第九章 非流动负债
学习目标：本章介绍非流动负债的会计确认、计量、记录与报告的基本原理。通过本章的学习，大家应该掌握非流动负债的性质与种类、借款费用的金额确定与会计处理的一般问题，长期借款、应付债券的会计处理，借款费用资本化的会计处理。
第一节 非流动负债概述
一、非流动负债的特点
非流动负债是指偿还期在一年或者一个经营周期以上的负债。一般而言，企业举借长期负债，主要是为了增添大型固定资产、购置地产、增添或扩充厂房，即为了扩充经营规模，增加长期耐用的各类固定资产的需要。这些需要往往不是企业现有的资本所能满足的，如果等到企业内部形成资本的积累，也就是说，只靠企业增加的盈余来扩展经营规模，则有可能使企业坐失良机，因为靠企业内部积累形成较大的资本额，往往是一个比较缓慢的过程，而且这必须是在企业经营效益好的前提下。市场瞬息万变，时间的拖延就会使企业丧失发展的机会。所以，如何筹集长期资金就成为企业理财最关注的问题之一。
（一）举借长期负债的好处
如果企业预期筹集资金的报酬率大于应支付的利息，一般应选择举债经营这一筹资方式。相对增加股本而增发股票来说，举借长期负债经营有以下几个好处：
1．不至于使企业的股票价格下跌
因为增发股票会使股数增加，在企业净收益一定的情况下，每股盈利必然会下降，从而导致股票价格下跌，举借长期负债对此则无直接影响。
2．可能为股东带来较大的经济利益
因为长期债券等长期负债的利息支出是固定的，而且长期负债相对股本而言投资风险低，债权人所要求的投资回报率即企业的利息支出相应也低，假如企业举借长期负债所获得的投资报酬率高于长期负债的利息率，由于债权人不能参与盈利的分配，增加的盈余全部归股东所有，这必然会使每股盈余提高。
3．税收上的好处
计算缴纳所得税时，长期负债的利息费用是可以作为正常的经营费用在税前扣除的，而增发股票的股利只能从税后利润中支付，不能作为纳税扣减项目。
4．有利于保持股东对企业的控制权
举借长期负债不影响企业的缴入资本，而增发股票往往使股东结构发生变化，分散现有股东对企业的控制权。
（二）举借长期负债的不足之处
当然，举借长期负债也有其不足之处，主要表现在：
1．财务风险大
由于债权人对企业资产享有求偿权，如果企业因资金周转困难而无法定期支付利息或按期偿还本金，债权人的求偿权可能迫使企业破产清算。因此，举债经营通常会给企业带来较大的财务风险。它要求企业在逼近债务的偿还期时应具有较大的财务弹性。
2．影响财务灵活性
长期负债的本金和利息一般都有明确的到期日，企业必须为债务的偿还做好财务安排，安排现金流动。在长期债务契约中，往往还包含限制企业经营决策尤其是财务决策的条款（如规定企业的负债与所有者权益比率的上限）。所有这些，都影响了企业的财务灵活性。与之相对，股票的股本是不需偿还的，股利是否分派主要取决于企业的盈利状况和财务状况，当企业发生资金周转困难时，可以不分派现金股利，或不分派股票股利，甚至不分派任何形式的股利。
3．降低了未来的举债潜力
举债经营使企业负债增加，从而降低了其未来的举债能力，而增发股票则可以提高其举债能力。
4．可能减少股东的经济利益
如果企业举债经营的状况不佳，所获得的投资报酬率低于长期负债的利息，将会带来减少股东经济利益的风险。
二、借款费用的会计处理
（一）借款费用的概念
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
（二）借款费用的组成
借款费用包括借款利息、发行债券折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
借款利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
折价或者溢价的摊销，指发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额。
辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。
因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
（三）借款费用的确认
1．借款费用的确认方法
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货。
符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
2．借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。
一般借款，是指除专门借款之外的借款。一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建。
3．借款费用资本化期间的确定
借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化。
（1）借款费用开始资本化时点的确定。借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：
1）资产支出已经发生。资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
【例9－1】东方公司用银行存款购买为建造符合资本化条件的资产所需用材料，或支付工程人员工资，均属于现金支出。
【例9－2】东方公司将自己生产的产品或库存原材料用于符合资本化条件的资产的建造，这些行为都属于转移非现金资产。
【例9－3】东方公司为购建符合资本化条件的资产而签发了一张带息商业承兑汇票，该事项属于承担带息债务。
