第十章 所有者权益
学习目标：投资者投入资本是否保持完整，债权人借贷资金的安全是否有可靠保障，企业经营管理的效益如何，使得所有者权益成为会计报表使用者关注的焦点。通过本章的学习，大家应掌握所有者权益的分类，了解企业实收资本的核算特点，掌握资本公积形成及转增资本、盈余公积提取和使用的账务处理。
第一节 所有者权益概述
所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债的余额。我国《企业会计准则》规定：“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业的投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。”
一、所有者权益的性质
企业的全部资产来源于两条渠道：一是负债，二是投资者的投资及其增值。因此，债权人和投资者对企业的资产均拥有要求权，在资产负债表上都反映在右方，负债和所有者权益的合计总额等于资产总额。但是，负债和所有者权益之间又存在着明显的区别，主要有：
（1）对象不同。负债是企业对债权人承担的偿付责任，而所有者权益是企业对投资者承担的经济责任。
（2）性质不同。负债是在经营或其他事项中发生的债务，是债权人要求企业清偿的权利，企业与债权人之间的关系是债权债务关系；所有者权益是投资者享有的对投入资本及其运用所产生盈余（或亏损）的权利，企业与投资者之间的关系是产权归属关系。
（3）偿还期限不同。负债必须于一定时期（特定日期或确定的日期）偿还；所有者权益一般只有在企业解散清算时（除按法律程序减资等外），或在破产清算时才可能还给投资者。为了保证债权人的利益不受侵害，法律规定债权人对企业资产的要求权优先于投资者，故债权又被称为第一要求权；投资者具有对剩余财产的要求权，又被称为剩余权益。
（4）享受的权利不同。债权人无权过问企业的重大生产经营政策，也无权分享企业的盈利，只享有到期收回债权本金及利息的权利；投资者则通过股东大会或董事会，对企业的生产经营及盈利分配等政策施加影响。
二、所有者权益的构成
所有者权益包括实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。一般而言，实收资本（股本）是由所有者直接投入的，而盈余公积和未分配利润则是由企业在生产经营过程中所实现的利润留存在企业所形成的，因此，盈余公积和未分配利润又被称为留存收益。
从会计核算角度看，不同组织形式的企业，在对资产、负债、收入、费用和利润的会计核算中一般并无区别，但在所有者权益的核算上却差别很大，尤其是公司制企业中的股份有限公司对所有者权益的核算，由于涉及每个股东、债权人以及其他相关人的利益，往往在法律上规定得比较详细，如《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）对公司制企业的股票发行、股票转让、利润分配、减资等均做了比较详细的规定。
为了反映所有者权益的构成，便于投资者和其他报表阅读者了解企业所有者权益的来源及其变动情况，企业在进行会计核算时，将所有者权益分为实收资本（股本）、资本公积、盈余公积及未分配利润四部分，分别设置总账科目（或明细科目）进行核算，在资产负债表上，单列项目予以反映。
第二节 实收资本
一、实收资本概述
实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，以各种形式投入企业的资本金。我国实行注册资本制度，除了国家另有规定外，企业的实收资本应当与其注册资本相一致。分期出资的情况下，在合同约定的出资期满时，实收资本也应等于注册资本。法律通过注册资本（即法定资本）的概念来保障债权人的利益。实收资本的变动受法规的约束。投资者投入资本未经办理规定的减资手续，不得以任何形式减少或抽回。
二、不同组织形式下企业实收资本的核算
（一）一般企业实收资本的核算
1．接受实物投资
企业接受实物投资，涉及相关税费的按规定处理，在办理完有关产权转移手续后，借记“固定资产”、“原材料”、“库存商品”等账户，按合同规定其在注册资本中所占份额贷记“实收资本”账户，按其差额贷记“资本公积”账户。企业接受投资者的固定资本、原材料和库存商品等实物投资时，国有企业必须按规定进行资产评估，并按投资合同或协议约定的价值入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（1）接受固定资产投资。企业接受投资者投入的固定资产，按投资合同或协议约定的价值作为实收资本入账，而不论其投资者原来的固定资产净值如何。
【例10－1】东方公司接受某公司投入一台设备，价值为300000元，协议规定东方公司负担安装运杂费，且东方公司已经用银行存款支付安装运杂费3000元。假设该设备价值与注册资本中所占份额相等，根据有关资产评估报告、实物转移凭证和运费凭证等，编制如下会计分录：
（2）接受原材料投资。企业接受原材料投资，其投资额包括不含税的原材料评估价值（一般包括运杂费）和增值税两部分。其中应交增值税进项税应单独列示，与不含税的原材料评估价值一并计入实收资本。
