高等学校会计核算概述

在会计信息系统观下，会计的目标是提供有用的会计信息。为谁提供会计信息、提供怎样的会计信息，这是会计目标的具体内容，它取决于会计环境。在不同的会计环境下，会计理论界提出了“受托责任观”和“决策有用观”这两大会计目标。“受托责任观”建立在委托—代理理论基础上，它伴随着财产所有权与经营权的分离而产生，其会计目标是认定和解除“受托责任”，评价受托者的组织管理水平。“决策有用观”伴随着资本市场和证券市场而产生，其会计目标是为投资者、债权人提供决策有用的信息。目前，会计理论界普遍认为，“受托责任观”和“决策有用观”并非绝对对立，而是相互协调的，有时甚至是相融的。由此，会计目标也由一元转向多元，由面向委托人转向更多的信息使用者。

《事业单位会计准则》（2012年财政部令第72号）第4条规定，事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。显然，这里融合了“受托责任观”和“决策有用观”。

高等教育属于混合产品，由国家财政补助和消费者个人付费双重渠道解决高等教育的经费供给，所以高等学校必须向政府和学生报告财政拨款和缴纳学费的使用信息。对公立高等学校而言，它既是高等教育的受托人，接受国家、社会、家长的委托；又是委托人，要将任务分解给内部各职能部门，其中的财政预算拨款和学费属于代理费用。既然国家将庞大的资金和公共服务委托给高等学校，高等学校就应该承担受托责任，对公共资金的使用及其绩效负责。大学职能的特性决定了大学的公共性，人们对大学的关注也源于大学的公共性。高等教育大众化背景下，其公共性被无限放大。所以，大学必须承担社会责任，对社会负责，向社会公开信息。高等教育产品计量的复杂性，不仅要求高等学校披露财务信息，还要披露非财务性息。高等学校虽然属于非营利组织，但在为学生提供规定服务过程中，不仅需要关注服务成本，更需要关注资源使用绩效。

综上所述，高等学校的会计环境决定了会计目标以“受托责任观”为主，“决策有用观”为辅，既要为资源提供者、债权人提供高等学校整体财务状况方面的信息，又要为公众提供受托责任履行情况的信息。这些会计信息应该包括财务状况、运营情况、管理情况和绩效情况等四个方面，具体包括但不限于以下内容：（1）学校各类资产、负债和净资产的信息，以及评价学校风险管理和可持续发展的信息；（2）学校办学经费的来源、分配、使用情况，以及评价学校财务状况的信息；（3）学校内部部门对于经费的来源、分配、使用情况，以及评价责任单元财务状况的信息；（4）学校的每一类具有专门用途和管理要求的经费项目的来源、分配、使用信息，以及专项资金管理情况的信息；（5）学校各类决策中所需要的其他会计信息；（6）学校接受外部监督时所需要提供的其他会计信息。

会计主体是指会计工作的空间范围，即核算谁的经济业务，反映谁的会计信息，解决为谁核算的问题。会计主体应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量、记录和报告。一般来说，法律主体必然是一个会计主体；但有些会计主体不一定是法律主体。

高等学校作为独立的事业法人，是一个会计主体，应该统一对外提供会计信息。具体包括高等学校本级法人实体的经济活动，也包括内设不独立核算的部门、单位的交易和事项，两者都应该在高等学校这个会计主体中予以确认、计量、记录和报告。

出于简化会计核算、准确提供会计信息的需要，高等学校可以对内部一些非法人机构进行独立核算，但要进行如下处理：

1.高等学校内设的非法人独立核算机构的交易和事项，可以进行独立核算，但该实体经济业务所产生的会计信息采用并表方式，并入高等学校会计主体进行反映。

2.高等学校基本建设作为一个特殊的会计主体，按规定进行独立核算，但要定期（至少按月）将基本建设会计主体的收支情况，以及资金来源和资金运用变动情况采用并账方式，并入高等学校会计主体进行反映。

出于明晰资源配置和落实管理责任的需要，高等学校内部按照不同标准可以划分为更小的责任单位，并将这些责任单位作为核算单位，即内部会计主体。比较常见的有以下几种：

1.作为内部会计主体的部门，包括高等学校承担教学科研等任务的院（系、所、中心、实验室），为这些学术活动提供支持的教学辅助部门，学校行政管理部门，以及提供公共运行服务和为师生提供生活服务的后勤部门，等等。对这些责任单位可以进行独立核算，因其产生的会计信息已包含在“高校事业法人会计主体”中，不需要单独对外报送，只作为学校内部管理使用。

2.作为内部会计主体的项目，包括各种专用基金、学校一级的项目和各个单位的项目。这些基金和项目是以相对独立的活动为对象，根据特定目的、指定用途和其他限定性要求对活动所涉及资金收支情况进行专门核算，提供活动所涉及资金的收入支出情况。对这些责任单位可以进行独立核算，其产生的会计信息既可以根据需要单独对外报送，也可以作为学校内部管理使用。

