外贸企业出口退税的有关会计核算

第四节　外贸企业出口退税的有关会计核算

一、外贸企业出口退税核算的关键环节

（一）购进货物时

借：库存商品——库存出口商品

应交税费——应交增值税（进项税额）——出口商品

贷：银行存款或应付账款等

（二）出口报关销售时

确认出口销售收入：

借：应收外汇账款

贷：主营业务收入——出口销售收入

同时，结转出口商品成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品——库存出口商品

（三）申报退税

借：其他应收款——出口退税款——国库

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

主营业务成本（核算应退消费税）

借：主营业务成本

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

（四）收到退税

借：银行存款

贷：其他应收款——出口退税款——国库

二、外贸企业出口货物退税核算应用举例

（一）一般贸易出口货物的会计核算

【例1】某外贸企业（一般纳税人）向A公司购进商品一批，数量1 000只，单价100元，已验收入库，货款未支付，取得增值税专用发票，注明的金额10万元，税额1.7万元。该企业出口上述商品给美国的 M 公司，以FOB方式成交，出口单价20美元，离岸价20 000美元，假设当日美元兑人民币汇率为1:7，未收到外汇货款，该商品的出口退税率为11%。

（1） 购进商品。

借：库存商品——某商品　　　100 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　17 000

贷：应付账款——A公司　　　117 000

（2） 出口商品并结转销售成本。

借：应收外汇账款——M公司（20 000USD，1:7） 140 000（20 000 × 7）

贷：主营业务收入　　　140 000

借：主营业务成本　　　100 000

贷：库存商品　　　　100 000

（3） 计提该出口商品的应退税额及征退税率差额，并向税务机关申报出口退税。

借：其他应收款——应收出口退税　　　11 000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 　　　11 000

应收出口退税=购物的不含税金额 × 退税率=100 000 × 11%=11 000

借：主营业务成本 6 000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　 6 000

进项税额转出=购货的不含税金额 ×（征税率−退税率）

=100 000 ×（17%−11%）=6 000

（4） 由于质量问题，该批出口商品发生出口退运，经双方协商，上述出口商品同意退回500只。

借：应收外汇账款——M公司　　　 −70 000（500 × 20 × 7）

贷：主营业务收入——出口收入　　　　　　　 −70 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　 −53 000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　 −50 000（500 × 100）应交税费——应交增值税（进项税额转出）−3 000［50 000 ×（17%−11%）］

①　如未办理退税：

借：其他应收款——应收出口退税　　　 −5 500（50 000 × 11%）

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　　−5 500

②　已退税，需返纳时：

借：应交税费——应交增值税（出口退税）　　　　5 500

贷：银行存款 　　　5 500

（二）进料加工出口货物的会计核算

进料加工贸易的加工环节主要有委托加工、作价加工两种加工方式。作价加工是外贸企业将进料加工贸易方式下从国外进口的料件作价给加工企业进行生产加工，货物收回后付款，复出口后凭货物的增值税专用发票、报关单等规定的资料申报退税。举例说明如下：

【例 2】 某外贸企业（一般纳税人）执行进料加工复出口业务，实际进口料件18 000美元，出口成品30 000美元。该外贸企业采用作价加工方式，收回成品不含税货价195 000元。假设当期美元兑人民币汇率为1:7，该出口货物征税率17%，退税率13%。

（1） 报关进口料件18 000美元。

①　如全额结汇：

借：原材料——某进口料件　　　　　126 000

贷：应付外汇账款——某外商（18000USD，1:7） 126 000

借：应付外汇账款——某外商（18000USD，1:7） 126 000

贷：银行存款（18000USD，1:7）　　　　　　 126 000

②　如差额结汇：

借：原材料——某进口料件　　　　　　　　　　 126 000

贷：应收外汇账款——某外商（18000USD，1:7） 126 000

（2） 上述进口料件采用作价加工方式进行加工，免税进口料件采用原价转售方式，外贸企业开出增值税专用发票，假设该材料增值税征收率为 17%。

借：应付账款——某加工厂　　　　　　　　 147 420

贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　126 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　21 420（126 000 × 17%）