2）借款费用已经发生。借款费用已经发生是指企业为购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项的借款费用已经发生，或者占用的一般借款的借款费用已经发生。
【例9－4】东方公司为购建长期资产，从银行借入一笔专门借款100万元，借款当日开始计息，即认为借款费用已经发生。
3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建活动已经开始。必要的购建活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造活动已经开始，例如，建筑开始施工、主体设备开始安装等。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。
【例9－5】东方公司建造一项符合资本化条件的长期资产，专门借款已经到位，并用其购置了工程物资，但工程还未动工。在这种情况下，企业满足了借款费用开始资本化的第一和第二个条件，但第三个条件不满足，因此，不能开始借款费用的资本化。
（2）借款费用暂停资本化时间的确定。符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，中断期间所发生的借款费用应当继续资本化。
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断，如工程发生了安全事故，资金中断，或者发生了劳资纠纷等。
正常中断通常仅限于为使所购建的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，北方地区的工程在建造过程中遇到冰冻季节导致施工出现中断，就属于正常中断。
（3）借款费用停止资本化时间的确定。购建符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，并遵循实质重于形式的原则。确定所购建的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断：
1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
2）所购建的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，应区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：
1）所购建的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
2）购建的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。
（四）借款费用的计量
1．借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：
（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
【例9－6】东方公司采用出包方式修建一新厂区，于20×7年12月1日向银行专门借款1000万元，期限3年，年利率8%。
20×8年1月1日开工兴建，首日支付工程款500万元，4月1日又支付400万元。7月1日按面值再发行3年期债券1000万元（工程专用），年利率10%，同日又支付600万元。20×8年10月1日支付最后一笔进度款400万元。
以上负债均按年支付利息，闲置资金均用于短期债券投资，月收益率0．5%。
20×8年12月31日工程完工，达到预定可使用状态。
该公司为建造车间所发生的支出金额如表9－1所示：
表9－1 支出金额明细表 单位：万元
1）计算资本化期间专门借款实际发生的利息：
500×8%×1＋1000×10%×6／12＝90（万元）
2）计算利用闲置资金进行短期投资的收益：
500×0．5%×3／12＋100×0．5%×3／12＋500×0．5%×3／12＋100×0．5%× 3／12＝1．5（万元）
3）计算应予以资本化的借款利息：
90－1．5＝88．5（万元）
有关账务处理如下：
（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
资产支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产在当期所占用的天数／当期天数）
所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数＝∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数／当期天数）
【例9－7】东方公司建造一项固定资产，所占用的一般借款有两项：
1）20×8年1月1日借入的3年期借款200万元，年利率为6%，按年支付利息。
2）20×8年4月1日发行的3年期公司债券300万元，票面年利率为8%，实际利率为6%，按年支付利息。
有关资产支出如下：
1月1日支出100万元，2月1日支出50万元，3月1日支出50万元，4月1日支出200万元，5月1日支出60万元。
假定资产建造从1月1日开始，工程项目于20×8年6月30日达到预定可使用状态。
要求：
1）分别计算20×8年第一季度和第二季度适用的资本化率。
2）分别计算20×8年第一季度和第二季度应予资本化的利息金额并进行相应的账务处理。
计算过程如下：
1）计算20×8年第一季度和第二季度适用的资本化率：
