避税的区别

第三节　税收筹划与偷税、避税的区别

本节将从纳税人减轻税负方式的历史演变过程的分析以及税收筹划与偷税、避税的本质区别的角度，引导读者进一步理解和认识税收筹划，走进税收筹划的殿堂。

一、纳税人减轻税负方式的历史考察

税收从政府的角度来看是组织财政收入用以补偿提供公共商品成本的一种方式，而且经过历史的选择，证明是最好的一种方式。税收从纳税人的角度来看，是纳税人的一种支出，是享用公共商品的一种必要的价格支出。税收这种征纳方式具有强制性、无偿性、固定性的基本特征。从人类社会产生税收之时起，税收征纳矛盾也随之产生。税收制度的日趋完善与税收管理水平的不断提高，本身就是政府与纳税人之间不断博弈的结果。力图减轻自身的税负是千百年来纳税人亘古不变的追求。从税收发展的历史进程来考察可以发现，纳税人为了减轻自身的税负，其采用的手段经历了由低级到高级、由非法到非违法进而到合法的四个演变发展阶段，即偷税、避税、节税、税收筹划四个阶段。这一历史演化过程体现了人类社会税收法制的不断进步、纳税人的税收法制意识和现代经营观念的不断增强、不断提高的发展进程。考察和分析这一历史进程，对于认识什么是税收筹划、税收筹划的产生过程，进而理解税收筹划目标与企业经营目标的关系、掌握科学的税收筹划方法等问题是非常有意义的事情。

(一)第一阶段：偷税

所谓偷税，按我国《税收征管法》(即《中华人民共和国税收征收管理法》，后同)的界定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

偷税是长期以来纳税人采用最多、历史也最为悠久的一种减轻税负的手段。在税收法制不健全、纳税人税收意识不强和小生产方式的条件下，偷税是纳税人最为原始、最为低级、最为消极的一种减轻税负的方式。由于偷税是法律认定的违法或犯罪行为，不仅破坏了税收正常秩序和税法的严肃性，而且直接减少了国家税收收入，损害了国家利益，因此各国历届政府对此均采取了严厉打击和惩治措施。我国《税收征管法》规定：对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

正是由于政府对偷税违法行为的严厉打击，所以偷税违法成本及风险都很高。在现代社会，偷税至少在公开场合已被公众所鄙弃，声名狼藉。随着法制观念的增强，纳税人逐渐放弃或减少使用偷税这种违法手段，寻求新的减轻税负的其他途径。

(二)第二阶段：避税

所谓避税是指纳税人通过不违反税收法规的手段，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻纳税义务的行为。可以说避税较之偷税是一种历史的进步，它的出现首先是在跨国纳税人的跨国所得如何规避税收减轻税负的运用上的，后来也为纳税人国内所得规避税收所运用。避税是在纳税人的经营活动出现了大规模的跨地区、跨国家行为，国际贸易和国内经营关联程度越来越大的经济条件下，且各国税制差异及政策差别普遍存在的税收条件下出现的。避税是非违法行为，由于它是纳税人利用税法漏洞或缺陷来减少或规避税收，其本身并未违反税收法律，政府不得认定其违法，也不能对此予以制裁。如《税收征管法》关于税收法律责任一章中，就没有规定有关避税的法律责任。但避税与政府的立法精神相悖，政府对避税是反感的，避税所带来的税收减少是政府非自愿的，避税所产生的经济效应是政府所不愿意看到的，因此各国政府都采取了各种反避税措施，通过不断完善税法来弥补漏洞。如《中华人民共和国企业所得税法》针对关联企业通过转让定价方式避税问题规定税务机关有权对不正常企业转让价格进行调整以确定应纳税所得额。

面对政府对避税的坚决反对态度和日益严密的反避税措施，如何找寻一种既不违法，又为政府所容忍或鼓励的减轻税负的方式，不与政府唱对台戏?纳税人通过研究税法和纳税实践发现，充分运用税收政策，尤其是运用税收鼓励政策减轻税负，按照税收政策导向去安排自己的生产、经营、投资、理财活动，于己于国都是有利的，这是减轻税负的一条新路。于是减轻税负的手段发展到第三个阶段。

(三)第三阶段：节税

节税是纳税人在做出生产、经营、投资、理财活动的决策之前，充分考虑税收因素，遵从税收规定，按照税收政策导向，从多种纳税方案中选择税负最轻方案的一种税收筹划活动。节税是税收筹划的早期形式，其目的是追求税负最轻。在其发展初期，也包含着避税手段，后来人们考虑到避税与政府税收政策导向的相悖性，逐步将避税从其中分离出去，一般不再将避税纳入节税范畴。节税既符合政府税收政策精神，又能达到减轻税负的目的，因而受到了政府和纳税人的认可，以致广泛推行，风靡全球。税收筹划早期发展就是以节税方式出现的，从现有可查询的文献资料来看，节税在西方国家应用得非常广泛。但随着现代经营观念和现代企业理论的发展，在节税实施过程中，人们发现，减轻税负与企业经营目标有时是有矛盾的：税负最轻的纳税方案，不一定能带来企业税后利润最大化，有时税负减轻了，税后利润也随之减少了，得不偿失。纳税人意识到这种单纯追求税负最轻的节税筹划还不是最佳的选择。

