合并财务报表的合并范围是什么

4．合并财务报表的合并范围是什么？

答：合并财务报表是将企业集团作为一个会计主体而编制的会计报表，所以，编制合并财务报表时，首先需要界定合并财务报表的合并范围，即确定哪些子公司应包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些子公司则不应该包括在编报合并财务报表的范围之内。确定这一范围是正确编制合并财务报表的基础。界定合并财务报表的合并范围，在很大程度上取决于编制合并财务报表所运用的合并理论。下面，以我国现有规范为依托说明如何确定合并财务报表的合并范围。

合并财务报表合并范围的确定应以控制为基础。所谓控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一企业的经营活动中获取利益的权力。控制的基本特征包括：①控制的主体是唯一的、具有排他性，即对被投资单位的财务和经营政策的提议具有决定权，不必征得其他方同意；②控制主体所控制的是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，且通常通过行使表决权予以实现；③控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维护经济利益、保护经济利益或降低所分担的损失等；④控制可以是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

与控制相关的主体包括母公司和子公司。母公司应具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司，即满足控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力；二是可以是企业，如股份有限公司或有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的但形成会计主体的其他组织（基金等）。子公司是指被母公司控制的企业。子公司也应具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制，且只能由一个母公司控制；二是子公司可以是企业，如股份有限公司或有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的但形成会计主体的其他组织，如基金、信托项目等特殊目的主体等。母公司和子公司构成了企业集团。

（1）应纳入合并财务报表合并范围的子公司

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，即只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论其业务性质与母公司或集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。在我国，合并财务报表的合并范围具体包括：

①母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。其中，表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、利润分配方案等事项享有的投票权。母公司拥有被投资企业半数以上表决权，具体又包括以下三种情况:

A．母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权。如甲公司直接拥有乙公司60%的表决权。

B．母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本。比如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而乙公司又拥有C公司60%的股份。在这种情况下，甲公司作为母公司通过其子公司乙公司，间接拥有和控制C公司60%的股份，从而C公司也是甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。

C．母公司直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有和控制半数以上表决权是指母公司以直接方式拥有和控制某一被投资企业半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有和控制该被投资企业一定数量的表决权，两者合计拥有和控制该被投资企业超半数以上的表决权。比如，甲公司拥有乙公司90%的股份，拥有丙公司40%的股份；乙公司拥有丙公司30%的股份。在这种情况下，乙公司为甲公司的子公司，甲公司通过子公司乙公司间接拥有和控制丙公司30%的股份，与直接拥有和控制40%的股份合计，甲公司共拥有和控制丙公司70%的股份，从而丙公司属于甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，也应当将丙公司纳入其合并范围。持股情况如图4－1所示：

②母公司通过直接和间接方式拥有被投资单位半数或以下的表决权，但母公司通过其他方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

母公司通过直接和间接方式拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一，应纳入合并财务报表的合并范围：

A．通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权。这种情况是指，母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订协议，受托管理和控制该被投资企业，从而在该被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。

B．制定章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指，在被投资企业的章程等文件中，规定母公司对其财务和经营政策能够实施控制。

C．任免董事会等类似权力机构的多数成员（超过半数以上）。这种情况是指，母公司能够通过任免董事会的成员而控制被投资企业的决策权。

图4－1　持股情况

D．董事会或类似权力机构会议上有半数以上表决权。这种情况是指，母公司能够控制董事会等权力机构的会议，从而控制被投资企业的经营决策。

③合并范围应考虑的其他因素。在确定能否控制被投资单位，从而将其纳入合并范围时，应考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证。考虑上述因素时，应当考虑影响潜在表决权的所有事项的情况，包括潜在表决权执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等；不仅应考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还应考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权；不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还应考虑降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。

（2）不应纳入合并财务报表合并范围的被投资单位

下列被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

①已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位。根据我国法律的有关规定，在清理整顿期间，由管理人组织对被投资单位的日常管理，母公司不再对该公司实施控制，不能将其继续认定为母公司的子公司。

②已宣告破产的子公司。根据破产法的有关规定，企业宣告破产后，破产企业的财产即由管理人接管，并由管理人行使管理和处分权，其他任何人员不得处理破产企业的财产等。在这种情况下，母公司对宣告破产子公司的财产没有控制权，不能将其纳入合并财务报表的合并范围。

③母公司不能控制的其他被投资单位。除上述情况外，母公司不能控制其他被投资单位，如联营企业、合营企业等，也不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。