第三节 外商投资企业和外国企业所得税计算
一、外商投资企业和外国企业所得税的计税依据
外商投资企业和外国企业所得税的计税依据是应纳税所得额。正确计算应纳税所得额是正确计算应纳所得额的基础。
外商投资企业和外国企业所得税的应纳税所得额是指外商投资企业和外国企业每一个纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金以及损失后的余额。
（一）收入总额的确定
外商投资企业和外国企业的收入总额与国内企业所得税条例规定的国内企业收入总额基本相同。但需说明的是：
1．以分期收款方式销售产品或商品的，可以按支付产品或商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可按合同约定的购买人应付价款的日期确定收入的实现。
2．建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。
3．为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进程或完成的工作量确定收入的实现。
4．中外合作经营企业采取产品分成方式的，合作者分得产品时，即为取得收入，其收入额应按卖给第三方的销售价格或参照当时的市场价格计算。
5．外国企业从事合作开采石油资源的，合作者在分得原油时，即为取得收入，其收入额应按参照国际市场同类品质的原油价进行定期调整的价格计算。
6．企业取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应参照当时的市场价格计算或者估定。
（二）成本、费用和损失的列支
1．准予列支的成本、费用和损失项目
计算应纳税所得额，除国家规定的成本、费用和损失准予从收入总额中减除外，税法实施细则还规定了某些准予列支的具体项目和开支标准。
（1）支付给总机构的管理费。外国企业在中国境内设立的机构、场所，向其总机构支付的同本机构、场所生产、经营有关的合理的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有另注册会计师的鉴证报告，经当地税务机构审核同意后，准予列支。
外商投资企业应向其分支机构合理分摊与其生产、经营有关的管理费。但企业向其关联企业支付的管理费不得列支。
（2）借款利息支出。企业发生的与生产、经营有关的合理的借款利息，应提供借款付息的证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。所谓合理的借款利息，是指按不高于一般商业贷款利率计算的利息。
（3）交际应酬费。企业发生的与生产、经营有关的交际应酬费，应当有确实的记录或单据，分别在下列限度内准予列支：①全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的0．5%，全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的0．3%。②全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的1%，全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的0．5%。
（4）工资、福利费。企业支付给职工的工资和福利费，应报送其支付标准和所依据的文件及有关资料，经当地税务机关审核同意后准予列支。
（5）汇兑损益。企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益，除国家另有规定外，应合理列为各所属期间的损益。
（6）坏账准备。对从事信贷、租赁等业务的企业，可根据实际需要，报经当地税务机关批准，逐年按年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收款项的余额，计提不超过3%的坏账准备，从该年度应纳税所得额中扣除。
（7）捐赠。企业通过中国境内国家指定的非营利的社会团体或国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠，可以作为当期成本费用列支；企业直接向受益人的捐赠不得列支。
2．不得列为成本、费用和损失的项目。
在计算应纳税所得额时，除国家另有规定外，下列各项不得列为成本、费用和损失：
固定资产的购置、建造支出；无形资产的受让、开发支出；资本的利息；各项所得税税款；违法经营的罚款和被没收财物的损失；各项税收的滞纳金和罚款；自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分；用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠；支付给总机构的特许权使用费；与生产、经营业务无关的其他支出。