由于第一季度只占用了一笔一般借款，资本化率即为该借款的利率，即1．5%（6%×3／12）。
由于第二季度占用了两笔一般借款，适用的资本化率为两项一般借款的加权平均利率。
一般借款本金加权平均数＝200×3／3＋300×3／3＝500（万元）
加权平均利率＝（200×6%×3／12＋300×8%×3／12）／500＝1．8%
2）计算20×8年第一季度和第二季度资产支出的加权平均数：
第一季度资产支出加权平均数＝100×3／3＋50×2／3＋50×1／3＝150（万元）
第二季度资产支出加权平均数＝200×3／3＋200×3／3＋60×2／3＝440（万元）
3）计算20×8年第一季度和第二季度应予资本化的利息金额：
第一季度利息资本化的金额＝150×1．5%＝2．25（万元）
第二季度利息资本化的金额＝440×1．8%＝7．92（万元）
4）计算第一季度和第二季度实际发生的利息支出：
第一季度应付利息＝200×6%×3／12＝3（万元）
第二季度应付利息＝200×6%×3／12＋300×8%×3／12＝9（万元）
5）账务处理：
第一季度：
第二季度：
【例9－8】东方公司于2007年1月1日动工兴建一座办公楼，工程于2008年 9月30日完工，达到预定可使用状态。
东方公司建造工程资产支出如下：
1）2007年4月1日，支出3000万元。
2）2007年6月1日，支出1000万元。
3）2007年7月1日，支出3000万元。
4）2008年1月1日，支出3000万元。
5）2008年4月1日，支出2000万元。
6）2008年7月1日，支出1000万元。
东方公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款5000万元，借款期限为3年，年利率为6%，按年支付利息。除此之外，无其他专门借款。
办公楼的建造还占用两笔一般借款：
1）从A银行取得长期借款4000万元，期限为2006年12月1日至2009年12 月1日，年利率为6%，按年支付利息。
2）发行公司债券2亿元，发行日为2006年1月1日，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
闲置专门借款资金用于固定收益债券暂时性投资，假定暂时性投资月收益率为0．25%，收到款项并存入银行。假定全年按360天计。
因原料供应不及时，工程项目于2007年8月1日～11月30日发生中断。
要求：
1）计算2007年和2008年专门借款利息资本化金额及应计入当期损益的金额。
2）计算2007年和2008年一般借款利息资本化金额及应计入当期损益的金额。
3）计算2007年和2008年利息资本化金额及应计入当期损益的金额。
4）编制2007年和2008年与利息资本化金额有关的会计分录。
根据上述资料，东方公司有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如下：
1）①2007年：
2007年专门借款能够资本化的期间为4月1日～7月31日和12月份，共5个月。
2007年专门借款利息资本化金额＝5000×6%×5／12－2000×0．25%×2－1000×0．25%×1＝112．5（万元）
2007年专门借款不能够资本化的期间为1月1日～3月31日和8月1日～11 月30日，共7个月。
2007年专门借款利息应计入当期损益的金额＝5000×6%×7／12－5000× 0．25%×3＝137．5（万元）
2007年专门借款利息收入＝5000×0．25%×3＋2000×0．25%×2＋1000× 0．25%×1＝50（万元）
②2008年：
2008年专门借款能够资本化的期间为1月1日～9月30日，共9个月。
2008年专门借款利息资本化金额＝5000×6%×9／12＝225（万元）
2008年专门借款不能够资本化的期间为10月1日～12月31日，共3个月。
2008年专门借款利息应计入当期损益的金额＝5000×6%×3／12＝75（万元）2）一般借款资本化率（年）＝（4000×6%＋20000×8%）／（4000＋20000）＝7．67%
①2007年：
2007年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝2000×2／12＝333．33（万元）
2007年一般借款利息资本化金额＝333．33×7．67%＝25．57（万元）
2007年一般借款利息应计入当期损益的金额＝（4000×6%＋20000×8%）－25．57＝1814．43（万元）
②2008年：
2008年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝（2000＋3000）×9／12＋2000×6／12＋1000×3／12＝5000（万元）
2008年一般借款利息资本化金额＝5000×7．67%＝383．5（万元）
2008年一般借款利息应计入当期损益的金额＝（4000×6%＋20000×8%）－383．5＝1456．5（万元）
3）2007年利息资本化金额＝112．5＋25．57＝138．07（万元）
2007年应计入当期损益的金额＝137．5＋1814．43＝1951．93（万元）
2008年利息资本化金额＝225＋383．5＝608．5（万元）
2008年应计入当期损益的金额＝75＋1456．5＝1531．5（万元）
4）①2007年：
②2008年：
（3）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
2．借款辅助费用资本化金额的确定
