我国宪法的税收期待与渴望

我国宪法的税收期待与渴望

宪法作为现代社会治理的根本大法，是关于社会治理者与被治理者最基本，也是最根本的权利与义务必须且应该如何的权力性规范，直接关系着一个国家、一个社会治理状况的根本结构与基础，是宪政活动的根本依据。就是说，“没有宪法的存在是谈不上宪政的”^［1］，更谈不上整个社会的良治。因此，任何一个优良的宪法及其运行机制，都要对征纳税人之间的基本权利与义务进行合法、刚性、清晰的规定，我国宪法亦然。本文旨在对我国宪法中蕴涵的税收精神进行深度的挖掘与解读，以期为未来我国宪法的修改与完善提供可资借鉴的思路。

一

当我们从税收角度出发，解读现行《中华人民共和国宪法》(1982年12月4日由第五届全国人民代表大会第五次会议通过，以下简称《宪法》)时发现，我国《宪法》唯有第五十六条明确规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这也是我国《宪法》关于税收唯一也是最重要最清晰的一个条款。其中关于税收问题的基本精神，大都分散隐包含在第五十六条及其他条款之中。因此，对我国宪法的税收精神解读，笔者就从两个方面切入：

(一)《宪法》第五十六条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”的税收精神解读

我国《宪法》第五十六条明确规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”所谓义务，是指一种利益的“奉献”，即“义务是权力所要求的不利益，是被社会管理者所保护的必须且应该付出的利益(仅仅应该或仅仅必须付出的利益都不是义务，都是非义务利益)”^［2］。这里有三个要点：一是“被社会管理者所保护”。就是说，凡是不被社会管理者保护的利益，就不构成“义务”的第一要件。“被社会管理者所保护”实际上就是被“权力”所保护。但“权力”有合法与不合法之分。显然，“义务”只能是被“合法权力”所保护的利益。“合法权力”即是指被管理者同意的权力。对此，莫里斯·迪韦尔热说：“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同统一的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”^［3］二是“必须且应该”，即这种利益是一种“必须且应该”的利益，仅仅应该或仅仅必须付出的利益都不是义务，都是非义务利益。三是这种利益是一种“付出”的利益。以此推论，第五十六条可以解读为：公民或纳税人的义务是合法税权所要求的不利益，是被政府合法权力所保护的必须且应该给政府付出的利益，任何“仅仅应该或仅仅必须”给政府付出的利益都不是纳税义务，都是非纳税义务的利益。同时告诉我们，公民或纳税人依照法律纳税的义务，同样有三个要件要满足：第一，“税权”必须是合法的，是经过公民或纳税人直接或间接同意的；第二，这种纳税义务是“应该且必须”的，纳税人仅仅应该或仅仅必须付出的利益都不是纳税义务；第三，纳税的义务是一种给予的利益，是一种纳税人给予政府的利益，是一种纳税人个体私有财产向政府的转移。只有符合这三个要件的纳税义务才是合法的，是应该且必须的。

与“义务是权力所要求的不利益，是被社会管理者所保护的必须且应该付出的利益(仅仅应该或仅仅必须付出的利益都不是义务，都是非义务利益)”相对的是，权利“是社会管理者所保护的必须且应该得到的利益(仅仅应该或仅仅必须得到的利益都不是权利，都是非权利利益)”^［4］。纳税权利无疑就是纳税人的权利，是指纳税人作为税收活动主体时的权利，是纳税人必须且应该得到的利益，是纳税人在社会管理者保护下的必须且应该得到的利益。这样，通过权利与义务的关系，第五十六条还具有以下潜在意蕴：

首先，根据权利与义务的逻辑相关性。征税人的权利与纳税人的义务的关系是一种必然相关的逻辑关系。即纳税人必须且应该付出的利益——纳税人义务，就是征税人在社会管理者保护下的必须且应该得到的利益——征税人权利。同样，征税人必须且应该付出的利益——征税人义务，就是纳税人在社会管理者保护下的必须且应该得到的利益——纳税人权利。对此，凯尔森说：“一个人以一定方式行为的权利，便是另一个人对这个人以一定方式行为的义务。”^［5］霍布豪斯说：“同一种权益，对于应得者便叫做权利；对于应付者则叫做义务。”^［6］这意味着，征税人的权利必赋予纳税人以同样的义务，因而征税人有什么权利，纳税人就必然有什么义务；反之，征税人的义务也必然赋予纳税人以同样的权利。即，征税人有什么义务，纳税人就必然有什么权利。同样，纳税人有什么义务，征税人就有什么权利。所以，马克思说：“没有无义务的权利，也没有无权利的义务。”^［7］这是因为，基本权利既是每个征税人的权利，同时也是每个征税人的义务。就每个征税人对于自己基本权利的享有来说，是权利；但就每个征税人对于纳税人人权的不侵犯和保障来说，则是义务。这种税收权利与义务是处于不同涉税关系中的同一种利益意味着：税收权利的规范可以转换为税收义务的规范，或者说，税收权利的语言可以转译为税收义务的语言；反之亦然。这样，税法或道德规范只要规定了一条税收权利(或义务)，便意味着规定了一条税收义务(或权利)；只要赋予了一些人多少税收权利(或义务)，便意味着也赋予了另一些人多少税收义务(或权利)。所以，一般说，法律条文和道德规范也就不必画蛇添足地在规定一种税收权利(或义务)之后，再相应的规定一种税收义务(或权利)；而可以只规定税收权利或只规定义务：规定了税收权利，税收义务即蕴涵于其中；反之亦然。不过，当税收权利与税收义务比较复杂和重大，或者在税收权利主体与税收义务主体如果不给予规定便不够明确的情况下，便必须在规定一种税收权利(或义务)之后再相应的规定一种税收义务(或权利)。需要特别指出的是，纳税人的权利与义务始终制约决定征税人的权利与义务。这是因为，连征税人都是派生的，是纳税人为了自己利益的最大化不得不作出的一种“必要的恶”的选择。因此，纳税人的权利与义务就始终居于整个社会税收权利与义务系统的核心。同时还因为，税收治理的最高权力属于每一个纳税人，税收权利与义务(征税人或纳税人)的合法性最终都取决于纳税人的同意。