二、外商投资企业和外国企业所得税的计算
外商投资企业和外国企业的企业所得税和地方所得税的计算公式为：
应纳企业所得税税额＝应纳税所得额×企业所得税税率
应纳地方所得税税额＝应纳税所得额×地方所得税税率
应纳所得税税额＝企业所得税税额＋地方所得税税额
（一）分季预缴所得税税额的计算
季度预缴所得税应按季度的实际利润额预缴，如果企业按季度实际利润额预缴有困难的，可按上一年度应纳税所得额的1／4或当地税务机关认可的其他方法分季预缴所得税。其计算公式为：
1．季度预缴所得税税额＝本季实际利润额×适用税率
2．季度预缴所得税税额＝上年度应纳税所得额×1／4×适用税率
（二）年终汇算清缴所得税额的计算
在计算年度应纳所得税时，应考虑税前会计利润与税法纳税所得之间的时间性差异和永久性差异，其具体的处理方法同国内企业所得税一致。
1．全年应纳所得税税额＝全年应纳税所得额×适用税率
2．年终汇算清缴应补（退）所得税税额＝全年应纳所得税额－季度已预缴所得税税额。
［例7－1］某生产性外商投资企业经营期20年，2002年开始获利，2003年度应纳税所得额为600万元；2004年全年应纳税所得额为720万元，该企业2004年采取季度预缴所得税的办法，每季实现利润无法准确计算。要求计算季度预缴税额，并进行年终汇算清缴。（地方所得税税率减免税规定与企业所得税税率一致）
解析：
1）计算预缴2004年1～3季度应纳税额
因每季度实现利润额无法确定，因此采用上年所得计算：
一季度预缴所得税额＝（上年应纳税所得额×1／4）×适用税率＝600×1／4×16．5%（15%＋1．5%）＝24．75（万元）
因该外商投资企业属于生产性企业，按税收优惠规定，从获利年度起，第三年至第五年减半征收企业所得税。
第二、三、四季度预缴所得税额的方法相同。
2）计算年终汇算清缴所得税额
全年应纳所得税额＝720×16．5%＝118．8（万元）
应补所得税税款额＝118．8－（24．75×4）＝19．8（万元）
（三）再投资退税的计算
再投资退税额＝再投资额÷［1－征税时实际适用的企业所得税税率和地方所得税税率之和］×征税时实际适用的企业所得税税率×退税率
［例7－2］某外商投资企业的外国投资者，在2004年将分得的利润2500000元直接再投资于该企业，增加注册资本，再投资经营期为15年，要求计算该外国投资者2004年应获得的再投资退税额。
解析：
再投资退税额＝2500000÷［1－（30%＋3%）］×30%×40% ＝447761．19（元）
（四）境外所得已纳税款扣除限额的计算
外商投资企业来源于境外所得，按税法规定，其已纳税款允许扣除，但有一个扣除限额，在计算扣除限额时，必须按分国不分项原则计算。其计算公式为：
境外所得税扣除限额＝境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×（来源于某外国的所得额÷境内、境外所得总额）
外商投资企业来源于境外所得在境外实际缴纳的所得税税款，低于依上述公式计算出的扣除限额的，可以从应纳税额中扣除其在境外实际缴纳的所得税税款；超过扣除限额的部分，不能作为税额扣除，也不得列为费用支出，但可以用以后年度税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期限最长不超过5年。
［例7－3］某合资企业在国内所得1500000元，在A、B两国均有分支机构，若该企业本年度属正常纳税年度，在A国总所得折合人民币500000元，其中利息100000元，特许权使用费80000元，税率为20%，生产经营所得320000元，税率为40%；在B国总所得折合人民币400000元，其中股息100000元，转让专有技术100000元，税率10%；生产经营所得200000元，税率35%，（在A、B两国均已纳税）如何在我国汇总纳税？
解析：
1）计算在A国实际缴纳的税款：
（100000＋80000）×20%＝36000（元）
320000×40%＝128000（元）
在A国实际纳税＝36000＋128000＝164000（元）
2）计算在B国实际缴纳税款：
（100000＋100000）×10%＝20000（元）
200000×35%＝70000（元）
在B国实际纳税＝20000＋70000＝90000（元）
3）按我国税法计算应纳税额：
（1500000＋500000＋400000）×33%＝792000（元）
4）抵扣限额：
A国扣除限额＝792000×500000÷2400000＝165000（元）
B国扣除限额＝792000×400000÷2400000＝132000（元）
5）在我国实际应纳税额：
792000－164000－90000＝538000（元）
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