如何确定商业银行财务报表审计的重点审计领域

5．如何确定商业银行财务报表审计的重点审计领域？

答：注册会计师应当关注的、可能导致财务报表发生重大错报风险的重点审计领域包括：

（1）贷款损失准备

贷款损失准备主要涉及计提范围、方法和会计处理的恰当性。从监管角度来看，目前与贷款损失准备直接相关的规章制度是2002年4月中国人民银行制定的《贷款损失准备计提指引》。从会计角度来看，贷款属于按照摊余成本计量的金融资产，商业银行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对分类为“贷款和应收款项”的客户贷款计提资产减值准备。

（2）资产负债表表外业务

注册会计师应当关注表外业务尤其是具有风险的表外业务，如信用证、保函和担保等对商业银行财务状况和经营成果的影响。这主要是因为表外业务本身容易被无意或有意地漏报，而且这些项目在性质上属于或有事项，其发生与否取决于未来事项的发生或不发生，具有高度的不确定性。

（3）不符合银行监管法规的交易和事项

对于该类交易和事项，管理层有时可能“创造性”地设计交易形式或进行“利得交易”来满足或规避监管要求。对于账外经营和“小金库”等违法违规问题，注册会计师尤其应当重点关注。

（4）发生重大变动的财务报表项目

注册会计师应当识别商业银行发生重大变动的财务报表项目，并评估其可能对商业银行财务状况和经营成果的影响。因为这可能是表明存在重大错报风险的信号，如当未到期的持有至到期证券投资总额突然大幅减少时，注册会计师应当重新考虑商业银行管理层的持有目的和意图，并考虑持有至到期投资的剩余部分继续划分为持有至到期投资的合理性。此外，如果商业银行将金融资产进行重分类，使该金融资产后续计量基础由成本或摊余成本改为公允价值，或由公允价值改为成本或摊余成本的，注册会计师应当关注该金融资产重分类前后的公允价值或账面价值和重分类的原因。

（5）资产负债表日前、后发生的重大一次性交易

这种交易可能隐藏着商业银行管理层粉饰财务状况和经营成果的动机。例如，在临近资产负债表日商业银行向客户突击发放大额贷款，可能意味着商业银行管理层在人为地调节贷款规模；资产负债表日前、后客户存款的大幅增减可能表明商业银行管理层人为地调节存款规模，或者是为了完成任务，或者是有意地压缩存款。

（6）高度复杂或投机性强的交易

这些交易一般具有很高的风险，且这些风险难以觉察。例如，当从事衍生交易尤其是签出期权时，商业银行可能面临无限放大的损失，但收益仅限于收到的期权费。此外，如果商业银行从事资产证券化业务，注册会计师应当关注商业银行为将相应资产移出资产负债表而作出的复杂交易安排，包括服务资产或服务负债的确认和计量，尤其是在发行担保化抵押证券的情况下。

（7）非常规贷款

一般情况下，非常规贷款是产生不良贷款的重要原因。非常规贷款可能是非应计贷款或非生息贷款，也可能是违反正常贷款程序而发放的贷款，或者是关联方贷款。

（8）关联方交易

商业银行关联方交易是指商业银行与关联方之间发生的转移资源或义务的下列事项：

①授信。

②担保。

③资产转移。

④提供服务。

⑤其他符合规定的关联方交易。

商业银行应当制定关联方交易管理制度，包括董事会或者经营决策机构对关联方交易的监督管理。商业银行还应当设立关联交易控制委员会，负责及时审查和批准关联方交易，控制关联方交易风险。注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》的规定，对商业银行的关联方交易实施审计程序。

（9）新金融产品或服务

商业银行提供新金融产品或服务可能会产生以下主要问题：

①相关会计准则和会计制度的制定较为滞后，需要会计人员更多地根据会计原则进行主观判断。

②一些金融创新产品是为了规避监管而产生的，从而潜在的错报风险较高。

③对新产品或服务所蕴涵的风险识别与监控的经验和措施不足。

（10）受新近颁布的监管法规影响的业务领域

银行监管部门发布的相关规范性文件对商业银行的业务扩张或收缩具有十分重要的影响。例如，关于资本充足率风险资产权重的调整，可能“诱导”商业银行为满足资本充足率要求而人为地调整资产结构。