财务成果形成的核算

第六节　财务成果形成的核算

企业的财务成果，是指企业在一定时期内生产经营活动的最终的经营成果，是一定时期的收入与费用相抵后的差额，在财务上表现为净利润或净亏损。企业生产经营的最终目的，就是要努力扩大收入，尽可能地降低成本与费用，提高企业盈利水平，增强企业的获利能力。获利能力的高低，是衡量企业优劣的一个重要标志。

一、利润的构成

(一)利润的含义

利润是企业在一定会计期间取得的体现在财务上的最终经营成果。它是按配比原则的要求，将一不定期会计期间的各种收入与各种费用支出进行配比的结果。收入大于费用支出的差额为利润，反之则为亏损。

(二)利润的构成

利润是一个综合指标，能够全面反映企业生产经营过程中所费与所得的关系。正确计算利润的关键在于正确计算和确认一个会计期间的收入和费用。企业的收入从广义上讲，包括营业收入、投资净收益、补贴收益、补贴收入和营业外收入等；企业的费用从广义上讲，不仅包括为取得营业收入而发生的各种耗费，而且包括营业外支出和所得税。企业的利润包括营业利润、利润总额和净利润。

1.营业利润

营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用

　　　　　　　－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益(－公允价值变动损失)

　　　　　　　＋投资收益(－投资损失)

其中，营业收入是企业经营业务所确定的收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入；营业成本是指企业营业业务所发生的实际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本；资产减值损失是指企业在期末计提各项资产减值准备所形成的损失；公允价值变动收益(或损失)是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的利得(或损失)；投资收益(或损失)是指企业以各种方式对外投资取得的投资收益(或发生的投资损失)。

2.利润总额

根据《企业会计准则》的有关规定，企业的利润总额是指营业利润加上营业外收入减去营业外支出后的金额。用公式表示为：

利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出

其中，营业外收入和营业外支出是指企业发生的与其生产经营活动没有直接关系的各项收入和各项支出，虽然营业外收入和营业外支出与企业的生产经营活动没有直接联系，但是，从企业主体来看，也是增加或减少利润的因素，对企业的利润总额及净利润产生一定的影响。

3.净利润

净利润是企业当期利润总额减去按税法规定向国家缴纳的企业所得税后的金额，即企业的税后利润，用公式表示为：

净利润＝利润总额－所得税费用

二、利润形成核算应设置的主要账户

为正确核算企业的利润形成，除本章前面已介绍的收入类账户、费用类账户外，还应设置“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”、“财务费用”、“所得税费用”、“应交税费”和“本年利润”等账户。

(一)“营业外收入”账户

“营业外收入”账户属于损益类账户，用来核算和监督企业发生的与生产经营无直接关系的各项营业外收入的实现及结转情况。其贷方登记企业实现的各项营业外收入数额，借方登记期末转入“本年利润”账户的营业外收入数额，期末结转后该账户无余额。该账户应按收入的项目设置明细账，进行明细分类核算。

(二)“营业外支出”账户

“营业外支出”账户属于损益类账户，用来核算和监督企业发生的与生经营无直接关系的各项营业外支出的发生和结转情况。如固定资产盘亏、处理固定资产的净损失、罚款支出和非常损失等。该账户借方登记企业发生的各项营业外支出，贷方登记期末转入“本年利润”账户的营业外支出，结转后该账户无余额。该账户应按支出项目设置明细账，进行明细分类核算。

(三)“投资收益”账户

“投资收益”账户属于损益类账户，用来核算和监督企业对外投资实现的收益或发生的损失及其结转情况。其贷方登记实现的投资收益，借方登记发生的投资损失和期末转入“本年利润”账户的投资收益，期末结转后该账户无余额。该账户应按对外投资的种类设置明细账，进行明细分类核算。

(四)“财务费用”账户

“财务费用”账户属于损益类账户，用来核算和监督企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用。其借方登记企业发生的利息支出、汇兑损失和相关手续费等各项财务费用，贷方登记利息收入、汇兑收益和期末转入“本年利润”账户的财务费用，期末结转后该账户无余额。该账户应按财务费用的种类设置明细账，进行明细分类核算。

(五)“所得税费用”账户

“所得税费用”账户属于损益类账户，用来核算和监督企业按照税法规定应从当期损益中扣除的所得税费用的计算及其结转情况。该账户的借方登记按应纳税所得额和所得税税率计算的所得税数额，贷方登记期末转入“本年利润”账户的所得税数额，期末结转后该账户无余额。

(六)“应交税费”账户

“应交税费”账户属于负债类账户，用来核算应交税金包括增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、资源税和土地增值税等税金的形成及其交纳情况。该账户贷方登记应交纳的各种税费，借方登记实际交纳的税费。期末余额在贷方，表示企业应交未交的税金，期末余额在借方，表示企业多交或尚未抵扣的税金。该账户应按应交税金的种类设置明细账，进行明细分类核算。

