审计报告的基本内容

一、 审计报告的要素

审计报告应当包括下列要素:

(1) 标题。

(2) 收件人。

(3) 引言段。

(4) 管理层对财务报表的责任段。

(5) 注册会计师的责任段。

(6) 审计意见段。

(7) 注册会计师的签名和盖章。

(8) 会计师事务所的名称、 地址和盖章。

(9) 报告日期。

二、 审计报告各要素概述

(一) 标题

审计报告应当具有标题，统一规范为 “审计报告”。

(二) 收件人

审计报告的收件人，是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当按照审计业务的约定载明收件人的全称。

注册会计师应当与委托人在业务约定书中约定致送审计报告的对象，以防止在此问题上发生分歧或审计报告被委托人滥用。针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的股东或治理层。

(三) 引言段

审计报告的引言段应当包括下列几个方面:

(1) 指出被审计单位的名称；

(2) 说明财务报表已经审计；

(3) 指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；

(4) 提及财务报表附注 (包括重要会计政策概要和其他解释性信息)；

(5) 指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。

将上述方面加以概括，引言段应当说明: 注册会计师审计了后附的被审计单位的财务报表，包括指明适用的财务报告编制基础规定的构成整套财务报表的每一财务报表的名称、 日期或涵盖的期间以及重要会计政策概要和其他解释性信息。

如果知悉已审计财务报表将包括在含有其他信息的文件 (如年度报告) 中，在列报格式允许的情况下，注册会计师可以考虑指出已审计财务报表在该文件中的页码。这有助于财务报表使用者识别与审计报告相关的财务报表。

此外，审计意见应当涵盖由适用的财务报告编制基础所确定的整套财务报表。在许多通用目的编制基础中，财务报表包括资产负债表、 利润表、 现金流量表、 所有者权益变动表，以及重要会计政策概要和其他解释性信息。补充信息也可能被认为是财务报表的必要组成部分。

(四) 管理层对财务报表的责任段

审计报告应当包含标题为 “管理层对财务报表的责任” 的段落，用以描述被审计单位中负责编制财务报表的人员的责任。管理层对财务报表的责任段应当说明，编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括以下两项:

(1) 按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；

(2) 设计、 执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的前提是，管理层和治理层 (如适用)认可其按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映 (如适用) 的责任； 管理层也认可其设计、 执行和维护内部控制，以使编制的财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报的责任。审计报告中对管理层责任的说明包括提及这两种责任，这有助于向财务报表使用者解释执行审计工作的前提。

(五) 注册会计师的责任段

审计报告应当包含标题为 “注册会计师的责任” 的段落。

1. 注册会计师的责任段应当说明的内容

(1) 注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。

(2) 注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作，对财务报表是否存在重大错报获取合理保证。

(3) 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

(4) 注册会计师相信获取的审计证据是充分、 适当的，为其发表审计意见提供了基础。

如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，注册会计师应当删除上述第3项中 “但目的并非对内部控制的有效性发表意见” 的措辞。

2. 理解注册会计师的责任段时应当注意的问题

(1) 审计报告需要指明注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见，以与管理层编制财务报表的责任相区分。

(2) 提及使用的审计准则是为了向审计报告使用者说明，注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作。

(3) 按照 《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》 的规定，除非注册会计师已经遵守该准则以及与审计工作相关的其他所有审计准则，否则，不得在审计报告中声称遵守了审计准则。

(六) 审计意见段

1. 总体要求

审计报告应当包含标题为 “审计意见” 的段落。如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定外，审计意见应当使用 “财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础 (如企业会计准则等) 编制，公允反映了” 的措辞。

2. 适用的财务报告编制基础

如果在审计意见中提及的适用的财务报告编制基础不是企业会计准则，而是国际财务报告准则、 国际公共部门会计准则或者其他国家或地区的财务报告准则，注册会计师应当在审计意见段中指明国际财务报告准则或国际公共部门会计准则，或者财务报告准则所属的国家或地区。

在审计意见段中指出适用的财务报告编制基础，旨在告知审计报告使用者注册会计师发表审计意见的背景。注册会计师可以使用诸如 “按照国际财务报告准则的规定” 或者 “按照企业会计准则的规定” 等措辞指明适用的财务报告编制基础。

如果适用的财务报告编制基础包括财务报告准则和法律法规的规定，可以使用诸如“按照国际财务报告准则和×国家公司法的要求” 这种措辞指明适用的财务报告编制基础。

财务报表可能按照两个财务报告编制基础编制，在这种情况下，这两个编制基础都是适用的财务报告编制基础。在对财务报表形成审计意见时，需要分别考虑每个编制基础，并在审计意见中提及这两个编制基础。