专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。
3．因外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
4．借款费用在财务报表中的披露要求
企业应当在财务报表附注中披露与借款费用有关的下列信息：
（1）当期资本化的借款费用金额。
（2）当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。
第二节 长期借款
长期借款是指企业向银行等金融机构借入的偿还期在一年以上的各种借款。它一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程、对外投资以及保持长期经营能力等方面。长期借款的核算主要包括长期借款的取得、应计利息和归还本息等内容。“长期借款”科目按贷款单位设置明细账，按借款种类进行明细分类核算。
一、取得长期借款
企业借入长期借款并将取得的款项存入银行时，应借记“银行存款”科目，贷记“长期借款”科目。如果已经将借款购置了固定资产或用于在建工程项目，则应借记“固定资产”、“在建工程”科目，贷记“长期借款”科目。
二、长期借款利息
企业借入长期借款，应按实际收到的余额记入“长期借款——本金”科目，如借款本金与实际收到的金额存在差异，应记入“长期借款——利息调整”科目。
长期借款利息费用应当在资产负债表日按照实际利率法计算确定，实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
长期借款计算确定的利息费用，应当按以下原则计入有关成本、费用：属于筹建期间的，计入管理费用；属于生产经营期间的，计入财务费用；如果长期借款用于购建固定资产的，在固定资产尚未达到预定可使用状态前，所发生的应当资本化的利息支出数，计入在建工程成本，固定资产达到预定可使用状态后发生的利息支出，以及按规定不予资本化的利息支出，计入财务费用；长期借款按合同利率计算确定的应付未付利息，计入“应付利息”科目。
三、归还长期借款
归还长期借款的本金和利息时，企业应按归还的金额，借记“长期借款”等科目，贷记“银行存款”科目。
【例9－9】东方公司2008年1月1日从银行取得长期借款100万元，年利率10%，按照复利计息，期限3年。借款合同规定，每年年末付息，到期一次还本。东方公司有关长期借款的会计核算如下：
取得借款时：
年末计提利息时：
向银行支付利息时：
2010年年末偿还借款本金以及最后一期利息时：
第三节 应付债券
一、债券的性质与分类
（一）债券的性质
债券是指企业为筹集长期使用资金而实际发行的一种书面凭证，一般是指发行期限在一年以上（不含一年）的长期债券，应付债券构成了企业的一项非流动负债。如果企业发行的是一年期或一年期以下的债券，则作为交易性金融负债核算。
债券的票面上一般都载明以下内容：①企业名称。②债券面值。③票面利率。④还本期限和还本方式。⑤利息的支付方式。⑥债券的发行日期等。
企业发行债券通常须经董事会及股东会正式核准。若向社会公开发行，则须经有关证券管理机构核准。
为了便于债券的发行，债券发行企业可以聘请信托人充当债券持有者的权益代表。信托人一般是银行或大信托公司。债券的发行均附有契约，以说明债券的发行条款及企业用作担保的抵押限制。例如，契约可能规定，债券发行企业只有在其营运资金超过某一限额时，才能发放股利。债券发行企业如果违反契约规定的条款，信托人可以处置发行公司用做担保的资产，或采取其他法律手段以维护债券投资者的利益。
（二）债券的分类
企业发行的债券，可以按不同的方式进行分类。在很多情况下，债券的种类不同，其会计处理也不相同。
1．按偿还本金的方式分类
（1）一次还本债券：全部在一个固定的到期日偿还本金的债券。
（2）分期还本债券：按不同的到期日分期偿还本金的债券。
2．按支付利息的方式分类
（1）到期一次付息债券：在到期日支付全部利息的债券。
（2）分期分息债券：每隔一段时期支付一次利息的债券。例如，每半年付一次息，或每年付一次息。
3．按可否转换为发行企业股票分类
（1）可转换债券：可按一定条件转换为发行企业普通股股票的债券。
（2）不可转换债券：不能转换为发行企业普通股股票的债券。
4．按有无担保品分类
（1）抵押债券：发行企业以特定资产作为抵押担保而发行的债券。
（2）信用债券：没有特定资产作为抵押担保，单凭发行企业的信用而发行的债券。
5．按是否记名分类
（1）记名债券：将持有人的姓名登记于发行公司的债券。
（2）不记名债券：不将各持有人的姓名登记于发行公司的债券。
二、债券的发行
企业发行债券标明的利率通常是按年利率表示，一般称为票面利率或名义利率。债券发行企业实际负担的利率（也是债券持有人实际获得的利率）称为实际利率或市场利率。为了总括反映债券的发行和归还情况，企业在会计核算时应设置“应付债券”科目，核算企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息。企业应在“应付债券”科目下设置“面值”、“利息调整”和“应计利息”三个明细科目，并按债券种类进行明细核算。
企业发行的超过一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或一次还本、分期付息两种。在债券的发行价格上有面值发行、溢价发行和折价发行三种形式。假设其他条件不变，债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按超过债券面值的价格发行，称为溢价发行。溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿。如果债券的票面利率低于同期银行存款利率，可按低于债券面值的价格发行，称为折价发行。折价是企业以后各期少付利息而预先付给投资者的补偿。如果债券的票面利率与同期银行存款利率相同，可按票面价格发行，称为面值发行。
