资产负债表日后事项的会计处理

7．4．1 相关知识

1）资产负债表日后事项概述

（1）资产负债表日后事项的概念

财务报告的编制需要一定的时间，因此，资产负债表日与财务报告的批准报出日之间往往存在时间差。 这段时间发生的一些事项可能对财务报告使用者有重要影响。 资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。

在理解该定义时，应注意以下三个要点：

①资产负债表日。 资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。 其中，年度资产负债表日是指公历12月31日；会计中期通常包括半年度、季度和月度等，会计中期期末相应地是指公历半年末、季末和月末等。

②财务报告批准报出日。 财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期，通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的批准日期。

财务报告的批准者包括所有者，所有者中的多数，董事会或类似的管理单位、部门和个人。 公司制企业的董事会有权批准对外公布财务报告，因此，公司制企业财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期。 对于非公司制企业，财务报告批准报出日是指经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告报出的日期。

③资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项。 资产负债表日后事项肯定是对企业财务状况和经营成果具有一定影响（既包括有利影响也包括不利影响）的事项。 如果某些事项的发生对企业财务状况和经营成果无任何影响，那么，这些事项既不是有利事项也不是不利事项，也就不属于准则所称的资产负债表日后事项。

（2）资产负债表日后事项涵盖的期间

资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间，具体是指报告期下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期。 财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生的与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

例如：某上市公司2007年的年度财务报告于2008年3月15日编制完成；注册会计师完成年度审计工作并签署审计报告的日期为2008年4月12日；2008年4月20日，董事会批准财务报告对外公布；财务报告实际对外公布的日期为2008年4月25日；股东大会召开日期为2008年5月6日。

本例中，该公司2007年年报的资产负债表日后事项涵盖的期间为2008年1月1日至2008年4月20日。 如果在4月20日至25日之间发生了重大事项，需要调整财务报表相关项目的数字或需要在财务报表附注中披露。 经调整或说明后的财务报告再经董事会批准报出的日期为2008年4月28日，实际报出的日期为2008年4月30日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为2008年1月1日至2008年4月28日。

资产负债表日后事项不是在这个特定期间内发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表存在状况无关，但对理解和分析企业财务状况具有重大影响的事项。

2）资产负债表日后事项的内容

资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项（以下简称调整事项）和资产负债表日后非调整事项（以下简称非调整事项）两类。

（1）调整事项

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

如果资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切结果，资产负债表日后发生的事项能够证实该情况的存在或者确切结果，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。 如果资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了进一步的证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。

调整事项的特点是：

①在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；

②对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。

企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：

①资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

这一事项是指导致诉讼的事项在资产负债表日已经发生，但尚不具备确认负债的条件而未确认，因此法院判决后应确认一项新负债。 或者虽已确认，但需要调整已确认负债的金额。

②资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

③资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

这类调整事项包括两方面的内容：一是若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账，资产负债表日后获得证据，可以进一步确定该资产的成本，则应该对已入账的资产成本进行调整；二是企业在资产负债表日已根据收入确认条件确认资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据，如发生销售退回等，此时也应调整财务报表相关项目的金额。 需要说明的是，资产负债表日后发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。

④资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。 这一事项是指资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。 企业发生这一事项后，应当将其作为资产负债表日后调整事项，调整报告期间财务报告相关项目的数字。

（2）非调整事项

资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。 非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。 对于财务报告使用者来说，非调整事项说明的情况有的重要，有的不重要。 其中，重要的非调整事项虽然与资产负债表日的财务报表数字无关，但可能影响资产负债表日以后的财务状况和经营成果，准则要求适当披露。

非调整事项的特点是：

①事项在资产负债表日并不存在；

②该事项影响比较重大，若不说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。

企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：

①资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；

②资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；

③资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；

④资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；

⑤资产负债表日后资本公积转增资本；

⑥资产负债表日后发生巨额亏损；

⑦资产负债表日后发生企业合并或处置子公司；

⑧资产负债表日后董事会提出或已批准的发放的股利或利润。

比如，2015年1月至3月30日（日后期间），董事会已经批准了2015年的股利分配方案。 这个批准方案属于日后非调整事项，即其只能在2015年的年报中作表外披露，在股东大会2015年正式批准时再作相应的账务处理。