其次，根据行为主体权利与他自己义务的关系。与征税人的权利与纳税人的义务的逻辑相关性不同，征税人的权利与征税人自己的义务，或者纳税人的权利与纳税人自己的义务则是一种“道德相关性”。这种“道德相关性”意味着，一个征税人应该享有权利而使纳税人承担义务的道理在于：纳税人负有义务而使征税人享有权利。同样，征税人负有义务而使纳税人享有权利。这样，一个征税人所享有的权利也就应该是对他所负有的义务的交换，即他从纳税人那里得到的权利只应该是他从纳税人那里承担的义务换来的。反过来，一个纳税人之所以应该负有义务而使征税人享有权利，也是因为他享有权利而使征税人承担义务。这样，一个纳税人所负有的义务也就应该是对他所享有的权利的交换，即他从征税人那里承担的义务只应该是用他从征税人那里得到的权利换来的。所以，由于征税人的权利就是纳税人的义务，征税人应该享有权利而使纳税人承担义务，只能是因为征税人负有义务而使纳税人享有权利。或者说，征税人的权利只应该是用他的义务所赋予纳税人的权利换来的。征税人的权利，直接说来，只应该是对他所负有的义务的交换；根本说来，则只应该是对他赋予纳税人的权利的交换。反过来，由于征税人的义务就是纳税人的权利，所以征税人应该负有义务而使纳税人享有权利，只能是因为征税人享有权利而使纳税人负有义务。如此，征税人的义务只应该是用他的权利所赋予纳税人的义务交换而来。征税人的义务，直接说来，只应该是对他所享有的权利的交换；根本说来，则只应是对他赋予纳税人的义务的交换。因此，只有“一个征税人的权利必定是纳税人的义务”的必然的、事实的相关性，才能产生和决定“一个人所享有的权利与他所负有的义务应该是一种交换关系”的应有的、道德的相关性。这样，税收权利与义务的关系便可以归结为两种相关性：一种是“一个人的权利必然是他人的义务”的必然的、事实的相关性，叫做“权利义务的逻辑相关性”；另一种是在这种相关性基础上产生的“一个人的权利应该是对他的义务的交换”的应有的、应该的相关性，因而可以称之为“权利义务的道德相关性”^［8］。罗斯曾将权利与义务的这两种相关性归结为四个命题：“①A对B有权利意味着B对A有义务。②B对A有义务意味着A对B有权利。③A对B有权利意味着A对B有义务。④A对B有义务意味着A对B有权利。”^［9］

然而，税收权利与义务的道德相关性的具体内容究竟如何？即应该是税收权利多于义务，还是税收义务多于权利，抑或税收权利义务平等？或者是征税人权利多于义务，还是征税人义务多于权利，或征税人权利与义务平等？由于一个征税人的权利与他的义务具有双重关系：一个是他所享有的征税权利与他所负有的税收义务的关系；一个是他所行使的征税权利与他所履行的税收义务的关系。一个征税人所享有的征税权利与他所负有的税收义务，显然不是他自己能够自由选择的，而是社会分配给他的。然而，社会究竟应该如何分配征税权利和税收义务呢？黑格尔认为：“一个人负有多少义务，就享有多少权利；他享有多少权利，也就负有多少义务。”^［10］就是说，社会分配给一个征税人的征税权利与义务只有相等才是公正的、应该的；如果不相等，则不论权利多于义务还是义务多于权利，都是不公正、不应该的。纳税人所享有的纳税义务与权利也一样。但就征税人所行使的征税权利与他所履行的义务而言，一个纳税人所享有的权利与他所负有的义务是社会分配给他的，因而不是他自己能够自由选择的。反之，一个征纳税人所行使的权利和履行的义务，则是他自己能够自由选择的。这是因为，每个征纳税人都能够放弃他所享有的一些权利，从而使所行使的权利小于所享有的权利；也能够不履行所负有的一些义务，从而使所履行的义务小于所负有的义务。对于行使权利和履行义务，一个征纳税人有三种选择：①所行使的权利多于所履行的义务；②所行使的权利少于所履行的义务；③所行使的权利等于所履行的义务。

这样，对①而言，一个征纳税人行使的权利多于所履行的义务，有两种情形：一是他行使的权利多于他履行的义务，固然是他的自由选择，但他享有的权利多于他负有的义务，是社会分配的结果。这种情形的典型，无疑是特权和等级制度社会。因为在这种社会中，正如恩格斯所言：“几乎把一切权利赋予一个阶级，另一方面又几乎把一切义务推给另一个阶级。”^［11］在这种情形下，一个征纳税人所行使的权利多于其履行的义务，固然是他的自由选择，但他享有的权利多于负有的义务，是社会分配的结果。反之，在另一种情形下，一个征纳税人行使的权利多于其履行的义务，并非因为他享有的权利多于负有的义务，而是他滥用和僭越权力或不履行一些义务所致。这种情形的典型，无疑是那些挂着民主招牌的专制君主。因为他滥用、僭越了宪法和法律赋予他作为民主政体首脑的权力和权利，不履行宪法和法律赋予他作为民主政体首脑的义务，从而使他所行使的权利远远大于和多于所履行的义务。不难看出，不论何种情形，如果一个征纳税人所行使的权利多于他所履行的义务，那么，一方面，他受法律保障的索取就多于其付出，就等于强迫别人向征纳税人无偿贡献这些多出部分的利益，就是对征纳税人利益的一种强行剥夺，因而是不公正的。另一方面，一个征纳税人所行使的权利如果多于他所履行的义务，就意味着：别的征纳税人的义务所赋予他的权利多于他的义务赋予别的征纳税人的权利，他从征纳税人获得的权利就多于他给予别的征纳税人的权利，他就侵占了别的征纳税人的权利，因而是不公正的。只不过，如果他行使的权利多于履行的义务，是因为他享有的权利多于负有的义务，因而是社会分配的结果。那么，他的行为虽然是不公正的，却是合法的。反之，如果他行使的权利多于履行的义务，是他滥用权力或不履行一些义务所致，他的行为便不但是不公正的，而且是非法的。