【例10－2】东方公司接受某公司投入原材料一批，不含税价300000元，增值税22000元。根据资产评估报告和增值税专用发票等凭证，编制如下会计分录：
2．接受无形资产投资
企业接受无形资产投资，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定的价值不公允的除外。我国《公司法》规定，对作为出资的非货币财产应当评估作价，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。
【例10－3】东方公司接受某公司的一项专利投资，该专利权投资各方确认为1000000元。根据资产评估报告、专利所有权与处置权证明等凭证，编制如下会计分录：
3．接受货币投资
企业应以实际收到或存入该企业开户银行的金额作为实收资本入账，借记“银行存款”账户，贷记“实收资本”账户。
【例10－4】东方公司收到某股东A投入人民币6000000元，股东B投入人民币3000000元，款存银行。根据开户银行的收款通知等凭证，编制如下会计分录：
（二）股份有限公司股本的核算
股份有限公司是指全部资本由等额股份构成，并通过发行股票筹集资本，股东以其所持股份为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任的企业法人。
【例10－5】东方公司于20×6年发行面值1元的普通股100000股，发行价为每股6．20元，发行费用为50000元，已经收到现金。编制会计分录如下：
（三）实收资本增减变化的核算
企业的实收资本（或股本）在一般情况下相对固定不变，但在符合国家有关规定的条件下，企业经有关部门审批可以增减实收资本（或股本），并持有相关文件、证件、资信证明、验资报告和变更登记申请书等凭证到工商管理机关申请变更登记。
1．实收资本（或股本）增加的核算
（1）将资本公积转为实收资本时，应借记“资本公积”账户，贷记“实收资本”账户。
（2）将盈余公积转为实收资本时，应借记“盈余公积”账户，贷记“实收资本”账户。
（3）企业在收到投资者投入的资金时，借记“银行存款”、“固定资产”、“原材料”等科目，贷记“实收资本”科目。
【例10－6】东方公司收到乙公司投资折股的固定资产，其账面原值为300000元，已提折旧为80000元，评估确认价值为185000元，认购股票（普通股）100000元，面值1元／股。编制会计分录如下：
2．实收资本（或股本）减少的核算
企业减少注册资本主要存在两种情形：①因为企业资本过剩而减少资本。②因企业出现重大亏损需减少资本用于补亏。企业按照法定程序报经批准减少注册资本的，应在实际返还投资或弥补亏损时按照减资金额，借记“实收资本”或“股本”账户，贷记“库存现金”、“银行存款”等账户。
企业因资本过剩而减资的账务处理：
（1）一般企业和有限公司减资的：按投资人各自投资的比例发还股款时，借记“实收资本”账户，贷记“银行存款”等账户。
（2）股份有限公司采用收购企业股票方式减资的：股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股票，应按实际支付的金额，借记“库存股”账户，贷记“银行存款”账户。注销库存股时，因原股票发行可能是溢价发行或按面值发行，为此公司回购股票的价格也可能与发行价格不一致。企业应按照注销股票的面值总额减少股本：
1）对购回股票支付的价款超过面值总额的：企业应按回购股份的价值，借记“股本”账户、“资本公积——股本溢价”（原发行时计入股本溢价的部分）账户，回购价格超过上述“股本”及“资本公积——股本溢价”账户的部分，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等账户，按注销库存股的账面余额贷记“库存股”账户。
2）对购回股票支付的价款低于面值总额的：企业应按回购股份的面值，借记“股本”账户，按注销库存股的账面余额贷记“库存股”账户，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”账户。
【例10－7】东方公司因经营规模缩小，资本相对过剩，决定缩减股本200万股（该公司原发行股票2000万股，每股面值1元，每股发行价2．80元）。股票回购日，公司按当日股价3．8元购回股票200万股。编制会计分录如下：
第三节 资本公积
一、资本公积概述
资本公积由全体股东享有，资本公积在转增资本时，按各个股东在实收资本中所占有的投资比例计算的金额，分别转增各个股东的投资金额。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。
资本溢价（或股本溢价）是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（股本）中所占份额的投资。形成资本溢价（或股本溢价）的原因有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。