(四)第四阶段：税后利润最大化的税收筹划

减轻税负方式由单纯追求税负最轻向追求税后利润最大化为目标的税收筹划发展。这种税收筹划是在早期现代企业目标理论的影响下出现的，它摒弃了以减轻税负为唯一目标的观点，主张纳税人在进行生产经营投资理财决策时，应把税收因素加以充分考虑，设计多种纳税方案;判断纳税方案的优劣，选择或放弃某一纳税方案，不是以税负最轻为唯一依据，而是以税后利润的大小为唯一依据。能够获得最大税后利润的纳税方案就是最好的纳税方案，而不在于实际缴纳税款的多少。这与早期现代企业理论所提出的企业目标——利润最大化，是完全一致的。这种以税后利润最大化为目标的税收筹划是对以税负最轻为目标的节税的一种完善与发展，已为大家所认可，目前国内税收筹划的多数著述对税收筹划的目标的提法大都如此。然而随着现代企业理论的发展，用科学发展观来审视税收筹划的这一目标，仍有继续探索的必要。

税收筹划与偷税、避税、节税都是纳税人减轻税收负担的行为，在实践中很容易混淆。学习和运用税收筹划必须弄清这几个概念的联系与区别。

前面我们历史地考察了纳税人对待税收的态度和认识，企业为了减轻自身的税负，其采用的手段经历了由低级到高级、由非法到非违法进而到合法的四个演变发展阶段，即第一阶段，偷税;第二阶段，避税;第三阶段，节税;第四阶段，税收筹划。

虽然税收筹划与偷税、避税、节税都是纳税人减轻税收负担的行为，但是却体现了纳税人的税收法制意识和现代经营观念不断进步、不断发展的历史进程。它们各自有着不同的特征。

二、税收筹划与偷税的区别

首先，从合法性来看。税收筹划是纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税法规定和政策导向进行的事前筹划行为，是法律所允许的一种合法行为。偷税则是纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款的行为，是法律所不容许的非法行为，具有非法性。

其次，从行为发生的时间来看。税收筹划是在纳税义务发生之前所作的经营、投资、理财等活动的事先筹划与安排，具有事前筹划性特点。而偷税是在应税行为发生以后所进行的，是对已确立的纳税义务予以隐瞒、造假，具有明显的欺诈性特征。例如产品实现了销售，纳税义务已经发生，这时再采取某种手段减少纳税，则是偷税行为。

三、税收筹划与避税的区别

两者的主要区别在于是否符合国家税法立法意图和政策导向以及政府所采取的态度。

税收筹划所作出的经营、投资、理财选择，是按照税法予以鼓励或扶持发展的政策导向来筹划的，它是符合国家立法意图的，因而也是各国政府所允许的或鼓励的、宽容的。

避税是纳税人钻税法漏洞，通过人为安排以改变应税事实而达到少缴或免缴税款的行为。虽然它没有违反法律，具有一定的合法性或者说非违法性，但是却有悖于政府的立法意图。它利用了政府的立法不足或缺陷，是政府所不愿意看到的。所以，对避税行为，各国政府都采取了反对和防止的政策和措施，并通过不断完善税法尽量减少税法漏洞，进行反避税。

这里应当说明的是，虽然在理论上避税与税收筹划有一定的区别，但在实践中，两者往往难以完全划分清楚。从纳税人权利的角度来看，只要不违背税法规定所作出的选择，都不能认定是非法行为。所以在税收筹划实施中，也有人把避税作为税收筹划的一种方式。

四、税收筹划与节税的联系和区别

税收筹划与节税都是在遵从税法前提下纳税人对生产、经营、投资、理财活动的纳税方案的一种安排，主要区别在于其筹划目的不同。节税以减少税收支出和减轻税负为最终目的，而税收筹划则以减轻税负和企业税后利润最大化为最终目标。从这个意义上来看，可以说节税是税收筹划的低级阶段。在税收筹划中要运用包括节税在内的许多方法，但并非局限于此。高水平的税收筹划不仅要实现节税目标，更要追求企业税后利润最大化。这种由单纯追求节税目标向追求企业税后利润最大化目标的转变，反映了纳税人现代理财观念不断增强的发展过程和趋势。