对②而言，一个征纳税人所行使的权利少于他所履行的义务，也有两种情形：一种是他自愿放弃所享有的权利所致；另一种则是因为他享有的权利少于他负有的义务是他人滥用权力或不履行义务，因而是社会的分配和他人滥用权力或不履行义务的结果。一个征纳税人所行使的权利少于所履行的义务，如果是他自愿放弃所享有的权利所致，那么，他应该享有的一部分权利便是他自愿转让于对方，而不是被对方侵占。因此，这种行使的权利少于所履行的义务的行为，就属于无偿奉献范畴，因而无所谓公正不公正，而是高于公正的分外善行。但是，一个征纳税人所行使的权利少于所履行的义务，如果是因为他享有的权利少于负有的义务或是他人滥用权力和不履行义务所致，因而是社会分配和他人滥用权力或不履行义务的结果，那么，他应该享有的一部分权利便是被对方侵占，而不是自愿转让于对方。因此，这种行使的权利少于所履行的义务的行为，就属于权利被侵犯的行为，就是一种遭受不公正对待的行为，因而属于不公正范畴。

对③而言，一个征纳税人所行使的权利等于所履行的义务，也有两种情形：一种是因为他享有的权利等于负有的义务，因而是社会分配的结果；另一种则是他自愿放弃所享有的一些权利所致。就是说，只有一个征纳税人所行使的税收权利等于所履行的税收义务，他的税收义务赋予对方的税收权利才等于对方的税收义务赋予他的税收权利，他赋予对方的税收权利才等于对方赋予他的税收权利，因而才是公正的：公正就是等利(害)交换。但是，如果一个征纳税人行使的税收权利等于履行的税收义务，是因为他享有的权利等于负有的义务，是社会分配的结果，那他的行为虽然是公正的，却是一种被动的、消极的公正。反之，如果他所行使的税收权利等于他所履行的税收义务，是他自愿放弃所享有的一些权利所致，那么，他的行为便不但是公正的，而且纠正了法律不公正和社会不公正，因而是一种积极的、主动的公正，无疑是一种更为高尚的行为。

可见，一个征纳税人所行使的税收权利等于所履行的税收义务，不论是社会分配的还是自己选择的，都是公正的。一个征纳税人行使的税收权利多于所履行的税收义务，不论是社会分配的还是自己选择的，都是不公正的。一个征纳税人行使的税收权利少于所履行的税收义务，如果是他自由放弃权利所致，就无所谓公正不公正，而是高于公正的分外善行；如果不是他的自由选择，而是社会分配或他人滥用权力和不履行义务所致，就是不公正的。这种“一个人行使的权利少于所履行的义务”的不公正，与“一个人行使的权利多于所履行的义务”的不公正，显然是同一不公正行为：只不过前者的行为主体是这种不公正行为的承受者；后者的行为主体则是这种不公正行为的行使者罢了。这样，一个征纳税人所行使的税收权利与所履行的税收义务的公正不公正，便可以归结为两种行为：一种是“一个征纳税人所行使的权利等于所履行的义务”，是公正的；另一种是“一个征纳税人行使的权利多于所履行的义务”，是不公正的。至于“一个征纳税人行使的权利少于所履行的义务”，或者与“一个征纳税人行使的权利多于所履行的义务”的不公正是同一行为，因而可以归类于后一类不公正；或者无所谓公正不公正，而是高于公正的分外善行。这就是我们从我国《宪法》第五十六条规定——“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，根据权利与义务的关系，推导、引申出的税收精神。

(二)《宪法》其他条款的税收精神解读

然而，我国宪法中的税收精神，尽管第五十六条的规定比较明确，但却不是唯一的规定。事实上，整个《宪法》蕴涵的税收精神同样十分丰富，甚至更接近根本，这就为未来我国宪法丰富、细化税收内容预留了宽广的空间。主要精神如下：

1.关于税收的终极目的

任何国家创建宪法，具体目的可能各种各样，甚至大相径庭，但就其共同的终极目的而言，无不是直接或间接地为了增进本国社会和每个人的利益总量。因此，尽管政府“课税的目的在于支应为提供该等服务所需之经费”^［12］。美国公法学家凯斯.R.桑斯坦(CassSunstein)在谈到政府的各种功能时也认为国家征税的目的是为了政府能够正常地服务于人民，满足人民的改革需要：“为了完成所有这些工作，政府首先需要通过征税收集钱财，然后明智而负责任地引导这些钱的使用。这种权利的实施以良好的市场作为先决条件，它总是涉及‘征税与开支’。”^［13］但其最终目的只能是为了增进全社会和每个人的利益总量。就是说，任何国家的宪法，其中蕴涵的税法及其精神，无不遵循这一终极目的。我国宪法所蕴涵的税收终极目的，同样也只能是为了增进中国社会每个公民的利益总量。而且，正是这一终极目的，构成了评价中外一切宪法、税法及其各种制度、政策优劣的终极标准。凡是符合这一终极标准的宪法和制度，就是优良的有价值的；反之，凡是不符合这一终极标准的宪法和制度，就是恶劣的无价值的，或者是落后的。不可否认，我国宪法创建和规定的目的不少，《宪法》第四十二条至第五十条等其他各条，都是关于公民权利的明确规定。其意在于，为了保障广大公民的各项权利。自然，其终极目的是为了增进每个公民的利益总量。而各项或明或暗的涉税条款规定，同样是为了满足全体公民的公共需要，进而增进全社会每个人的利益总量。