（3）调整事项与非调整事项的区别

如何确定资产负债表日后发生的某一事项是调整事项还是非调整事项，是运用资产负债表日后事项准则的关键。 某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。 若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

例如：债务人乙公司财务情况恶化导致债权人甲公司发生坏账损失。 这包括两种情况：①2015年12月31日，乙公司财务状况良好，甲公司预计应收账款可按时收回。 乙公司一周后发生重大火灾，导致甲公司50％的应收账款无法收回。 ②2016年12月31日，甲公司根据掌握的资料判断，乙公司有可能破产清算，甲公司估计对乙公司的应收账款将有10％无法收回，故按10％的比例计提坏账准备。 一周后，甲公司接到通知，乙公司已被宣告破产清算，甲公司估计有70％的债权无法收回。

本例中，①导致甲公司2015年度应收账款损失的因素是火灾，应收账款发生损失这一事实在资产负债表日以后才发生，因此乙公司发生火灾导致甲公司应收款项发生坏账的事项属于非调整事项。 ②导致甲公司2017年度应收账款无法收回的事实是乙公司财务状况恶化。 该事实在资产负债表日已经存在，乙公司被宣告破产只是证实了资产负债表日财务状况恶化的情况，因此该事项属于调整事项。

3）资产负债表日后调整事项的会计处理

资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。 这里的会计报表包括资产负债表、利润表及其相关附表和现金流量表附注，但不包括现金流量表正表。 由于资产负债表日后事项发生在次年，上年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额，因此，资产负债表日后发生的调整事项，应当分别按以下情况进行账务处理：

①涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。 调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，及其调整减少的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项，以及调整增加的所得记入“以前年度损益调整”科目的借方。 “以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额转入“利润分配——未分配利润”科目。

调整事项如果影响应纳税所得额的，且发生在该企业资产负债表日所属年度（即报告年度）所得税汇算清缴前的，应调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税税额；若发生在该企业报告年度所得税汇算清缴后的，应作为本年度的事项处理，调整本年度（即报告年度的次年）应纳所得税税额。 调整事项如果不影响应纳税所得额的（以税法规定为准），不调整应交税费。 调整事项产生暂时性差异的，还应调整所得税费用和递延所得税资产（负债）。

②涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。

③不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。

④通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字。 包括：

a．资产负债表日编制的财务报表相关项目的数字（包括比较财务报表中应调整的相关项目的上期数）；

B．当期编制的财务报表相关项目的期初数；

C．财务报表附注中涉及的相关内容。

⑤应当在附注中披露财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。 另外，企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，也应当调整与之相关的披露信息。

4）资产负债表日后非调整事项的会计处理

资产负债表日后发生的非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项，与资产负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表。 但有的非调整事项对财务报告使用者具有重大影响，如不加以说明，将不利于财务报告使用者作出正确估计和决策。因此，资产负债表日后事项准则要求在附注中披露“重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响”。

资产负债表日后发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。 无法作出估计的，应当说明原因。

资产负债表日后非调整事项的主要例子有：

①资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。 资产负债表日后发生的重大诉讼等事项，对企业影响较大，为防止误导投资者及其他财务报告使用者，应当在报表附注中进行相关披露。

②资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

③资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

④资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。 企业发行股票、债券以及向银行或非银行金融机构举借巨额债务都是比较重大的事项。 虽然这一事项与企业资产负债表日的存在状况无关，但这一事项的披露能使财务报告使用者了解与此有关的情况及可能带来的影响，故应披露。

⑤资产负债表日后资本公积转增资本。 企业以资本公积转增资本将会改变企业的资本（或股本）结构，影响较大，需要在报表附注中进行披露。

⑥资产负债表日后发生巨额亏损。 企业资产负债表日后发生巨额亏损将会对企业报告期以后的财务状况和经营成果产生重大影响，应当在报表附注中及时披露，以便为投资者或其他财务报告使用者作出正确决策提供信息。

⑦资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。 企业合并或者处置子公司的行为可以影响股权结构、经营范围等方面，对企业未来生产经营活动能产生重大影响。 因此企业应在附注中披露处置子公司的信息。