无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，企业均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“利息调整”明细科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
【例9－10】东方公司20×8年1月1日发行公司债券，债券的面值为1000元，共发行了10000张，期限3年，票面利率10%，每年年末付息，到期还本。假设不考虑相关税费。
若债券采用平价发行的方式，在收到债券的认购款时，东方公司应做如下会计分录：
若债券采用溢价发行的方式，每张债券的发行价格为1100元，则应做如下会计分录：
若债券采用折价发行的方式，每张债券的发行价格为900元，则东方公司发行债券时的会计分录为：
三、债券持有期间的利息
在债券的持有期间，企业应按期计提利息，并采用实际利率法计算确定债券的利息费用。实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法。应计提的利息根据票面利率、票面金额以及计提利息的时间计算而得。但在溢价或折价发行情况下，企业实际负担的各期利息费用，除支付的票面利息外，还应包括债券溢价或折价的摊销。
对于一次还本付息的债券，企业应于资产负债表日按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
对于分期付息、一次还本的债券，企业应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
四、债券的偿还
采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
【例9－11】2007年12月31日，东方公司为购建新厂房采用发行债券的方式筹集所需资金。债券的发行期为5年，每年年末付息一次，债券到期后归还本金。债券的面值为10000000元，票面利率为6%，债券的发行价格为10432700元，该厂房于2008年12月31日达到预计可使用状态。
（1）根据上述资料，东方公司在债券发行日的会计处理如下：
（2）东方公司采用实际利率法摊销债券溢价（实际利率计算过程略），则各年溢价摊销额的计算如表9－2所示：
表9－2 债券溢价摊销表（实际利率法） 单位：元
＊对摊销中存在的尾数误差可以在最后一期调整。
（3）2008年12月31日计提利息费用并作如下会计处理：
（4）2009年12月31日计提利息费用并作如下会计处理：
2010年、2011年确认利息费用的会计处理方法同2009年。
（5）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用：
五、可转换债券
（一）可转换债券的性质
可转换债券是指可以在一定期间之后，按规定的转换比率或转换价格转换为发行企业股票的债券。
可转换债券具有债权性证券与权益性证券的双重性质，因而可称为混合性证券。对于可转换债券的持有者来说，一方面可以定期获取利息收入，到期收回本金，因而可转换债券投资具有一般债券投资的性质；另一方面，当债券发行企业的股票价格上涨时，可以将债券按规定比率转换为债券发行企业的股票，从而享受股票增值的利益。
对于债券发行企业来说，一方面要定期支付债券的利息，到期偿还债券的本金，因而可转换债券具有一般债券的债务性质；另一方面，由于赋予了债券持有者按规定条件将债券转换为本企业股票的权利，即转换权，这种转换权与认股权相似，因而，从这个意义上来说，可转换债券又具有所有者权益的性质。正是可转换债券的这种特殊性，导致其会计处理的复杂性。
从理论上讲，可转换债券的发行价格由两部分构成：一是债券面值及票面利息按市场利率折算的现值；二是转换权的价值。
（二）可转换债券的发行
在可转换债券发行时，企业要将转换权的价值单独确认入账。由于转换权的价值源于债券能转换为普通股，因而应列作资本公积。采用这种方法的前提条件是能够比较客观地确定转换权的价值。
【例9－12】东方公司于2008年1月1日发行面值为300000元，利率为9%，5年期的可转换债券，用于企业经营周转。公司规定每年6月30日与12月31日各付息一次。发行2年后，可按每1000元面值转换为该企业每股面值为15元的普通股40股。实际发行价格为280000元，市场利率为10%。已知不附转换权时，该债券的发行价格为260000元，实际利率为12%。该公司采用实际利率法摊销债券溢价或折价。根据以上资料，编制会计分录如下：
转换权价值＝280000－260000＝20000（元）
应付债券折价＝300000－260000＝40000（元）
（1）2008年1月1日发行债券时：
（2）2008年6月30日支付利息时：
实付利息＝300000×4．5%＝13500（元）
利息费用＝260000×6%＝15600（元）
（三）可转换债券的转换
当债券持有者按规定将可转换债券转换为普通股股票时，企业一方面要注销这部分债券的账面价值，另一方面要反映所有者权益的增加。
【例9－13】承【例9－12】，假定东方公司可转换债券的持有者于2010年1月1日行使转换权，将该公司于2008年1月1日发行的可转换债券的80%转换为普通股股票。