与其他事业单位、营利性组织相比，高等学校的性质决定了其会计核算上具有相应的特点。

《事业单位会计准则》第9条规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号）“总说明”中明确规定，高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。

为反映预算执行情况，事业单位的会计核算以收付实现制为主，收入一般在实际收到款项时确认，支出一般在实际支付时确认。事业单位对其经营活动按照权责发生制原则核算，对应收应付款项等部分业务或者事项也采用权责发生制核算。在高等学校经费主要来源于财政拨款的情况下，收付实现制有利于预算收支的管理，但是不能全面反映高等学校的财务收支及资产负债等情况，不能如实反映高等学校的收支和结余，管理者易于操纵财务成果。

会计计量包括计量属性和计量单位两部分内容。会计主要以货币为计量单位，计量属性有历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。

《事业单位会计准则》第22条规定，事业单位的资产应当按照取得时的实际成本进行计量。除国家另有规定外，事业单位不得自行调整其账面价值。同时，为了准确反映高等学校的资产信息，《高等学校财务制度》作出了虚提固定资产折旧和无形资产摊销的规定。

企业会计要素有资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大要素。由于高等教育属于公益事业，属于非营利性单位，所以高等学校的会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用等五大要素。

《事业单位会计准则》是制定所有事业单位会计制度（包括《事业单位会计制度》和各行业事业单位会计制度）的基础和依据，在整个事业单位会计体系中起统驭地位。该准则由财政部于2012年12月6日发布，自2013年1月1日起施行。

《事业单位会计准则》规定了事业单位会计目标，会计基本假设，会计核算基础，会计信息质量要求，会计要素的定义、项目构成及分类，一般确认计量原则，财务会计报告等基本事项。

《高等学校会计制度》是根据《会计法》和《事业单位会计准则》，结合《高等学校财务制度》制定，专门适用于高等学校的会计核算，由财政部于2013年12月30日发布，自2014年1月1日起施行。

《高等学校会计制度》由总说明、会计科目名称和编号、会计科目使用说明、会计报表格式和财务报表编制说明等五部分组成。

高等学校会计核算，除了要遵循上述规定以外，还要遵循《会计法》、《会计基础工作规范》（财会〔1996〕19号）等法律法规规定。另外，还要根据国家法律法规制定单位内部的具体会计核算办法。

《高等学校会计制度》没有对会计信息质量提出具体要求，而作为《高等学校会计制度》制定依据的《事业单位会计准则》第12—17条，对事业单位会计信息质量提出了六个方面的具体要求。

事业单位应当以实际发生的经济业务或者事项为依据进行会计核算，如实反映各项会计要素的情况和结果，保证会计信息真实可靠。

事业单位应当将发生的各项经济业务或者事项统一纳入会计核算，确保会计信息能够全面反映事业单位的财务状况、事业成果、预算执行等情况。

事业单位对于已经发生的经济业务或者事项，应当及时进行会计核算，不得提前或者延后。

事业单位提供的会计信息应当具有可比性。同一事业单位不同时期发生的相同或者相似的经济业务或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当将变更的内容、理由和对单位财务状况及事业成果的影响在附注中予以说明。同类事业单位中不同单位发生的相同或者相似的经济业务或者事项，应当采用统一的会计政策，确保同类单位会计信息口径一致，相互可比。

事业单位提供的会计信息应当与事业单位受托责任履行情况的反映，会计信息使用者的管理、决策需要相关，有助于会计信息使用者对事业单位过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

事业单位提供的会计信息应当清晰明了，便于会计信息使用者理解和使用。

《高等学校会计制度》“总说明”指出，高等学校会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出，但没有对会计要素具体内容进行规定。作为《高等学校会计制度》制定依据的《事业单位会计准则》第18—38条，对事业单位会计要素进行了明确界定。

资产是指事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。

事业单位的资产应当按照取得时的实际成本进行计量。除国家另有规定外，事业单位不得自行调整其账面价值。事业单位对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，由财政部在相关财务会计制度中规定。

负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务。事业单位的负债按照流动性，分为流动负债和非流动负债。

事业单位的负债应当按照合同金额或实际发生额进行计量。

净资产是指事业单位资产扣除负债后的余额。事业单位的净资产包括事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等。

事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等净资产项目应当分项列入资产负债表。

收入是指事业单位开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金。事业单位的收入包括财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入等。

事业单位的收入一般应当在收到款项时予以确认，并按照实际收到的金额进行计量。采用权责发生制确认的收入，应当在提供服务或者发出存货，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时予以确认，并按照实际收到的金额或者有关凭据注明的金额进行计量。

支出或者费用是指事业单位开展业务及其他活动发生的资金耗费和损失。事业单位的支出或者费用包括事业支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出、经营支出和其他支出等。