⑧资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。

资产负债表日后，企业制订利润分配方案，拟分配或经审议批准宣告发放股利或利润的行为，并不会致使企业在资产负债表日形成现时义务。 因此，虽然发生该事项可导致企业负有支付股利或利润的义务，但支付义务在资产负债表日尚不存在，不应该调整资产负债表日的财务报告，所以，该事项为非调整事项。 但由于该事项对企业资产负债表日后的财务状况有较大影响，可能导致现金较大规模流出、企业股权结构变动等，为便于财务报告使用者更充分了解相关信息，企业需要在财务报告中适当披露该信息。

7．4．2 工作过程

以下举例均假定甲公司财务报告批准报出日是次年3月31日，所得税税率为25％，按净利润的10％提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配；调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假设未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

【会计工作6】甲公司因违约，于2015年12月被乙公司告上法庭，要求甲公司赔偿80万元。2015年12月31日，法院尚未判决，甲公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债50万元。2016年3月10日，经法院判决甲应赔偿乙60万元。 甲、乙双方均服从判决。 判决当日，甲向乙支付赔偿款60万元。 甲、乙两公司2015年所得税汇算清缴在2016年4月10日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许税前扣除，只有在损失实际发生时才允许税前抵扣）。 公司适用的所得税税率为25％。

【工作指导】本例中，2016年3月10日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日（即2015年12月31日）分别存在现时赔偿义务和获赔权利，因此两公司都应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。

甲公司的账务处理：

①2016年3月10日，记录支付的赔款：

借：以前年度损益调整 100000

贷：其他应付款 100000

借：预计负债 500000

贷：其他应付款 500000

借：其他应付款 600000

贷：银行存款 600000

注：资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字。 本例中，虽然已经支付了赔偿款，但在调整会计报表相关数字时，只需调整上述第一笔和第二笔分录，第三笔分录可作为2015年的会计事项处理。

②调整递延所得税资产：

借：以前年度损益调整 125000

贷：递延所得税资产 125000

注：甲公司在2015年12月31日确认预计负债500000元时，相应地确认了递延所得税资产125000元。 日后期间，法院判决生效，赔款损失实际发生了，所以此时应转回递延所得税资产。

③调整应交所得税：

借：应交税费—应交所得税 150000

贷：以前年度损益调整（600000×25％） 150000

注：调整事项如果影响应纳税所得额的，且发生于报告年度所得税汇算清缴之前的，应调整所得税费用和应交税费。

④将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

借：利润分配——未分配利润 75000

贷：以前年度损益调整 75000

⑤因净利润变动，调整盈余公积：

借：盈余公积（75000×10％） 7500

贷：利润分配——未分配利润 7500

⑥调整报告年度（2015年）报表：

a．资产负债表项目的年末数调整（见表7．7）：

调减递延所得税资产125000元；调减预计负债500000元；调增其他应付款600000元；调减应交税费150000元；调减盈余公积7500元；调减未分配利润675000元。

表7．7 资产负债表（简表）

续表

注：财务报表未列出相关项目调整前的金额，只列出调整变化的金额，“＋”表示调增，“－”表示调减，下同。

B．利润表项目的本年数调整（见表7．8）：

调增营业外支出100000元，调减所得税费用25000元。

表7．8 利润表（简表）

C．所有者权益变动表的本年金额调整（见表7．9）：

调减净利润75000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减7500元，未分配利润一栏调增7500元。

表7．9 所有者权益变动表（简表）

乙企业的账务处理：

①2016年3月10日，记录收到的赔款：

借：银行存款 600000

贷：以前年度损益调整 600000

借：以前年度损益调整（600000×25％） 150000

贷：应交税费——应交所得税 150000

②将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

借：以前年度损益调整 450000

贷：利润分配——未分配利润 450000

③因净利润增加，补提盈余公积：

借：利润分配——未分配利润 45000

贷：盈余公积（450000×10％） 45000

④调整报告年度财务报表：

a．资产负债表项目的年末数字调整：调增盈余公积45000元；调增未分配利润405000元；调增应交税费150000元。

B．利润表项目的本年数调整：调增营业外收入600000元；调增所有税费用150000元。

C．所有者权益变动表项目的本年金额调整：调增净利润450000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调增45000元，未分配利润一栏调减45000元。