（1）确定转换日债券的账面价值与未摊销折价（计算结果详见表9－3）。
从该表可知，第4期末，全部债券的账面价值为269187元，未摊销折价总额为30813元。因此，转换日（2010年1月1日）：
已转换债券的账面价值＝269187×80%＝215350（元）
已转换债券的未摊销折价＝30813×80%＝24650（元）
表9－3 债券折价摊销表
（2）确定应增加所有者权益的构成：
转换普通股的股数＝300000／1000×80%×40＝9600（股）
应贷记股本的金额＝9600×15＝144000（元）
应贷记资本公积的金额＝215350－144000＝71350（元）
因此，转换日应编制会计分录如下：
第四节 长期应付款
长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项，包括采用补偿贸易方式下引进国外设备价款应付的租赁费、融资租入固定资产的租赁费等。为了核算各种长期应付款，企业可以设置“长期应付款”科目，并按长期应付款的种类设置明细账。
一、应付补偿贸易引进设备款
补偿贸易是从国外引进设备，再用该设备所生产的产品归还设备价款。应付补偿贸易引进设备款是企业依据与外商签订的补偿贸易合同而引进国外设备所发生的长期应付款项。它包括从国外引进的设备、随同设备一起进口的工具和零配件等的价款以及国外的运杂费等的外币金额按规定折合率折合为人民币的金额，以及相应的利息支出和外币折合差额。企业在引进的设备安装完成投产后，按合同规定的还款方式，用出口产品所得收入归还。
下面举例说明应付补偿贸易引进设备款的核算。
【例9－14】东方公司根据以往补偿贸易方式从国外引进设备、专用工具及零配件的有关业务，编制会计分录如下：
（1）该设备价款折合人民币45000元，工具价款折合人民币2500元，零配件价款折合人民币1500元。设备已交付安装，工具及零配件已验收入库。
（2）用银行存款支付进口关税2500元，设备安装费1500元。关税应由设备负担2425元，工具负担50元，零配件负担25元。
（3）引进设备安装完毕交付使用，成本为48925（45000＋3925）元。
（4）应付补偿贸易引进设备款的应计利息为2700元。
（5）按补偿贸易合同规定，东方公司出口一批产品，价款10000元。
（6）按合同规定，第一批出口产品的价款全部用于还款。
二、应付融资租赁款
应付融资租赁款，是指企业采用融资租赁方式租入固定资产而形成的长期负债。
企业融资租入的固定资产，在租赁期间没有所有权，但由于其风险和报酬已经实质上转移，企业具有实质的控制权，因而视同自有的固定资产进行核算。在租赁期内，企业一般分期等额支付租金，全部租金一般应能补偿出租方垫付的资本并使其获得相应的报酬。
按我国现行会计准则的规定，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，按最低租赁付款额确认长期应付款，并将两者的差额作为未确认融资费用。在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，也计入融资租入的固定资产的价值。
最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本）加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应包括在内。资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
承租人在计算最低租赁付款额现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
【例9－15】东方公司以融资租赁方式租入一台设备，租赁开始日出租方设备的公允价值为51000元，租赁合同规定的利率为10%，分5年付款，每年末支付13190元，该设备不需要安装。租赁期满后，该设备的所有权转归承租方。根据以上资料，编制会计分录如下：
（1）租入设备：
设备的公允价值＝51000（元）
最低租赁付款额＝13190×5＝65950（元）
最低租赁付款额的现值＝13190×（P／A，10%，5） ＝13190×3．7908≈50000（元）
由于租赁开始日，最低租赁付款额的现值低于设备的公允价值，故应以最低租赁付款额的现值作为租入设备的入账价值。
（2）每年末支付租金13190元：
本题采用实际利率法分摊未确认的融资费用，且以租赁合同规定的利率作为分摊率，详见表9－4。
表9－4 未确认融资费用分摊表
＊含尾差调整。
第一年：
第二年：
第三年：
第四年：
第五年：
如果未确认融资费用采用直线法分摊，则：
各年确认的融资费用＝（65950－50000）／5＝3190（元）
各年编制会计分录如下：
（3）租赁期满，将设备转为自有资产：
编制资产负债表时，“长期应付款”项目应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。
复习思考题：
1．非流动负债与流动负债相比有哪些特点？
2．借款费用包括哪些内容？
3．简述借款费用开始资本化的条件。
4．借款利息的资本化金额如何确定？
5．什么是应付债券？它的发行价格如何计算？
6．何为债券溢价？何为债券折价？为什么要对债券溢价或折价进行摊销？
7．何谓实际利率法？在资产负债表日如何进行债券利息的计算、溢（折）价的摊销和账务处理？
8．长期应付款包括哪些内容？
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