局限性和后续研究方向

6.3　局限性和后续研究方向

本书存着一定的局限性和需要进一步研究的领域：

一、CPA越轨和变通行为具有一定的社会和历史语境，要想对其进行近距离的描绘和刻画，需要广阔的知识背景和驾驭能力。本书虽然结合了多学科的一些知识，但是囿于作者本人知识容量的限制，存在着刻画不完整、不深刻和不清晰的地方。或者说，本书对CPA变通行为的研究仅仅是一个基础和开端，很多细致的工作需要以后去做。

二、鉴于变通行为的隐蔽性，尽管笔者使用了一些手段，但是依旧很难捕捉到其影子，因此多采用了理论叙述的方式。即使是最容易获得证据的变通行为的表现之一——审计意见变通，也很难衡量。对此笔者借鉴了他人的研究成果，把带解释段无保留意见增长视作变通审计意见的一种表现，其合理性有待推敲。

三、正如书中所提出的，变通行为和越轨行为实属“相似行为”，其性质是一样的。在审计意见变通中，哪些行为属于变通行为，哪些属于越轨行为？比如该出具保留意见审计报告，却出具了带解释段无保留意见，该出具否定意见审计报告，却出具了无法表示意见审计报告，是属于一种越轨行为，还是一种变通行为？为了研究方便，本书假定这些行为均属变通行为。按照现有颁布的条例，有些应该属于未受处罚的越轨行为。从另一个角度来讲，如何对越轨行为和变通行为进行定性，涉及法律规范对行为进行“标定”或者“烙印化”的一个过程，标定的恰当性和技巧性将影响CPA的行为策略。因此如何加强立法，营造一个公正、实施得力的法律环境，使法律惩戒的效力及时、有效地发挥出来是非常值得研究的一个领域。

四、如果公众缺乏对法律原则和精神的内在认同，就会选择变通行为进行规避。但是变通行为几乎完全符合法律规范要求，对待此种行为，法律规范显得非常乏力。因此除了法律惩戒外，有必要强调伦理道德方面的教育，尤其应该重视非正式社会控制和意识形态教化方面的作用。此外，应该考虑采用更多精巧的制度设计来减少变通行为的空间，如制定更为详细、可操作性的报告规范、强化个人责任承担机制、形成更合理的契约关系等。本书虽然提出了一些宏观和微观的、可行的一些措施，但是就如何采取更为有效的方法，以加强对变通行为的监管，将个人利益这个“被解放的普罗米修斯”引导到符合公共利益的道路上来，需要更多的思考、努力和更精巧的制度设计。

最后值得一提的是，制定的法律规范如果缺乏实施上的可操作性，同样难以发挥预期的效果。因此，应该将法律的制定和法律实施两个方面很好地结合起来，才能达到预期的社会控制效果。

总之，创造一个规范化的、符合义理的社会是政策监管者殚精竭虑予以努力的方向，“敌人”的“狡猾性”和“创造性”也在预料之中。正如所言，监管者面临的情况很可能是一个“上有政策、下有对策”的尴尬局面。但无论如何，只要坚持进步、追求义理的信念和坚持不懈的努力不改变，CPA越轨和变通行为这些随时可能泛滥的湖水就会被约束在一个领域适中的堤坝内，不会对社会造成大的负面影响。

【注释】

(1) 韦伯，“人格魅力” 参见[德]马克思·韦伯著《论经济与社会中的法律》，中国大百科全书出版社，张乃根译，1998年9月第1版，第14～15页。

(2) 赵火昌，“对重要性问题的思考”，《审计与经济研究》，1998年第5期，第15～17页。

(3) Donald R. Nichols and Kenneth H. Price ，1976“: The Auditor - Firm Conflict :An Analysis Using Concepts of ExchangeTheory”，Accounting Review（April），pp335～346。

(4) Michael C. Knapp，1985 :“Audit Conflict : An EmpiricalStudy of the Perceived Ability of Auditors to Resist Management Pressure”，The Accounting Review，April，pp202～211。