【会计工作7】2015年8月，甲公司销售给乙公司一批产品，货款为58000元（含增值税），乙公司于9月份收到所购物资并验收入库。 按合同规定，乙公司应于收到所购物资后一个月内付款。 由于乙公司财务状况不佳，到2015年12月31日仍未付款。 甲公司于12月31日编制2015年度财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备2900元；12月31日，资产负债表上“应收账款”项目的金额为76000元，其中的55100元为该项应收账款。 甲公司于2016年2月16日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。 甲公司预计可收回应收账款的40％。 适用的所得税税率为25％。

【工作指导】甲公司在收到法院通知后，可判断该事项属于资产负债表日后调整事项，应参照调整事项的处理原则进行处理。 具体过程如下：

①补提坏账准备：

应补提的坏账准备＝58000×60％－2900＝31900（元）

借：以前年度损益调整 31900

贷：坏账准备 31900

②调整递延所得税资产：

借：递延所得税资产 7975

贷：以前年度损益调整（31900×25％） 7975

③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：

借：利润分配——未分配利润 23925

贷：以前年度损益调整（31900－7975） 23925

④调整利润分配有关数字：

借：盈余公积 2392．50

贷：利润分配——未分配利润（23925×10％） 2392．50

⑤调整报告年度财务报表：

a．资产负债表项目的调整：

调减应收账款年末数31900元，调增递延所得税资产7975元，调减盈余公积2392．50元，调减未分配利润21532．50元。

B．利润表项目的调整：

调整资产减值损失31900元，调减所得税费用7975元。

C．所有者权益变动表项目的调整：

调减净利润23925元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减2392．50元，未分配利润一栏调增2392．50元。

【会计工作8】甲公司2015年12月20日销售一批商品给丙企业，甲公司发出商品后，按照正常情况确认收入100000元（不含税，增值税率17％），并结转成本80000元。 此笔货款到年末尚未收到，甲公司未对应收账款计提坏账准备。 公司适用的所得税税率为25％。 企业于2016年2月28日完成2015年所得税汇算清缴。 由于产品质量问题，本批货物被退回。在以下两种情况下，甲公司对销售退回业务应如何进行会计处理？

①2016年1月18日本批货物被退回；

②2016年3月5日本批货物被退回。

【工作指导】本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，应属于资产负债表日后调整事项。

涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度利润表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应交纳的所得税等。 甲公司的账务处理如下：

①2016年1月18日，调整销售收入：

借：以前年度损益调整 100000

应交税费——应交增值税（销项税额） 17000

贷：应收账款 117000

②调整销售成本：

借：库存商品 80000

贷：以前年度损益调整 80000

③调整应交纳的所得税：

借：应交税费——应交所得税 5000

贷：以前年度损益调整 5000

④将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

借：利润分配——未分配利润 15000

贷：以前年度损益调整 15000

⑤调整盈余公积：

借：盈余公积 1500

贷：利润分配——未分配利润 1500

⑥调整报告年度相关财务报表：

a．资产负债表项目的年末数调整：调减应收账款117000元；调增库存商品80000元；调减盈余公积1500元；调减未分配利润13500元。

B．利润表项目的调整：调减营业收入100000元；调减营业成本80000元。

C．所有者权益表项目的调整：调减净利润20000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减1500元，未分配利润一栏调增1500元。

资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等。 但按照税法规定，在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年度的纳税调整事项。 甲公司的账务处理如下：

①2016年3月5日，调整销售收入：

借：以前年度损益调整 100000

应交税费——应交增值税（销项税额） 17000

贷：应收账款 117000

②调整销售成本：

借：库存商品 80000

贷：以前年度损益调整 80000

③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

借：利润分配——未分配利润 20000

贷：以前年度损益调整 20000

④调整盈余公积：

借：盈余公积 2000

贷：利润分配——未分配利润 2000

⑤调整报告年度相关财务报表：

a．资产负债表项目的年末数调整：调减盈余公积2000元；调减未分配利润18000元。

B．利润表项目的调整：调减应收账款117000元；调增库存商品80000元；调减营业收入100000元；调减营业成本80000元。

C．所有者权益表项目的调整：调减净利润20000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减2000元，未分配利润一栏调增2000元。