直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配无关的利得和损失。
二、资本公积的核算
（一）资本（股本）溢价
1．资本溢价
资本溢价是指企业投资者缴付企业的出资额大于该投资者在企业注册资本中所享有份额的部分。
企业在重组或有新的投资者加入时，其出资额大于在注册资本中占有份额的差额，记入“资本公积——资本溢价”账户。企业创立时，投资者认缴的出资额一般即其注册资本，不会出现资本溢价。企业经过一段时间的经营后，资本利润率会高于企业初创阶段，企业也有了一定的留存收益（包括每年提取的盈余公积和历年积存的未分配利润），这些留存收益显然应归原投资者所有。此时，如有新的投资者加入，就应比原投资者付出更多的出资额，才能取得与原投资者相同的投资比例。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分应记入“资本公积——资本溢价”科目。
【例10－8】东方公司设立时实收资本为1600000元，经营几年后，某一投资者想加入该公司，经各方协商和办理增资手续，该投资者出资600000元而占变更后注册资本2000000元的20%。收到该投资者的出资额时，东方公司应编制会计分录如下：
2．股本溢价
股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票时实际收到的款项超过股票面值总额的部分。
股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的，股票是企业签发的证明股东按其所持有股份享有权利和承担义务的书面证明。由于股东按其所持有企业的股份享有权利和义务，为了反映和便于计算各股东所持股份占企业全部股本的比例，企业的股本总额应按股票的面值与股份总数的乘积计算。国家规定，实收资本总额应与注册资本相等。因此，为提供企业股本总额及其构成和注册资本等信息，在采用与股票面值相同的价格发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，股票面值部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积——股本溢价”科目。这里需注意，委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积——股本溢价”科目。
【例10－9】东方公司委托长江证券公司代理发行新增普通股10000000股，每股面值1元，每股发行价格为2．5元。双方签订的承销协议约定：证券公司从发行收入中扣除4%作为承销费用。收到股款存入银行时，东方公司应编制会计分录如下：
（二）其他资本公积
其他资本公积是指除了资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，其中主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。
长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除了净损失以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，计入其他资本公积。如果是利得，应当增加长期股权投资的账面价值，同时增加资本公积（其他资本公积）；如果是损失，应当做相反的会计分录。处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应结转原计入其他资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积（其他资本公积）”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
第四节 留存收益
一、留存收益概述
留存收益是企业通过其生产经营活动而创造积累的、未分配或限制分配给投资者的净利润。它来源于企业生产经营活动中所实现的净利润，属于企业的资本增值部分，包括盈余公积和未分配利润。
（一）盈余公积
盈余公积是企业按一定比例从净利润（税后利润）中提取的资本积累。提取盈余公积的主要目的，是为了对投资者的利润分配进行限制，增强企业自我发展和承受风险的能力。盈余公积按提取方式及用途，可分为下列两种：
一是法定盈余公积，是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积。例如，根据我国《公司法》的规定，公司分配当年税后利润时，应当提取利润的10%列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额占公司注册资本50%以上的可以不再提取。
二是任意盈余公积，是指公司在提取法定盈余公积后，经股东会、股东大会或类似机构批准从净利润中提取的盈余公积。所谓“任意”是指其提取比例由企业自行决定。