结转作价加工进口料件成本：

借：其他业务成本　　　　　　　　　　126 000

贷：原材料——某进口料件　　　　　　　 126 000

（3） 收回加工成品，并支付货款。

借：库存商品——某商品　　　195 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　 33 150

贷：应付账款——某加工厂　　　228 150

借：应付账款——某加工厂　　　47 580（228 150−147 420）

贷：银行存款　　　　　47 580

（4） 外贸企业报关出口成品 30 000 美元，并收到外汇。

①　如全额结汇：

借：应收外汇账款——某外商（30 000USD，1:7）　　　210 000

贷：主营业务收入　　　　　　　210 000

借：银行存款（30 000USD，1:7）　　　　210 000

贷：应收外汇存款——某外商（30 000USD，1:7）　　　　210 000

②　如差额结汇：

借：应收外汇账款——某外商（30 000USD，1:7）　　　　210 000

贷：主营业务收入　　　　210 000

借：银行存款　　　　　　84 000

贷：应收外汇存款——某外商（30 000USD，1:7）84 000（210 000−126 000）

同时结转销售成本：

借：主营业务成本　　　　　　 195 000

贷：库存商品——某商品 　　　　195 000

（5） 计提应收出口退税和结转征退税率差额。

借：其他应收款——应收出口退税　　　25 350（195 000 × 13%）

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　 25 350

借：主营业务成本　　　　　　　 7 800［195 000 ×（17%−13%）］

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 7 800

（6） 该企业申请开具进料加工贸易免税证明，税务机关审批后，做如下分录：

借：其他应收款——应收出口退税　　　　−16 380（126 000 × 13%）

主营业务成本　　　　　　　　　　　 −5 040［126 000 ×（17%−13%）］

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　−21 420（126 000 × 17%）

注意：根据现行出口退税政策规定，外贸企业以作价加工方式销售免税进口料件，在办理《进料加工贸易免税证明》后，对销售进口料件的应交税额不计征入库，而由退税机关在办理出口退税时在退税额中扣减。

（7） 实际收到退税款。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 8 970（25 350−16 380）

贷：其他应收款——应收出口退税 8 970

（三）委托加工出口货物的会计核算

委托加工是外贸企业以进料加工贸易方式将国外进口的料件无偿调拨给加工企业进行加工，加工收回后只付加工费，货物复出口后，凭加工费的增值税专用发票、报关单等规定的资料办理退税。举例说明如下：

【例 3】某外贸企业（一般纳税人）执行进料加工复出口业务，实际耗用进口料件18 000美元，出口成品30 000美元。该外贸企业采用委托加工方式，支付国内加工费（不含税）69 000元，税款11 730元。假设当期美元兑人民币汇率为1:7，该出口货物征税率17%，退税率13%。

（1） 报关进口料件18 000美元。

①　如全额结汇：

借：原材料——某进口料件　　　　　126 000

贷：应付外汇账款——某外商（18 000USD，1:7）　　　　126 000

借：应付外汇账款——某外商（18 000USD，1:7）　　　　126 000

贷：银行存款（18 000USD，1:7）　　　　　126 000

②　如差额结汇：

借：原材料——某进口料件　　　　　　　　　　　126 000

贷：应收外汇账款——某外商（18 000USD，1:7）　126 000

（2） 不作价提供上述进口料件，发出料件时做如下会计分录。

借：委托加工物资　　　　　 126 000

贷：原材料——某进口料件　　　　　　　　　 126 000

（3） 收回加工成品，并支付加工费。

借：委托加工物资　　　　　69 000

小提示

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　11 730

贷：应付账款——某加工厂　　　　 80 730

借：应付账款——某加工厂　　　　80 730

贷：银行存款　　　　　　　80 730

借：库存商品——某商品 　　　195 000

贷：委托加工物资　　　　　195 000

（4） 外贸企业报关出口成品 30 000 美元，并收到外汇。

①　如全额结汇：

借：应收外汇账款——某外商（30 000USD，1:7）　　　210 000

贷：主营业务收入 　　　　　 210 000

借：银行存款（30 000USD，1:7）　　　　210 000

贷：应收外汇账款——某外商（30 000USD，1:7）　　210 000

②　如差额结汇：

借：应收外汇账款——某外商（30 000USD，1:7）　　210 000

贷：主营业务收入　　　　　　210 000

借：银行存款（30 000USD，1:7）　　　　　 84 000

贷：应收外汇存款——某外商（30 000USD，1:7）84 000（210 000−126 000）

同时结转销售成本：

借：主营业务成本　　　　195 000

贷：库存商品——某商品　　　　 195 000

（5） 计提应收出口退税和结转征退税率差额。

借：其他应收款——应收出口退税　　　　8 970（69 000 × 13%）

贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 8 970

借：主营业务成本　　　　　　　　　 2 760［69 000 ×（17%−13%）］

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 2 760

（6） 实际收到退税款。

借：银行存款　　　　　　 8 970

贷：其他应收款——应收出口退税　　　　　　 8 970

三、出口货物视同内销征税的会计核算

（一）以一般贸易方式出口

【例4】沿用【例1】，假定该外贸企业退运后剩余的500件出口商品，出口离岸价合计10 000美元，事后由于超期办理收汇核销手续，按政策规定须视同内销征税，该批货物尚未办理退税，做如下会计分录：

（1） 冲销已计提的应退税额和征退税率差额。

借：主营业务成本　　　−3 000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） −3 000借：其他应收款——应收出口退税　　　　　　　　　　　 −5 500

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　 −5 500（2） 计提销项税额。

借：主营业务成本　　　　　　　　 10 170.94

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　 10 170.94销项税额=出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价÷（1+增值税税率）× 增值税税率

=10 000 × 7÷（1+17%）× 17%=10 170.94 元

（二）以进料加工贸易方式出口

【例5】沿用【例3】，假定该外贸企业该批进料加工复出口货物在办理退税后由于超期办理收汇核销手续，按政策规定须视同内销征税，做如下会计分录：

（1） 返纳已退税款。

借：主营业务成本8 970

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 8 970

（2） 计算视同内销应纳税额。

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　8 076.92

贷：应交税费——应交增值税　　　　　　　　　8 076.92

应纳税额=出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价÷（1+征收率）× 征收率

=30 000 × 7÷（1+4%）× 4%=8 076.92 元

（3） 缴纳视同内销征税税款。

借：应交税费——应交增值税 8 076.92

贷：银行存款　　　　　　　　　　　 8 076.92