(七)“本年利润”账户

“本年利润”账户属于所有者权益类账户，用来核算企业利润形成和亏损发生情况。会计期末，将“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”等收入账户的余额转入“本年利润”账户的贷方，将“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”、“其他业务成本”、“营业外支出”和“所得税费用”等费用账户的余额转入“本年利润”账户的借方，“投资收益”账户则根据余额的方向转入“本年利润”的借方或贷方。结转后，“本年利润”账户如为贷方余额，表示企业当年实现的净利润；“本年利润”账户如为借方余额，表示企业当年发生的净亏损。年度终了，应将“本年利润”账户的借方余额或贷方余额转入“利润分配”账户，如为盈利，从该项账户的借方转入“利润分配———未分配利润”账户的贷方；如为亏损，从该账户的贷方转入“利润分配———未利润分配”账户的借方，结转后该账户无余额。

三、利润形成的核算

(一)财务费用的核算

企业发生各项财务费用，借记“财务费用”的借方，贷记“银行存款”、“应付利息”和“长期借款”等账户；企业发生利息收入、汇兑收益时，应借记“银行存款”和“长期借款”等账户，贷记“财务费用”等账户，期末将“财务费用”账户余额转入“本年利润”账户。

例5-39　企业接到银行通知，用银行存款支付当月短期借款利息1 500元，该借款用于日常资金周转。

用于日常资金周转的短期借款利息应计入当期损益，这项经济业务一方面使企业的费用增加了1 500元，应记入“财务费用”账户的借方，另一方面使银行存款减少，应记入“银行存款”账户的贷方，会计分录如下：

借：财务费用　　　　　　　　　　1 500

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　1 500

例5-40　预提应由本月负担的银行短期借款利息600元。

这项经济业务，一方面使企业的财务费用增加了600元，记入“财务费用”账户的借方，另一方面使企业的负债增加，应记入“应付利息”账户的贷方，会计分录如下：

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　600

贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　600

(二)投资收益的核算

企业的对外投资分为债权投资和股权投资。投资收益是指债权投资产生的利息收入、股权投资产生的股利，以及处置投资时，处置收入与投资账面价值之间的差额。处置收入大于投资账面价值的差额，为投资收益；处置收入小于投资账面价值的差额，为投资损失。

例5-41　因需要资金，企业将短期持有的科健股份有限公司的股票以195 600元的价格在证券市场销售，款项已收存银行。该股票的账面价值为189 500元。

短期持有的股票属于短期投资股票的出售价格与账面价值的差额应确认为投资收益。这项经济业务，一方面出售股票收到银行存款，使得企业资产增加，应记入“银行存款”账户的借方，另一方面出售股票，使得企业资产减少，应记入“短期投资”账户的贷方，两者的差额为投资收益，收益增加应记入“投资收益”账户的贷方。会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　195 600

　贷：短期投资　　　　　　　　　　　　　　189 500

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　6 100

例5-42　企业于2008年1月1日以3 000 000元购进某公司于当日发行的面值为3 000 000元的两年期债券，该债券的票面利率为8%，每年年末付息，做出2008年年末的会计处理。

持有分期付息债券，应于年末根据债券面值和票面利率计提当期债券投资的利息(当期利息＝3 000 000×8%＝240 000)，计提利息时，一方面增加资产中的应收利息，记入“应收利息”的借方，另一方面增加投资收益，记入“投资收益”的贷方。会计分录如下：

借：应收利息　　　　　　　　　　240 000

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　240 000

收到利息时，一方面增加银行存款，记入“银行存款”的借方，一方面减少应收利息，记入“应收利息”的贷方。会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　240 000

　贷：应收利息　　　　　　　　　　　240 000

(三)营业外收支的核算

营业外收支包括营业外收入和营业外支出。

营业外收入是指与企业正常的生产经营没有直接关系的各项收入包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产收益和罚款净收入等。其中：固定资产盘盈是指对于财产清查盘点中盘盈的固定资产，按照有关规定确定其入账价值，报经批准后计入营业外收入的金额；处置固定资产净收益是指企业处置固定资产所取得的收入扣除所处置固定资产账面价值和相关税费后的净收益；出售无形资产净收益是指企业出售无形资产所取得的收入减去所出售无形资产的账面价值及发生的相关税费后的净收益；罚款净收入，指企业取得的各种罚款收入，在弥补由于对方违反合同或协议而造成的经济损失后的罚款净收入。

企业发生营业外收入，应借记“待处理财产损益”、“银行存款”、“库存现金”和“固定资产清理”等账户，贷记“营业外收入”账户，期末应将“营业外收入”账户余额转入“本年利润”账户。结转后，“营业外收入”账户无余额。

营业外支出是指企业发生的与其生产经营没有直接关系的各项支出。营业外支出与企业生产经营活动没有直接的关系，但也是企业经济利益的流出，应从企业实现的利润中扣除。营业外支出包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产净损失、非常损失、罚款支出等。其中：固定资产盘亏是指对于财产清查盘点中盘亏的固定资产，在查明原因处理时按确定的损失计入营业外支出的金额；处置固定资产净损失是指企业处置固定资产所取得的收入不足以抵补固定资产账面价值和相关处置税费所发生的净损失；出售无形资产净损失是指企业出售无形资产所取得的收入减去所出售无形资产的账面价值及发生的相关税费后的净损失；非常损失是指企业对于因客观因素(如自然灾害等)造成的损失，在扣除保险公司赔偿后应计入营业外支出的净损失；罚款支出是指企业由于违反税收法规、经济合同等而支付的各种滞纳金和罚款。