公司制企业分别提取法定盈余公积和任意盈余公积，主要是为了保护公司优先股股东的合法权益。优先股股东通常对公司的财务、经营决策无表决权。提取法定盈余公积、法定公益金后，应先分配优先股股利，然后再由普通股股东决定是否提取及提取多少任意盈余公积。
（二）未分配利润
未分配利润是企业实现的净利润经过分配后留存在企业的、历年结存的净利润。它有两层含义：一是这部分净利润没有分给企业投资者，二是这部分净利润为指定用途。企业利润有时不能或不准备在年度终了时全部分配完毕。例如，有的须经董事会做出利润分配决议；有的需要经过股东大会批准送红利方案；有时为了平衡各年投资回报水平，将部分利润留待以后年度进行分配。
二、留存收益的核算
（一）盈余公积的核算
盈余公积有如下三种用途：
一是弥补亏损。按照我国税收法规的规定，企业发生亏损时，可用发生亏损后连续5年内实现的税前利润来弥补，当发生的亏损在连续5年内仍不足弥补的，应用所得税后的利润弥补。通常，在企业发生的亏损用所得税后利润仍不足弥补的情况下，可以用盈余公积来加以弥补，但应由董事会制订亏损弥补方案，股东大会审议批准。
盈余公积弥补亏损的会计分录为：借记“盈余公积”账户，贷记“利润分配——盈余公积补亏”账户。
二是转增资本（或股本）。用盈余公积转增资本或股本时，应到原登记机关办理注册资本变更手续，转增后留存的此项盈余公积不得少于转增前注册资本的25%。
一般企业应按实际用于转增的盈余公积金额，借记“盈余公积”账户，贷记“实收资本”账户；股份有限公司应按实际用于转增的盈余公积金额，借记“盈余公积”账户，贷记“股本”账户。如果两者之间有差额，还应贷记“资本公积——股本溢价”账户。
三是分配股利。当公司当年没有利润时，原则上是不能分配股利的，但在盈余公积弥补亏损后，经股东大会或类似机构特别决议，可用盈余公积分配现金股利。但分配后，盈余公积不得少于分配前注册资本的25%。
用盈余公积分配股利时的会计分录为：借记“盈余公积”账户，贷记“应付股利”账户。
企业可根据具体情况在“盈余公积”账户下设置“法定盈余公积”、“任意盈余公积”明细账户，分别反映它们的提取和使用。
【例10－10】东方公司20×8年度实现净利润20000000元，提取10%的法定盈余公积。同时，按股东大会决议提取50%的任意盈余公积，其余的用于分配现金股利。编制会计分录如下：
【例10－11】东方公司以前年度发生的亏损用税后利润弥补，但仍有600000元未弥补，经股东大会决议用盈余公积弥补亏损600000元。根据股东大会决议复印件编制如下会计分录：
【例10－12】东方公司以盈余公积5000000元转增资本，在办理注册资本变更登记手续后，编制如下会计分录：
（二）未分配利润的核算
未分配利润是通过“利润分配——未分配利润”明细账户核算的。该明细账户的贷方登记由“本年利润”账户转入的当年实现的净利润（或转入的用于弥补亏损的税前利润），借方登记由“本年利润”账户转入的当年发生的亏损和从其他明细账户转入的分配的各项利润。余额如在贷方，反映企业年末历年积存的未分配利润；余额如在借方，反映企业历年积存的未弥补亏损。
企业弥补亏损主要有三方面：
一是按税法规定可用以后年度连续5年实现的税前利润弥补，企业应当将本年发生的亏损从“本年利润”账户转入“利润分配——未分配利润”账户，借记“利润分配——未分配利润”账户，贷记“本年利润”账户。
二是可用以后年度税后利润弥补，由于以前年度发生的亏损反映在“利润分配——未分配利润”的年初借方余额中，所以仍可按上述做法，借记“本年利润”账户，贷记“利润分配——未分配利润”账户，不需做专门的账务处理，但这里结转的“本年利润”是净利润。
三是用盈余公积弥补亏损。如上文所述，上市公司目前可按规定用盈余公积弥补亏损。
企业用利润弥补亏损，无论用税前利润，还是税后利润，都不需要进行专门的账务处理，只需按正常账务处理方法，借记“本年利润”账户，贷记“利润分配——未分配利润”账户，“利润分配——未分配利润”账户的贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然抵补，亏损将减少。
【例10－13】东方公司20×8年实现利润总额30000000元，提取法定盈余公积3000000元，应支付普通股现金股利4500000元。编制如下会计分录：
结转20×8年净利润：
结转20×8年分配利润：
上述会计处理的结果，“利润分配——未分配利润”科目的贷方余额为22500000 （30000000－3000000－4500000）元，即企业本年年末未分配利润的数额。
复习思考题：
1．如何进行股票发行的账务处理？
2．实收资本（股本）减少的原因是什么？
3．简述股票回购的账务处理。
4．资本公积的性质是什么？它与实收资本有何联系和区别？
5．资本公积主要包括哪些内容？如何处理？
6．什么是留存收益？它由哪些部分构成？各自的含义是什么？
7．盈余公积是如何形成的？它的用途有哪些？
8．弥补亏损的途径有哪些？
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