(1) 如果财务报表分别符合每个编制基础，注册会计师需要发表两个意见: 即一个意见是，财务报表按照其中一个适用的财务报告编制基础 (如×国财务报告编制基础) 编制；另一个意见是，财务报表按照另一个适用的财务报告编制基础 (如国际财务报告准则) 编制。这两个意见可以分别表述，也可以在一个句子中表述，例如，财务报表在所有重大方面按照×国财务报告编制基础和国际财务报告准则的规定编制，公允反映了

(2) 如果财务报表符合其中一个编制基础 (如×国财务报告编制基础)，而没有符合另一个编制基础 (如国际财务报告准则)，注册会计师需要对财务报表按照其中一个编制基础(如×国财务报告编制基础) 编制发表无保留意见，而对财务报表按照另一个编制基础 (如国际财务报告准则) 编制发表非无保留意见。

财务报表可能声称符合某一财务报告编制基础的所有要求，并补充披露财务报表符合另一财务报告编制基础的程度。由于这种补充信息不能同财务报表清楚地分开，因此涵盖在审计意见中，如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的披露具有误导性，注册会计师应当发表非无保留意见； 如果不具有误导性，但是注册会计师认为该披露对财务报表使用者理解财务报表至关重要，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段，以提醒财务报表使用者关注。

3. 其他报告责任

除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。这些责任是注册会计师按照审计准则对财务报表出具审计报告的责任的补充。例如，如果注册会计师在财务报表审计中注意到某些事项，可能被要求对这些事项予以报告。此外，注册会计师可能被要求实施额外规定的程序并予以报告，或对特定事项 (如会计账簿和记录的适当性) 发表意见。

如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以 “按照相关法律法规的要求报告的事项” 为标题。此时，审计报告应当区分为 “对财务报表出具的审计报告” 和 “按照相关法律法规的要求报告的事项”两部分，以便将其同注册会计师的财务报表报告责任明确区分。在另外一些情况下，相关法律法规可能要求或允许注册会计师在单独出具的报告中进行报告。

(七) 注册会计师的签名和盖章

审计报告应当由注册会计师签名和盖章。注册会计师在审计报告上签名和盖章，有利于明确法律责任。《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》 (财会〔2001〕 1035号) 明确规定:

(1) 会计师事务所应当建立健全全面质量控制政策与程序以及各审计项目的质量控制程序，严格按照有关规定和本通知的要求在审计报告上签名盖章。

(2) 审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。

合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签盖章。

有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。

(八) 会计师事务所的名称、 地址和盖章

审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

根据 《中华人民共和国注册会计师法》 的规定，注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。因此，审计报告除了应由注册会计师签名和盖章外，还应载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

注册会计师在审计报告中载明会计师事务所地址时，标明会计师事务所所在的城市即可。在实务中，审计报告通常载于会计师事务所统一印刷的、 标有该所详细通信地址的信笺上，因此，无须在审计报告中注明详细地址。

(九) 报告日期

审计报告应当注明报告日期。审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据:

(1) 构成整套财务报表的所有报表 (包括相关附注) 已编制完成；

(2) 被审计单位的董事会、 管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。

审计报告的日期向审计报告使用者表明，注册会计师已考虑其知悉的、 截至审计报告日发生的事项和交易的影响。注册会计师对审计报告日后发生的事项和交易的责任，在 《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》 中作出了规定。

审计报告的日期非常重要。注册会计师对不同时段的财务报表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。由于审计意见是针对财务报表发表的，并且编制财务报表是管理层的责任，所以，只有在注册会计师获取证据证明构成整套财务报表的所有报表 (包括相关附注) 已经编制完成，并且管理层已认可其对财务报表的责任的情况下，注册会计师才能得出已经获取充分、 适当的审计证据的结论。在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。

在审计实务中，可能发现被审计单位根据法律法规的要求或出于自愿选择，将适用的财务报告编制基础没有要求的补充信息与已审计财务报表一同列报。例如，被审计单位列报补充信息以增强财务报表使用者对适用的财务报告编制基础的理解，或者对财务报表的特定项目提供进一步解释。这种补充信息通常在补充报表中或作为额外的附注进行列示。注册会计师应当评价被审计单位是否清楚地将这些补充信息与已审计财务报表予以区分。如果被审计单位未能予以清楚区分，注册会计师应当要求管理层改变未审计补充信息的列报方式。如果管理层拒绝改变，注册会计师应当在审计报告中说明补充信息未审计。

对于适用的财务报告编制基础没有要求的补充信息，如果由于其性质和列报方式导致不能使其清楚地与已审计财务报表予以区分，从而构成财务报表必要的组成部分，这些补充信息应当涵盖在审计意见中。例如，财务报表附注中关于该财务报表符合另一财务报告编制基础的程度的解释，属于这种补充信息，审计意见也涵盖与财务报表进行交叉索引的附注或补充报表。