2.关于“税权”合法性问题

如前分析，“税权”的合法性是保障征纳税人权利与义务公正分配的前提。“合法性”的关键在于被管理者的同意，就税收治理而言，就在于纳税人的同意。哈贝马斯明确地告诉人们：“合法性的意思是说，同一种政治制度联系在一起的，被承认是正确的合理的要求对自身要有很好的论证。合法的制度应该得到承认。合法性就是承认一个政治制度的尊严性。”^［14］“税权”作为政治权力的重要组成部分，政治权力的合法性程度无疑决定着“税权”的合法性程度。对此，我国《宪法》第二条明确规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。”“人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济文化事业，管理社会事务。”人民主权原则也称主权在民原则，它集中地表达了国家的一切权力归属于人民、来源于人民并服务于人民的政治理念。^［15］这意味着：第一，国家的最高治理权力，包括“税权”等，都属于全体人民。合法的权力，只能来自于人民的授予，人民才是“管理国家事务，管理经济文化事业，管理社会事务”的真正主人。各级管理者，都是人民的公仆，是人民为了最大地增进自己的利益而不得不雇用的“保姆”。按照社会契约论的观点，所有的国家权力，都来自于公民权力的让渡。“一切管理国家的权力必定有个开端。它不是授予的就是僭取的。此外别无来源。一切授予的权力都是委托，一切僭取的权力都是篡夺。”^［16］第二，国家的最高治理权力，包括“税权”等的合法性，完全取决于人民或纳税人的同意与否及其人数多寡。而我国人民权力的代表机构是“全国人民代表大会和地方各级人民代表大会”。或者说，一种权力拥有的发自人民内心同意的人数越多，同意的群众基础就越大，则国家治理所拥有的各种权力就越合法越稳固。这样，“税权”本身的合法性也就越大。反之，权力的合法性就越小，越不稳固。就宪法而言，如果发自人民内心同意的人数越多，同意的群众基础就越大，则宪法等各种法律就可能越优良。自然，税法也就可能越优良，其税收治理体系就可能越优良，税收治理效果也就可能越理想。第三，人民才是权力使用效果，包括“税权”使用效果的最终评判者，只有人民才是重新选择新的权力执掌者的最终选择者。即“人民是一切事物的原因和结果，凡事皆出自人民，并用于人民”^［17］。

就税收治理而言，“税权”合法性问题贯穿近代税收治理发展史的全过程。“无代表不纳税”或者“无代议士不纳税”几乎成为所有国家税收现代化的共同旗帜。美国建国，就是从人民争取“税权”合法性开始的。1765年的《弗吉尼亚决议》宣称：“由人民自己对人民征税，或者由其代表为之是防止过重课税的唯一保障，是自古以来英国宪法本质的、英国人的自由固有的特点。”独立战争则直接起因于宗主国的课税和干预。《独立宣言》在历数英王罪恶时，“他未经我们同意就向我们征税”就是其中重要的一条。毋庸置疑，任何国家权力的合法性问题，直接取决于这个国家的政治民主程度。凡是实质性民主制未建立的国家，其各种社会治理的权力合法性问题都是一个备受诟病的缺陷。“税权”的合法性问题同样。这是“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”^［18］。事实上，“税权”的合法性问题是现代宪政国家和代议民主制度萌生的一个起点。詹姆斯·C·斯科特在对东南亚各国民族独立运动的考察中指出，对于民众而言，“独立的主要意义就是终结赋税”。他同时引用另一位学者的研究指出：“在16到19世纪欧洲国家立国期间，赋税是引发大规模起义的唯一至为突出的问题”。^［19］

3.关于“税权”监督问题

关于公民对国家权力的监督权，我国《宪法》第四十一条规定：“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评与建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向国家机关提出申诉、控告或者检举的权利，但是不得捏造或者歪曲事实进行诬告陷害。”同时规定：“对于公民的申诉、控告或者检举，有关国家机关必须查清事实，负责处理。任何人不得压制和打击报复。”而且“由于国家机关和国家工作人员侵犯公民权利而受到损失的人，有依法律规定取得赔偿的权利”。权力监督的必要性与重要性在于，权力即使被合法授予，也会因为执掌者的自利本性而被无限滥用。绝对权力导致绝对腐败，绝不是阿克留顿勋爵的危言耸听。完全是因为，“一切有权力的人都容易滥用权力”“要防止滥用权力，就必须以权力约束权力”^［20］。因此，休谟这样提醒人们：“政治作家们已经确定了这样一条准则，即在设计任何政府制度和确定几种宪法的制约和控制时，应把每个人视为无赖——在他的全部行动中，除了谋求一己的私利外，别无其他目的。”^［21］《联邦党人文集》的作者也认为：“如果人人都是天使，就不需要政府了。”“用种种方法来控制政府的弊病，可能是对人性的一种耻辱。但是政府若不是对人性的最大耻辱，又是什么呢？”^［22］所以，任何优良高效的社会治理，大多都是因为在权力监督方面做得比较出色，税收治理同样。难怪哈耶克说：“对政府行为的控制，至少在最初的时候，主要是经由对岁入的控制(Control of Revenue)来实现的。”^［23］只要纳税人控制住了“税权”，一般就可控制“税权”的被滥用。

