避税是非法的吗

1.4　避税是非法的吗？

按照税收法定主义的要求，纳税人应当依照税法的规定按时、足额纳税。但是当税法存在漏洞或其他缺陷时，纳税人对之加以利用而作出法律上的安排，从而达到减轻甚至免除税负的目的，那么这种“避税行为”是非法的吗？如果纳税人采取的是违反税法规定的行为，那么，这种同样用以减轻或免除税负的违法行为与避税行为的区别又是什么呢？

1.小商场避税实例

作为小规模纳税人的某小商场同时兼营快餐业务，按照增值税法的规定，增值税的纳税人兼营非应税劳务(即快餐业务)，应当分别核算销售额和劳务额，不分别核算的，一并按照征收率征收增值税。但国务院决定自1998年7月1日起，小规模商品流通企业增值税征收率由6%下降到4%。本来快餐店应按5%的税率缴纳营业税，企业将主营业务和兼营业务合并计算销售额，选择缴纳增值税，其按含税销售额计算的税收负担反而降低了1.15个百分点，从而达到了节税的目的。

2.外资企业转移定价的税法规制

某外资饮料公司是全球饮料市场第一大生产商。1993年，其生产的北冰洋饮料进入中国市场，自1995年开始其市场份额便逐年增长。在1999年经济紧缩和饮料市场低迷(总体下降7%)的情况下，北冰洋饮料在中国的10个城市的销量及市场份额都明显上升，总体增长达9%，市场份额达到了31%。

但是，根据该公司提供的会计资料，该公司自成立10年来，每一年都是巨额亏损！税务稽查部门发现该公司充分利用了中国税收优惠制度，通过转移定价的方式，将利润转移到了境外的母公司，从而造成了国内公司的账面亏损。如该公司与其在国外的母公司订立的一项服务协议规定，该公司每年向其母公司支付一笔“中国市场调查费”，具体数额根据该公司实现利润情况浮动。又如，1998年该公司为扩大市场从国外关联公司进口了一批冰柜，每台进价6000元，是同时期国内同类冰柜售价的3倍。

因此，根据相关法律、法规的规定，税务部门对该公司与其关联企业在原材料和产品购销方面利用转移定价避税采取的价格，依照独立企业之间的同类业务价格进行了调整。但对该公司的服务协议，由于该公司有理由和证据证明它的正常性和合理性，而税务部门没有证据证明它的违法性，因此，尽管形式和价格都有利用转移定价进行避税的嫌疑，税务部门却无能为力。

(资料来源：刘剑文主编《财税法学案例与法理研究》，高等教育出版社2004年版，第323～328页)

第一个案例中，增值税法规定兼营非应税劳务的纳税人应当将作为增值税应税对象的销售货物业务与作为营业税应税对象的应税劳务业务分别核算，否则一并征收增值税。因为增值税的税率，不管是一般纳税人适用的17%或13%，还是小规模纳税人适用的6%，均高于营业税中餐饮服务业的税率5%，所以如果纳税人不分别核算，其非应税劳务就要按照增值税税率纳税，税负就增加了。增值税法之所以如此规定，是希望督促纳税人能够健全财务会计制度，否则就要承担较高的税负。但是当小规模商品流通企业的增值税征收率从6%降到4%，即低于营业税5%的税率之后，反而为小商场提供了税收筹划的空间。因此，小商场利用这一税法漏洞，将非应税劳务与销售货物的主营业务合并核算，反而适用了较低的税率，从整体上降低了税负。