事业单位开展非独立核算经营活动的，应当正确归集开展经营活动发生的各项费用数；无法直接归集的，应当按照规定的标准或比例合理分摊。事业单位的经营支出与经营收入应当配比。

事业单位的支出一般应当在实际支付时予以确认，并按照实际支付金额进行计量。采用权责发生制确认的支出或者费用，应当在其发生时予以确认，并按照实际发生额进行计量。

会计管理体制是指各级会计工作管理部门之间及其与基层会计核算单位之间在会计工作管理方面的权责关系。具体包括会计工作的领导体制、会计制度的制定权限、会计人员的管理制度和会计监督体制等内容。国家规定会计管理体制，是为了满足国家宏观调控、协调各利益主体之间的关系、稳定资本市场的需要。

在我国，财政部门管理会计工作，并在各级财政部门之间实行“统一领导，分级管理”的原则。《会计法》第7条规定，国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。

各级业务主管部门和基层单位在受同级财政部门和上级主管部门的指导、遵守国家统一会计法规制度的前提下，有权根据本部门、本单位实际情况灵活组织会计事务。

《会计法》第8条规定，国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据会计法制定并公布。国务院有关部门可以依照会计法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准。

各单位在遵守上级制度的前提下，应当制定本单位的会计制度实施办法。

《会计法》第36条规定，各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，应当委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。

在我国，会计人员的业务管理主要由财政部门负责；会计人员的人事管理主要由业务部门负责。

《会计法》第27条规定，记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约。第37条规定，会计机构内部应当建立稽核制度。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。第38条规定，从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。担任单位会计机构负责人（会计主管人员）的，除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历。会计人员从业资格管理办法由国务院财政部门规定。

《会计基础工作规范》第87条规定，各单位应当建立会计人员岗位责任制度。主要内容包括：会计人员的工作岗位设置；会计工作岗位的职责和标准；各会计工作岗位的人员和具体分工；会计工作岗位轮换办法；对各会计工作岗位的考核办法等。

根据《会计基础工作规范》第86条规定，各单位应当建立内部会计管理体系。主要内容包括：单位领导人、总会计师对会计工作的领导职责；会计部门及其会计机构负责人、会计主管人员的职责、权限；会计部门与其他职能部门的关系；会计核算的组织形式等。

根据会计主体的资金规模和组织架构不同，单位内部会计核算组织形式可分为独立核算、半独立核算和报账单位。

对具有独立的自主经营权、资金支配权，单独在银行开设账户，单独编制预算，单独计算盈亏的经济组织一般实行独立核算。在独立核算形式下，又可分为集中核算和分散核算两种形式。集中核算是指单位的所有经济业务和事项集中在一个会计部门进行核算；分散核算是指平时将部分经济业务和事项分散在内部各单位进行核算，到期末进行汇总的核算形式。半独立核算单位类似于分散核算。报账单位是指单位内部不单独计算盈亏，只记录和计算几个主要指标，进行简易核算，以考核其工作质量的单位和部门。这些单位和部门平时只向上级领用备用金，定期向上级报销，所有收入全部上交上级，由财会部门集中核算。

近年来，针对国有大中型企、事业单位，实行了会计委派制、财务总监制和稽察特派员制。会计委派制是国家以所有者身份凭借管理职能，对国有大中型企、事业单位的会计人员统一进行委派的一种会计管理体制。财务总监制是国家以所有者身份凭借其对国有企、事业的绝对控股（或者控制）地位，向国有大中型企、事业单位直接派出财务总监的一种会计管理体制。稽察特派员又称作总会计师制度下的稽察特派员制。在这种体制下，一方面政府有关部门加强国有大中型企、事业单位中总会计师的组织落实和职权落实，抓好总会计师的培训、交流、任免、考核和奖惩等工作；另一方面，由国务院向国有大中型企、事业单位，尤其是国有重点大型企业，派出稽察特派员，由他们代表国家行使监督权力。稽察特派员不参与、不干预企业生产经营活动，其主要职责是对企业的经营状况实施财务监督，通过财务监督和检查经营成果，对企业主要领导人执行党的方针政策、国家法律法规的情况和经营业绩作出评价。

针对接受财政拨款的行政、事业单位会计，近年来还施行了国库集中支付制度和会计集中核算制度。国库集中支付制度是以国库单一账户体系为基础，以健全的财政支付信息系统和银行间实时清算系统为依托，所有预算单位需要购买商品或支付劳务款项时，由预算单位提出申请，经国库集中支付机构审核后，将资金通过单一账户体系支付给收款人的制度。会计集中核算制度是通过建立专职的会计核算机构，由专业化的会计人员，运用现代化的会计处理手段和科学规范的会计处理方法，对行政事业或其他单位的会计业务进行集中核算和监督的一种管理制度。