事实上，民主与宪政最大的功能就在于，既可能解决权力的合法性问题，又可能防止民主的“多数暴政”这一弊端。宪法的基本功能就在于一方面防止“多数暴政”，或者说防止“民主的暴政”，另一方面防止“权力的滥用”长期化。因此，海耶克在界定宪政时曾经援引麦基尔韦恩(C·H·Mcllwain)的话说：“所有立宪政府，就其定义来说，都是有限政府……宪政具有一种基本性质：它是对政府的一种法律限制；它是专横统治的反对者；它的对立面是专制政府，亦即随心所欲的政府。”^［24］“自由主义宪政制度的奠基者为捍卫个人自由而提出的方法是权力分立。”^［25］这其实就是分权，乃是宪法的政府组织机构法案的基本原理的缘故。这样，前有民主制的定期授权与选择，后有宪法的内部分权制衡与外部的权利制约与抗衡，权力监督这个关键问题就拥有了制度性的安排与保障。如此，“税权”监督这个关键问题也就拥有了制度性的安排与保障，税收治理也就拥有了一个稳定的基本结构与基础。这种制度性安排与保障的一般途径是：通过对政治决策的规则和程序结构的调整来控制税收，即通过特殊的多数决策规则、税收与支出的通行性以及各级政府的税收来源和政府功能的划分来控制。同时，也通过数量限制、税基限制和特定税率的直接限制来实现控制。^［26］基于这一共识，各国宪法都对“税权”的监督有明确的规定。英国1215年《自由大宪章》第12条规定：“除下列三项税金外，没有全国公意许经可，将不征收任何免役税和贡金。……”；第14条规定：“凡在上述征收范围之外，余等如欲征免役税和贡金，应用加盖印信之诏书致送各大主教、住持、伯爵与男爵，指明时间与地点召集会议，以期获得全国公意。……此外，余等仍应通过执行吏与管家吏普遍召集凡直接领有余等之土地者。召集之原由应于诏书内载明。……”民主制的优点在于，通过选票，广大公民可以将自己对政府的满意程度，及其公共产品的偏好反映出去。主要通过四种途径反映：(1)通过投票表达，这是最直接的途径；(2)通过发言表达，或者是书面发言，如投入报社和上书有关部门，或是口头发言，如游说民选议员、游行请愿、上街抗议等；(3)通过进入或退出来表达：认为某一社会(地区)所提供的公共产品较好地满足了自己的愿望就迁入，否则就迁出，这又被称为“以足投票”；(4)通过反叛表达。即当人们不愿接受现任政府所提供的公共产品，而上述方法又不奏效时，在一定条件下就会发动政变或革命以推翻政府，在各国历史上因为赋税苛重而灭亡的政府也不少见。^［27］而对权力及其“税权”的监督，最重要内容之一就是对财政权的监督。遍查各个宪政国家，其财政权无不由议会掌管，它“在现代自由国家，实为议会监察行政机关的最大利器”^［28］。而各国议会最重大，也是费时最长的职能就是检查政府的财政。“这是因为政府需要管理费(如防务、社会福利、行政开支)，而议会必须批准政府筹款和开支经费的手段。”^［29］我国著名宪政学者贺卫方因此指出：许多法学家把人民代表大会制度的完善看成是中国宪政道路的不二法门，关注现实的学者也注意到了财政和税收问题在我国政治发展和社会发展中的重要性，认为从“这里也可以看到使人民代表大会真正成为最高权力机构的契机，看到由于需要对财政进行专业审查而产生的人大代表专业化和专职化的需求，看到建立一个法治的也是更有权威的政府的机遇。归根结底，一个不受民意和法律约束的政府最终也无法受到民意和法律的保护”^［30］。然而，建立违宪审查制才是实现“税权”监督最重要的环节，是宪法具有最高权威的逻辑结论。正如路易·法沃勒所言：“宪法原则至上的思想”“只有存在独立于政治权威的机构的保障，并且政治权威的行为还得接受审查的时候才是真实的”^［31］。而违宪审查的意义就在于，第一，保证立法机关制定的法律及行政机关的行为，是人民或其代表意志的体现；第二，保持一国的法律在宪法之下的统一性。违宪审查目前有两种典型模式：一种是美国模式，违宪审查存在于整个司法体系，它与一般司法管理并无显著分别。法院的审查，只能得到原则上只对本案有效的判决。一种是欧洲模式，宪法问题由专门为此而设的法院裁决，并且该法院对宪法诉讼享有垄断性的管辖权。但是，无论是美国模式，还是欧洲模式，实际上都可称之为司法审查。因为，这种审查都是由法院进行的。在美国，司法审查的理论已经成为“宪法拱门上的拱顶石”^［32］，司法审查已经成为“宪法机器中绝对必要的部件，抽掉这个特制的螺栓，这部机器就化为碎片”^［33］。

4.关于纳税人权利保护

“保障人权是宪政的终极价值”^［34］，这意味着，宪政在根本上是一种人权保障制度。宪政主要通过如下方式实现对人权的保障：第一，宪法直接规定基本权利与自由；第二，对国家权力进行合理配置，使权力相互制衡，防止国家权力的滥用；第三，建立宪法保障制度，促进宪法充分、全面实施；第四，法律法规的执行。^［35］就是说，保障人权是宪政存在的最终根据，是否以保障人权为目标是衡量真假宪政的道德标准，能否保障人权是判断宪政是否有效的重要标志。因此，《法国人权和公民权利宣言》庄严宣称：“公民平等地受法律保护和惩罚、平等纳税和决定税收。”“除非当合法认定的公共需要所显然必需时，且在公平而预先设定的条件下，任何人的财产权不得受到剥夺。”^［36］而且，宪政不仅确立了限制政府权力、保障公民权利的目标，还为公民权利设定了一个最低限度的保障标准，即正当法律程序原则。美国宪法第五条、第十四条修正案对这一原则的经典表述是，“非经正当法律程序，不得剥夺任何人的生命、自由和财产。”在英国，这一原则表现为两条自然公正原则，即：任何人不得为自己案件的法官；应当听取双方当事人的意见。^［37］而程序在宪政中具有非常重要的意义，程序的稳定性被认为是立宪政体的主要特征之一［38］。可以说，正当法律程序原则已经成为现代宪政的核心内容之一，无正当法律程序，则无所谓宪政。对纳税人权利的保护亦然。

5.关于税收法定

税收法定，可以说已成为一切文明税收治理的通行法则。税收法定主义，已经成为各国税收治理的基本宗旨。而且，不少国家已经将这一原则和精神渗透进了本国宪法之中。法国宪法规定：“征税必须依据法律规定。”日本宪法规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”美国《宪法》第7条将“规定和征收”税收的权力赋予国会，第6条则规定“一切征税议案应首先由众议院提出”。几乎所有宪政国家都在宪法中规定了税收法定原则，而且无一例外将此权力仅仅赋予议会。尽管我国宪法至今没有在宪法中规定税收法定原则，但宪法一旦涉税，其实也就隐含了税收法定原则。因为法治的要义，就在于确立法律的最高权威。在税收法定主义原则下，“有关租税的核课与征收，均必须有法律的根据。亦即国家非根据法律不得核课征收税捐，亦不得要求国民缴纳税捐，而且仅于具体的经济生活事件及行为，可以被涵摄于法律的抽象构成要件的前提之下时，国家的税捐债权始可成立”^［39］。当然，公正是税收法定的根本要求。“税捐应该是使国家有能力为每个国民从事财政经济上的行为服务，课税公平的程度应按照个人的负担可能性，而非按照个人享受国家的利益加以决定。因此，税收并非对于公法人之特定的给付之对待给付，亦即并非针对个别的对价所课征。”^［40］