其实生活中类似的例子比比皆是。例如从20世纪末21世纪初开始在我国流行起来的“量贩式KTV”也是进行了某种符合法律规定的安排，从而达到减免税负的目的。传统的KTV，即歌厅，经营项目包括KTV包房以及提供酒水、饮料服务，其所有收入统一核算，并就取得的门票费、台位费、包房费、点歌费、烟酒及饮料等全部费用开具发票，按照娱乐业20%的税率全额缴纳营业税。但量贩式KTV的经营情况却有点不同，它将烟酒饮料等纳入超市经营，与KTV经营分割开来；其中超市部分一般适用小规模纳税人4%的增值税税率，KTV部分适用20%的营业税税率，企业整体税负可降低6个百分点左右。还有一种KTV的经营方式是合作型的，即KTV提供唱歌服务，而餐饮服务由另外一家独立的公司在KTV包房中提供，前者获得的收入按娱乐业20%税率缴纳营业税，与其合作的餐饮公司获得的餐饮收入则按饮食业5%税率缴纳营业税；比此前唱歌和餐饮完全由KTV自身提供，获得的收入均按20%税率纳税时的税负要减轻许多。

通过改变经营方式减轻税负是现今企业避税的一个特点。尽管这种应变并不符合税法原来设计的目的，但税法也未作出及时的变动，因此给纳税人留下了“避税”的空间。

但第二个案例则有所不同。涉外企业利用与其关联企业之间的控制与被控制关系，采取高价购进原材料、低价出售产品的方式，即所谓转移定价的方式，将企业的利润转移到了境外的母公司，侵害了我国的税收利益。对此，我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”同时《税收征收管理法》第36条也作了类似规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”因此，税务机关如果能够首先认定涉外企业的交易对象是其关联企业，其次认定二者之间的交易价格不符合独立企业之间的交易价格，就可以对二者间不符合常规的交易价格进行调整，重新核定涉外企业的成本、费用等税前扣除金额以及企业的收入额。但有时作为判断标准的所谓“独立企业之间的交易价格”并不十分容易确定，既给税务机关行使调整权造成了困难，也仍然给纳税人利用转移定价方式规避税负提供了可乘之机。因此，目前实践中税务机关多采用所谓“预约定价”方式对此加以防范和调整，我国《税收征收管理法实施细则》第53条对此作出了规定，即“纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行”。

由上述两个案例的分析可以看出，在第一个案例中纳税人的行为形式上合法，尽管实质上违反了税法的初衷，但仍然属于合法的避税行为；第二个案例中纳税人的行为则违反了税法的规定，属于非法的避税行为。日常生活中，普通民众对“避税”这个概念似乎大多是从贬义的角度来使用的，从而使“避税”也带上了挥之不去的“非法”色彩。但在税法理论研究中，“避税”具有两面性，包括合法的避税行为和非法的避税行为在内，然而二者的界限到底是什么，却很难有一个准确的表述。实践中也是如此，“避税”似乎总是在“合法”与“非法”之间的灰色地带摇摆，并不总是像上述两个案例所描述的那样泾渭分明。实际上，在第二个案例中，纳税人是否违反了税法的规定，由于对“独立企业的交易价格”的认定困难，其实也并不十分确定。此外，“避税行为”作为一种简称，既可以指“规避税负的行为”，具有合法或非法的两面性；又可以指“逃避税负的行为”，则具有非法性。这也给避税行为合法与否的认定带来了疑惑。所以，现在对“合法的避税行为”又使用“税收筹划”或“节税行为”来描述。但无论如何，都是试图去利用税法中的漏洞来达到减轻税负的目的，如果对税法及相关法律的掌握不全面、理解不到位，税收筹划失败，即沦为“非法的避税行为”。

如果税法存在漏洞，原因通常在于立法时考虑欠妥或不周密，纳税人对之加以利用，通过合法的形式进行节税，应当认为是纳税人的一种权利。但如果纳税人滥用了这种权利，形式上虽然合法，但实质上较为严重地侵害了国家税收利益时，税法也并非无计可施，一般会运用实质课税原则来加以规制，我国涉外企业所得税法和税收征管法的上述规定就是实质课税原则的一种体现。

法条链接

——《中华人民共和国增值税暂行条例》

第3条　纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。

——《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》

第13条　外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。

——《中华人民共和国税收征收管理法》

第36条　企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

——《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》

第53条　纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。