企业发生营业外支出，应借记“营业外支出”账户，贷记“待处理财产损益”、“银行存款”、“现金”和“固定资产清理”等账户，期末应将“营业外支出”账户余额转入“本年利润”账户。结转后，“营业外支出”账户无余额。

营业外收入和营业外支出所包括的项目互不相关，两者应当分别核算。在具体核算时，不得以营业外支出直接冲减营业外收入，也不得以营业外收入冲减营业外支出。并在利润表中分别列示。

例5-43　因天远工厂逾期未执行双方订立的购销合同，企业对天远工厂预付的定金20 000元不再返还。

没收的定金属营业外收入中的罚款收入。这项经济业务，一方面使企业利润增加，应记入“营业外收入”账户的贷方，另一方面使企业负债减少，应记入“预收账款”账户的借方，会计分录如下：

借：预收账款　　　　　　　　　　20 000

　贷：营业外收入　　　　　　　　　　20 000

例5-44　企业因未在规定期限内缴纳税金，被税务部门收取税收滞纳金268元，以现金支付。

税收滞纳金属营业外支出中的罚款支出。这项经济业务，一方面使企业损失增加，应记入“营业外支出”账户的借方，另一方面使资产减少，应记入“库存现金”账户的贷方，会计分录如下：

借：营业外支出　　　　　　268

　贷：库存现金　　　　　　　　　　268

(四)利润总额形成的核算

企业为了在每个会计期末确定本期实现的净利润总额或亏损总额，须将本期的各项收入、费用从上述收入、费用账户结转到本年利润账户。其中收入类账户的本期发生额转入“本年利润”账户的贷方，费用类账户的本期发生额转入“本年利润”账户的借方，配比结果“本年利润”账户如果出现贷方余额，即为利润总额，如果出现借方余额，即为亏损额。

例5-45　企业收入类账户的本月发生额如下；主营业务收入372 000元，其他业务收入18 000元，投资收益246 100元，营业外收入20 000元。将其结转至“本年利润”账户。会计分录如下：

借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 372 000

　　其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　18 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 246 100

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　贷：本年利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　 656 100

例5-46　企业费用类账户的本月发生额如下：主营业务成本240 960元，营业税金及附加865元，其他业务支出10 750元，管理费用11 110元，销售费用22 840元，财务费用2 100元，营业外支出268元，将其结转至“本年利润”账户。会计分录如下：

借：本年利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　288 893

　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　240 960

　　　营业税金及附加　　　　　　　　　　　　　　　　　　865

　　　其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 750

　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 11 110

　　　销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 22 840

　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 100

　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　268

收入、费用全部都转入“本年利润”账户后，通过借贷方对比，可计算出本月利润为367 207元(656 100－288 893)。

(五)所得税的计算、结转和净利润的核算

按税法规定，企业在一定会计期间获得的利润，需要缴纳企业所得税。企业所得税的计税依据不是利润，而是应纳税所得额。应纳税所得额是在利润总额的基础上进行纳税调整后确定的。这部分内容将在以后的专业会计中阐述。下面介绍所得税的计算，假设某企业的应纳税所得额与利润总额一致。

应交企业所得税＝应纳税所得额×企业所得税税率

企业应按应纳税所得额及所得税税率计算并确认本期应交所得税，确认时，借记“所得税费用”账户，贷记“应交税费———应交所得税”账户。实际上交时，借记“应交税费———应交所得税”账户，贷记“银行存款”账户。期末，将“所得税费用”账户的余额转入“本年利润”账户，结转后“所得税费用”账户应无余额。

例5-47　月末，按企业所得税税率33%计算、上交、结转本月应交企业所得税121 178.31元。

计算并确认所得税时，一方面使企业的费用增加，应记入“所得税费用”账户的贷方，另一方面企业应交未交的所得税使负债增加，应记入“应交税费———应交所得税”账户的贷方。会计分录如下：

借：所得税费用　　　　　　　　　　121 178.31

　贷：应交税费———应交所得税　　　　121 178.31

实际上交所得税时，一方面交纳所得税使负债减少，应记入“应交税费———应交所得税”账户的借方，另一方面，使企业资产中的银行存款减少，记入“银行存款”账户的贷方。会计分录如下：

借：应交税费———应交所得税　　121 178.31

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　121 178.31

结转，“所得税费用”账户的本期发生额转入“本年利润”账户的借方，“所得税费用”账户期末无余额。

借：本年利润　　　　　　　　　　　　　　121 178.31

　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　121 178.31

结转所得税后，企业本月的净利润为246 028.69元(367 207－121 178.31)。