二

上述关于我国宪法的税收精神解读与分析告诉我们，我国宪法的税收缺憾如下：首先，关于税收的明确规定与条款太少，而且太过模糊。一部宪法，关于涉税这样的关乎一个国家治理的根本问题，明确条款仅有一条，固然为未来宪法的修改与增加税收条款预留了很大的空间，但同时也是现行宪法的最大缺憾之一。其次，太过模糊和原则的宪法税收规定，如果“税权”的合法性以及监督缺位或滞后，就可能从根本上动摇整个社会税收治理的根基，导致征纳税人权利与义务体系的整体倾斜与失衡。而且，最可能发生的是：征税人的征税权利远远大于纳税人的义务，纳税人的义务远远大于征税人的权利；或者，征税人的征税权利远远大于自己的义务，纳税人的义务远远大于自己的权利。最后，背离税收治理“增进全社会和每个人的利益总量”的终极目的。

具体说，我国宪法的税收缺憾与缺陷如下：

(一)“税权”合法性问题亟待强化

由于政治体制改革的相对滞后，中国税收权利与义务体系优化面临的主要问题就在于此。于宪法而言，关键是进一步扩大其合法性。而宪法合法性问题的解决，自然有助于“税权”合法性问题的环节，进而为公正的征纳税人权利与义务分配奠定坚实的基础，提供充足的条件。

(二)“税权”监督问题有待实质性的突破

这些“税权”监督方面存在的问题，既有民主制度不健全不完善方面的原因，也有源于认识误区而导致的“税权”内部分立制衡机制的不到位，也有纳税人权利保护制度不健全不完善导致的权利最低限度保障标准的缺失，特别是违宪审查制的缺位。可以说，如果没有实质性的“税权”监督保障，宪法关于税收权利与义务的所有规定，都会沦为空谈。

(三)税收法定问题的滞后

税收法定，关键是税收的宪法法定。遗憾的是，我国的税收宪法法定，目前的状况实在不容乐观。在1949年后中国四部宪法中，从未对赋税权力加以明确规定，国家税收权力的明确归属至今都不到位。没有规定谁有权收税、怎样才能收税以及收税是否需要代议机关的同意。……至今，我国所有税收法律80%以上由国务院以条例、暂行规定等形式颁布，全国人民代表大会的立法仅仅只有三部。甚至国务院再次将授权下放给财税部门制定各种具体规定，基本上变成了政府想用多少就可以向老百姓要多少。^［41］

(四)税收权利与义务认识有待提高和深化

当前我们对税收权利与义务本身价值的认识与实际的税收权利与义务规范存在一定的差距，也就是在税收权利与义务的形式与内容方面存在认识上的误区和实践上的障碍。表现在，税收权利与义务的现实规范有背离税收权利与义务真正价值的现象，税收权利与义务规范的优良性比较低。或者说，征纳税人权利与义务规范本身的优良性比较低。具体说，对税收权利与义务价值、税收权利与义务价值判断和税收权利与义务(规范)及其三个要素之间的关系存在认识上的缺陷与不到位。关于税收权利与义务的价值判断往往背离客观规律，所制定的税收权利与义务(规范)，与税收权利与义务价值就不是十分符合。就税收权利与义务的深层结构而言，对税收权利与义务的目的与涉税行为事实的认识与研究不够，结果在税收权利与义务生态体系的构建与优化中，其缺陷暴露无遗。比如，将征纳税人权利与义务的终极目的与其具体目的混为一谈，以为社会创建征纳税人权利与义务的终极目的就是为了聚财敛财，其实践中的危害可见一斑。

(五)重视税收权利与义务的特殊性、相对性与主观性，忽视税收权利与义务的普遍性、绝对性与客观性

表现在，制度化征纳税人权利与义务时，强调国情特殊性的时候多，遵从税收治理一般性规律的时候少。在征纳税权利与义务方面，重视征税人权利的时候多，忽视纳税人权利的时候多；重视征税人义务的时候少，忽视纳税人权利的时候少。或者，强调征税人权利的时候多，强调征税人自己义务的时候少；强调纳税人义务的时候多，强调纳税人自己权利的时候少。就税收法定权利与义务和税收道德权利与义务而言，强调税收法定权利的时候多，强调税收道德权利的时候少；强调税收法定义务的时候少，强调税收道德义务的时候相对多。或者说，征税人强调法定征税权利的时候多，强调自己法定征税义务的时候少；强调纳税人自己法定义务的时候多，强调纳税人自己法定权利的时候少。其结果就是，不论税收法定权利与义务还是税收道德权利与义务，不论是征税人法定权利与义务还是道德权利与义务，不论是纳税人法定权利与义务还是道德权利与义务，都处于冲突和矛盾之中。特别是征纳税人之间权利与义务的冲突更为明显，影响整个税收权利与义务生态体系的优良性与效率。就税收基本权利与义务和税收非基本权利与义务的分类而言，强调税收基本权利的时候少，强调税收非基本权利的时候多。具体说，强调征税人基本权利的时候多，强调纳税人基本权利的时候少；强调征税人非基本权利的时候多，强调纳税人非基本权利的时候少。同样，强调征税人基本义务的时候少，强调纳税人基本义务的时候多；强调征税人非基本义务的时候少，强调纳税人非基本义务的时候多。总体而言，单方面强调政府征税权利的时候多于其对纳税人应尽的义务，不论是基本权利与义务还是非基本权利与义务，呈现一种畸形、恶化的权利与义务生态。尽管历史地比较，当前权利与义务生态状况的改善不可否认，甚至有目共睹。