(5) 此方面的论述可参见胡春元、王振林编著《中国注册会计师非保准无保留意见审计报告及其范例——案例源自中国证券市场》，中国时代经济出版社，2003年8月第1版，第30页。

(6) “符号论”由莫茨、夏拉夫（1961）提出，该理论认为审计报告仅仅表明财务报表已经过审计并且注册会计师出具了相应的审计意见，该审计意见表明被审计单位编制的财务报表是否真实公允的表达了公司的财务状况和经营成果，因此，审计报告可压缩成几段话或几个字。

(7) 孙铮，王跃堂.《中国证券市场财务与会计透视》，上海财经大学出版社，2000年11月，第33～43页。

(8) 转引自朱锦余等，“关于使用者对审计报告的理解与评价的问卷调查”，《会计研究》，2003年第1期，第28～36页。

(9) 此部分论述取自尚兆燕论文“CPA越轨的诱因及其社会整合——基于社会学的理论分析框架”，《山西财经大学学报》，2005年第3期，第124～128页。

(10) [美]帕森斯，《现代社会的结构与过程》，梁向阳译，光明日报出版社，1988年版，第141页。

(11) 安冬尼·奥勒姆，《政治社会学导论》，董云虎等，浙江人民出版社，1989年版，第114页。

(12)《中国大百科全书》《社会学》卷，第351、421页。

(13) 程竹汝，“社会整合：关于司法体制改革的一个理论分析”，《社会科学》，2004年第2期，第57页。

(14) [希腊]亚里士多德，《政治学》，商务印书馆，1965年版，第171，169页。

(15) [美]庞德，《通过法律的社会控制》，商务印书馆，1984年版，第10页。

(16) 转引自赵震江主编《法律社会学》，北京大学出版社，1998年9月第1版，第209页。

(17) [法]福柯，《规训与惩罚》，刘北成，杨远婴译，三联书店，1999年第1版，第120～122页。

(18) 劳伦斯·弗里德曼，《法律制度——从社会科学角度视察》，中国政法大学出版社，2004年1月第1版，第22页。

(19) 法律中心主义在思想渊源上可以追溯到霍布斯（Hobbes）著作《利维坦》（Leviathan），他在此书中论述了在国家出现之前的人类生存状态，即著名的“霍布斯丛林法则”。此外制度经济学代表人科斯也是法律中心主义者，具体论述参见其发表的《社会成本问题》。

(20) [意]恩里科·菲利，《犯罪社会学》，中国人民公安大学出版社，2004年1月第1版，第167页。

(21) 埃利克森，《无需法律的秩序——邻人如何解决纠纷》，中国政法大学出版社，2003年8月第1版，第286页。

(22) 布莱克，《法律的运作行为》，唐越，苏力译，中国政法大学出版社，2004年1月第1版，第128页。

(23) 转引自劳伦斯·弗里德曼，《法律制度——从社会科学角度视察》，中国政法大学出版社，2004年1月第1版，第117页。

(24) “互赖”和下面提及的“共信”是布雷斯韦特提出的重要概念。在他那里，互赖是指在个体所处的生存网络中，其依赖别人达成有价值的目标，及他人因相同的目的而依赖这一个体的程度；共信则指这样的社会状态，在共信社会中，由于有着极高度的互助与互信的特色，个体之间因而具有很强的相互依赖关系。

(25) 周东平，《犯罪学新论》，厦门大学出版社，2004年3月第1版，第260～278页。

(26) [德]齐美尔，《社会是如何可能的——齐美尔社会学文选》，林荣远译，广西师范大学出版社，2002年12月第1版，第164页。

(27) [美]乔治·瑞泽尔，《后现代社会理论》，谢立中等译，华夏出版社，2003年1月，第196页。

(28) 劳伦斯·弗里德曼，《法律制度——从社会科学角度视察》，中国政法大学出版社，2004年1月第1版，第129页。

(29) 比如“在德国，大学里的学术忌妒和学术偏执问题在很大程度上被按学生人数向教授付酬这一措施解决了。” 见[意]恩里科·菲利，《犯罪社会学》，中国人民公安大学出版社，2004年版，第192页。