使各责任中心之间产生矛盾，因此，相对准确公正的业绩评价与内部转移价格的制定存在着密切联系，转移价格与责任会计制度实施的成败有密切关系。