就共同税收权利与义务和特定税收权利与义务而言，主要缺憾是，在税收治理实践中，注重征税人共同权利、特定权利和纳税人共同义务、特定义务的时候多，注重征税人特定义务、共同义务和纳税人共同权利、特定权利的时候少。就其征纳税人本身的权利与义务而言，征税人注重自己共同、特定征税权利的时候多，注重自己共同、特定义务的时候少。注重纳税人共同权利的时候少，注重纳税人特定权利的时候多，而注重纳税人共同、特定义务的时候多。其结果，在税制建设方面，缺乏皈依、追寻人类税收治理大道——适用于人类社会一切人的税收权利与义务的勇气与动力，最容易满足于对那些——一些人应该或必须遵守而另一些人则不应该或不必遵守的税收权利与义务的认同以及枝节性的改良与修复。就绝对性的税收权利与义务和相对性的税收权利与义务而言，实践中忽视绝对性的税收权利与义务体系的构建，更多强调的是相对性的税收权利与义务体系的构建。这样，就会增加税收权利与义务生态体系的不稳定性与不确定性。事实上，绝对税收权利与义务只有一条，即税收权利与义务最终的普遍目的、终极目的——增进全社会和每一个税收权利与义务主体的利益，其余都是相对税收权利与义务。多年来中国税收治理体系出现的问题，大多都与这种片面的价值取向有关。

就客观性的税收权利与义务和主观性的税收权利与义务而言，当下存在的主要问题是：强调客观性税收权利与义务的时候少，认同主观性税收权利与义务的时候多。不论在征税人的客观性税收权利与义务方面，还是在纳税人的客观性税收权利与义务方面，都强调得较少，而在征纳税人主观性的税收权利与义务方面强调得比较多。其结果，在税收权利与义务体系的建设方面，就充满主观意志性和随意性，特别是由于征税人的主观意志，背离优良税收权利与义务体系的客观要求，很容易为特权行为打开方便之门，使整个税收权利与义务生态体系不断恶化。

(六)忽视税收权利与义务实质性关系的调节

这一方面表现在，强调征税人作为税收主体时的权利，强调征税人必须且应该得到的利益的时候多；强调征税人作为税收主体时的义务，强调征税人必须且应该付出的利益，强调征税人仅仅应该或仅仅必须付出的利益的时候少。反过来，强调纳税人作为税收主体时的权利，强调纳税人必须且应该得到的利益的时候少；强调纳税人作为税收主体时的义务，强调纳税人必须且应该付出的利益的时候多。结果，这种“权利与义务的逻辑相关性”，就在现实中往往被征税人单方面地放大使用。另一方面表现在，征税人所享有的征税权利往往大于他所负有的征税义务。而社会分配给一个征税人的征税权利与征税义务只有相等才是公正的、应该的；否则，则不论权利多于义务还是义务多于权利，都是不公正、不应该的。纳税人所享有的纳税义务与纳税权利也一样。

(七)征税人行使的权利多于所履行的义务

表现在，第一种情形是他行使的权利多于他所履行的义务，固然是他的自由选择，但他享有的权利多于负有的义务，却是社会分配的结果。而这种情形的典型，是由于现实的特权和等级制度所致。第二种情形是，征税人行使的权利多于其履行的义务，并非因为他享有的权利多于负有的义务，而是他滥用和僭越权力或不履行一些义务所致。这种情形的典型，存在大量征税人滥用、僭越了宪法和法律赋予他的公共权力和权利，特别是征税人，从而使他所行使的权利远远大于和多于所履行的义务。显然，不论哪种，都有悖公正精神，不利于税收权利与义务生态体系的优化。征税人的立法性征税权、执法性征税权和司法性征税权、实质性征税权与程序性征税权，以及决策性征税权、管理性征税权、征收性征税权、执行性征税权、指导性征税权、请求性征税权和羁束性征税权与裁量性征税权、一般性征税权与专属性征税权，等等，都大于纳税人与之对应的法定义务。比较普遍存在的问题是，法定征税权利大于它的法定“支出”义务。一方面，这种法定征税权利大于它的法定“支出”义务的原因在于“法定”而致。因此，虽然不公正，但却是合法的；另一方面在于，它的法定征税权利大于它的法定“支出”义务，不是由于“法定”而致，而是由于征税人滥用公共权力所致，既不公正，更不合法，对税收权利与义务生态体系的损害更大。

三

面对我国宪法存在的上述缺憾，李炜光教授明确指出：“学术界现在要做的，应当是进一步解放思想，冲破所有的‘禁区’，融合经济学、政治学、社会学等其他学科的成果，运用科学的研究方法，对一些税收领域的重大问题展开深入的研究和辩论，以求在税收宪政精神这样的大是大非、不容糊涂的问题上有所突破，哪怕是稍微接近一点真理也是进步，从而为未来的那部经得住人民审视和历史检验的税收基本法做一些实质性的理论准备。”^［42］诚者斯言。就税收治理的宪政之维而言，笔者对我国宪法未来的税收修改期待与渴望，可以概括如下：

(一)明确宪法的终极目的

社会创建宪法的终极目的只能是为了增进全社会和每个人的利益总量，舍此，任何特定的目的，都可能背离一切宪法创建的共同目的或终极目的，都可能背弃人类社会治理的大道，包括税收治理的大道。我国宪法的未来税收修改期待与渴望的首要一点就是，如何使税收治理皈依人类文明的税收治理大道，敬畏税收治理的终极目的：增进全社会和每个人的利益总量。

(二)关键在于如何增加宪法的合法性

这是化解税权合法性危机的根本途径。只能通过进一步的政治体制改革来完成，不断增强宪法的合法性，从而为“税权”及其宪法涉税条款的合法性奠定基础。也只有这样，才可能真正体现宪法的至上性与权威性。宪法形式上的至上“是指宪法宣布自身的最高法律效力”^［43］，宪法实质意义上的至上“是指人民的法律意识中有宪法至上的观念，有维护宪法权威的意识，因此对制定宪法和实施宪法有强烈的愿望，人民的这种强烈的意识和愿望是宪法得到实施的有力的保障”，“实质意义上的至上是宪法至上的核心”^［44］。而实质意义上的宪法至上意味着宪法必须具有实效。“宪法是调整公民权利和国家权力之间基本关系的部门法。”^［45］惟其如此，宪法涉税条款才可能发挥其真正的效用。

