会计报表合并理论主要有哪些

3．会计报表合并理论主要有哪些？

答：在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部有表决权的股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司；如果母公司购入子公司50%以上但不足100%有表决权的股份，这样的子公司称为非全资子公司。非全资子公司有表决权的股份有一部分为母公司之外的股东所持有，因这部分股份较少，故被称为少数股权。在编制合并财务报表时，需要确认少数股权，即由母公司以外的股东所拥有的对子公司的净收益（或净损失）和净资产的要求权。对子公司净收益（或净损失）的要求权，即少数股东本期损益；对子公司净资产的要求权，即少数股东权益。在编制合并财务报表时，如何看待少数股权的性质以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并财务报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。

（1）所有权理论

所有权理论也称业主权理论，是业主权理论在合并报表中的具体运用。所有权理论认为，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。会计主体的任何收益实质上是终极所有者财富的增加，同样，会计主体的任何支出都可看作是终极所有者财富的减少。依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。由此可见，所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用所有权理论编制合并财务报表时，要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并财务报表中。依据所有权理论编制的合并财务报表强调的是合并后母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源，其合并范围相对较小。这种做法固然稳健，但显然违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。由于控制具有排他性（共同控制除外），当母公司控制了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用，实际上，母公司通过控制略高于50%的股权，即可控制子公司100%资产的运用并使母公司获益。另外，所有权理论编制的合并财务报表人为地将子公司的全部资产、负债、收入和费用等按母公司的持股比例分割成两部分，忽略了子公司作为一个独立的法人，其盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等因素共同决定的这一事实，在此基础上形成的会计信息缺乏经济意义。

（2）经济实体理论

经济实体理论认为，会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从产权理论的角度看，经济实体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投入资本后，与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的，而是受到其所有者意志的支配。一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这些报表要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，它们是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿付义务，而资产与负债的差额——所有者权益是会计主体对其终极所有者的义务。依据经济实体理论，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系，母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个统一体就应当是编制合并财务报表的主体。所以，经济实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。经济实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并财务报表是为整个经济实体服务的。编制合并财务报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营所需的信息。在运用经济实体理论的情况下，编制合并财务报表时应采用完全合并法，即合并报表中包含了子公司所有的资产、负债等，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分，合并净收益是属于企业集团全体股东的收益，应将少数股东在合并净收益中享有的份额作为净利润的一部分；对于母、子公司之间的交易产生的未实现损益，全部予以抵销；合并过程中产生的商誉，属于全体股东享有。我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》采用了经济实体理论。

（3）母公司理论

母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折中和修正，它继承所有权理论和经济实体理论各自的优点，克服了这两种极端的合并观念固有的局限性。母公司理论继承了所有权理论关于合并财务报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了经济实体理论关于合并财务报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论；在报表要素合并方法方面，摈弃了所有者狭隘的“拥有观”，采纳了主体观所主张的视野更加开阔的“控制观”。母公司理论是站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间控股关系的合并理论。母公司理论是将合并财务报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。母公司理论强调的是母公司的股东的利益，按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此，这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益。在运用母公司理论的情况下，通常将少数股东权益视为普通负债，认为合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司少数股东所享有的净收益被看作是一项费用。按照母公司理论确定合并财务报表的合并范围时，通常以法定控制为基础，以持有多数股权或者表决权作为确定是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者以通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围；对于未实现损益，在母公司销售给子公司的顺销情况下，应全部从合并净收益中抵销，而在子公司销售给母公司的逆销情况下，只抵销母公司所享有的份额；合并过程中产生的商誉，属于母公司，与少数股权无关。美国和英国合并财务报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的有关合并财务报表的准则基本采用母公司理论。

值得注意的是，在合并财务报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。