(三)如何建立实质意义上的“税权”监督制度与机制

实质意义上的“税权”监督意味着，“权力制衡”是无法绕过去的监督制度，也是被不少国家的实践所验证，且比较有效的监督制度和机制。因为，有限政府是直接针对人性的制度设计的，是“最适合人的本性的政府”，“它能够压制人性中最坏的可能，调动鼓励人性中最好的东西”^［46］。建立完善的纳税人权利保障制度是“税权”监督最终的工具和武器。关键是要尽快建立以课税权与预算权监督为重点的制度性的监督保障机制，遏制征纳税人权利与义务生态系统不断恶化的现状。

(四)要致力于构建公正和谐的征纳税人权利与义务关系，减少根本性的冲突与矛盾

在现实的税收治理实践中，我国目前存在的税收权利与义务冲突，主要表现在三个方面：一是税收权利与义务各内部结构要素之间可能的冲突较多，更多表现在税收权利与义务的价值层面。二是税收权利与义务各类型之间的冲突较多，主要有税收法定权利与义务和税收道德权利与义务二者之间的冲突；而且，共同税收权利与义务和特定税收权利与义务之间、客观性税收权利与义务和主观性税收权利与义务之间、绝对性税收权利与义务和相对性税收权利与义务之间的冲突都可能发生。集中反映在优良税收权利与义务和落后税收权利与义务之间的冲突。三是征税人的法定权利与纳税人的法定义务之间发生的冲突较多。即征纳税人的法定权利与征纳税人自己的法定义务之间的冲突也较多。因此，我们期待，透过宪法的努力，减少税收权利与义务生态体系的冲突，遏制税收权利与义务生态体系的恶化。根本说来，对我国宪法的未来税收修改期待就在于，能够致力于税收权利与义务之间冲突的减少，力争使税收权利与义务的结构要素更加和谐，类型之间组合更加和谐，利益协调方面更加和谐，即征纳税人之间的权利与义务关系更加和谐，征纳税人的权利与义务和自己的权利与义务关系更加和谐。要通过宪法修改，使涉税条款能够明确清晰，改善目前太过模糊和原则的现状，使税收的宪政精神通过宪法修改得到最充分的体现与展示，最大限度地发挥税收在社会治理中的作用，接近税收的终极目的，增进全社会和每个人的利益总量。

(五)要明确征纳税人权利与义务的确切范围与界限，使征纳双方的权利与义务回归常态，既拥有公正的基础，又充满人道的光辉

其重点在于，如何通过宪法修改或立法，以课税权与预算权的规范为根本目标，重构我国征纳税人的权利与义务体系。正如李炜光教授所言：“而这也正是中国财政制度最为缺憾的部分。有效的外部约束力存在，才有可能形成对政府及其财政活动的根本性的控制与约束。”^［47］事实上，在这方面，我国拥有比较丰富的历史资源。清末“预备立宪”是中国历史上第一次得到统治者认可的和平宪制变革。1911年颁布《宪法十九信条》，已肯定了议会的财政权。其第14条规定：“本年度之预算，未经国会决议者，不得照前年度预算开支。又预算案内，不得有既定之岁出，预算案外，不得为非常财政之处分。”第15条规定：“皇室经费之制定及增减，由国会议决。”而财务司法监督预算之职权，亦由宪政编查馆奏准在九年预备立宪期内，自第三年起，试办决算。^［48］民国时期，各宪法文件中无不参照先进国家的宪政原则，规定了国会的财政权。比如，《中华民国临时政府组织大纲》第10条规定，参议院有决议临时政府预算之职权。又依《中华民国临时约法》第19条规定，参议院有议决临时政府预算、决算之职权。1912年，国会成立，《天坛宪草》专门增设“会计”一章，其第98条规定，众议院及参议院，有议决预算之权。第106条规定：“国家岁出入之决算案，每年经审计院审定，由政府报告于国会。众议院对于决算否认时，国务院应负其责。”国民党政府1947年公布了《中华民国宪法》，同样规定了国会的财政权。^［49］在中国共产党历史上，也十分注意财政立宪问题。而且，早在陕甘宁边区时期，就开始付诸民主政治和民主财政实践，并取得了举世瞩目的成就。^［50］1949年《中国人民政治协商会议共同纲领》第40条规定：“关于财政：国家建立预算决算制度，划分中央和地方的财政范围。”1954年《宪法》第27条也将批准国家预算和决算的权力赋予全国人民代表大会。1975年和1978年的宪法同样保留了这一规定。而《中华人民共和国立法法》对我国财政、税收的立法权限划分，立法程序等方面也作出了具体的规定。该法第8条明确规定财政、税收、海关、金融和外贸基本制度的法律由全国人民代表大会或者它的常务委员会制定。^［51］

总之，通过上述关于我国宪法的税收精神解读及其缺憾与缺陷的探索，未来我国宪法的税收修改渴望与期待在于：如何通过宪法修改与立法，最大限度地皈依税收治理的文明大道，敬畏税收治理的终极目的，增进全社会和每个人的利益总量；在于如何增加宪法的合法性，化解“税权”合法性的危机，为“税权”及其宪法涉税条款的合法性奠定基础，从而真正体现宪法的至上性与权威性；在于如何建立实质意义上的“税权”监督制度与机制，尽快建立以课税权与预算权监督为重点的制度性的监督保障机制，遏制征纳税人权利与义务生态系统不断恶化的现状；在于重新构建公正和谐的征纳税人权利与义务关系，减少根本性的冲突与矛盾，能够通过宪法修改，使涉税条款明确清晰，改善目前太过模糊和原则的现状，使税收的宪政精神，通过宪法修改得到最充分的体现与展示，最大限度地发挥税收在社会治理中的重要作用；在于如何明确征纳税人权利与义务的确切范围与界限，使征纳双方的权利与义务回归常态，既拥有公正的基础，又充满人道的光辉。其重点在于，如何通过宪法修改或立法，以课税权与预算权的规范为根本目标，重构我国征纳税人的权利与义务体系。

2008.08.26

注释

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